Rehaklinik – und die Verpflegung von Mitarbeitern und Begleitpersonen

11. März 2016 | Umsatzsteuer
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Eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, die als gesetzlicher Träger der Sozialversicherung im Rahmen der von ihr betriebenen Rehabilitationskliniken ohne medizinische Notwendigkeit Begleitpersonen von Patienten gegen privatrechtlich vereinbartes gesondertes Entgelt unterbringt und verpflegt sowie an ihre Mitarbeiter entgeltliche Verpflegungsleistungen erbringt, ist insoweit unternehmerisch tätig und führt steuerbare und steuerpflichtige Umsätze aus, wenn die genannten Leistungen für die Tätigkeiten in den Rehabilitationskliniken nicht unerlässlich sind oder dazu bestimmt sind, den Rehabilitationskliniken zusätzliche Einnahmen zu verschaffen.

Die Rentenversicherung ist insoweit in ihren Rehabilitationskliniken i.S. von § 2 Abs. 3 UStG unternehmerisch tätig1 und erbringt umsatzsteuerbare Leistungen.

Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG erstreckt sich weder auf die Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen der Patienten noch auf die Mitarbeiterverpflegung.

Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 15 Buchst. b Satz 1 UStG u.a. die Umsätze der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung an die Versicherten. Das gilt nicht für die Abgabe von Brillen und Brillenteilen einschließlich der Reparaturarbeiten durch Selbstabgabestellen der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung (§ 4 Nr. 15 Buchst. b Satz 2 UStG).

Diese Steuerbefreiung beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern -nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL)-. Hierzu heißt es in der Gesetzesbegründung, die „Vorschrift entspricht Artikel 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe g der 6. Richtlinie“2.

Steuerfrei sind nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG (nur) die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen der Altenheime, durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen.

Von dieser Steuerbefreiung sind Dienstleistungen und Lieferungen ausgeschlossen, wenn sie zur Ausübung der Tätigkeiten, für die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind (Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b erster Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG) und im Wesentlichen dazu bestimmt sind, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen durchgeführt werden (Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG). Diese Bestimmungen wurden in Art. 134 MwStSystRL im Wesentlichen gleichlautend fortgeführt.

Bei richtlinienkonformer Auslegung von § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG, die entgegen dem Revisionsvorbringen nicht nur möglich, sondern auch geboten ist3, sind die streitbefangenen Umsätze nicht steuerfrei.

Die DRV gehört zwar als gesetzliche Trägerin der Sozialversicherung, mithin als öffentliche Einrichtung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL, zu den in § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG bezeichneten Unternehmern.

Nach § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG sind jedoch -abgesehen von den ohnehin in § 4 Nr. 15 Buchst. b Satz 2 UStG normierten Ausnahmen- nicht alle Leistungen der gesetzlichen Sozialversicherungsträger an ihre Versicherten steuerfrei4.

Bei den Leistungen an die Versicherten -Umsätze an andere Personen sind nicht befreit- kommt es zwar nicht darauf an, ob die Leistung aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung bewirkt wird5. Steuerfrei sind im Lichte des Unionsrechts jedoch nur Dienstleistungen der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit oder damit eng verbundene Leistungen6. Das ist bei den streitbefangenen Leistungen selbst dann nicht der Fall, wenn -was die DRV geltend macht- die untergebrachten und verpflegten Begleitpersonen sowie die verpflegten Mitarbeiter gesetzlich rentenversichert gewesen wären. Denn die in Rede stehenden Leistungen wurden außerhalb eines bestehenden Sozialversicherungsverhältnisses erbracht.

Die betreffenden Leistungen sind für die Tätigkeiten in den Rehabilitationskliniken auch nicht unerlässlich7.

Denn die DRV könnte -etwas anderes ist weder festgestellt noch vorgebracht- auch ohne Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen der Patienten bzw. die Mitarbeiterverpflegung ihre medizinischen Leistungen zur Rehabilitation auf demselben Niveau und mit der gleichen Qualität erbringen. Gegen die Unerlässlichkeit der streitbefangenen Leistungen spricht zudem, dass diese nur gegen (zusätzliches) Entgelt aufgrund einer privatrechtlichen Vereinbarung erbracht wurden, obwohl sie -wie die DRV behauptet- notwendig und Bestandteil der Leistungen zur medizinischen Rehabilitation gewesen seien.

Außerdem waren die streitbefangenen Leistungen im Wesentlichen dazu bestimmt, der DRV i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b zweiter Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 134 Buchst. b MwStSystRL zusätzliche Einnahmen durch Tätigkeiten zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Tätigkeiten von der Mehrwertsteuer unterliegenden Unternehmern durchgeführt worden sind. Denn die DRV hat sie nach den Feststellungen des Finanzgericht dazu genutzt, ihre Beiträge und den Zuschussbedarf aus öffentlichen Mitteln zu senken.

Diese Einnahmen waren entgegen der von der DRV vertretenen Ansicht „zusätzlich“. Denn sie wurden neben den Einnahmen aus den Pflegesätzen erwirtschaftet. Das Verschaffen zusätzlicher Einnahmen setzt weder voraus, dass diese der Einrichtung zur freien Verfügung verblieben noch steht dem entgegen, die entsprechenden Mittel zur Finanzierung der Dienstleistungen der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit oder damit eng verbundene Leistungen zu verwenden.

Die von der DRV erbrachten Unterbringungs- und Verpflegungsleistungen für Begleitpersonen von medizinisch nicht notwendig zu begleitenden Patienten sowie die Mitarbeiterverpflegung standen zudem in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen, die von der Mehrwertsteuer unterliegenden Hotels und Gaststätten bewirkt werden. Entgegen der von der DRV vertretenen Ansicht handelt es sich insoweit der Art nach nicht um andere Leistungen.

Soweit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. o MwStSystRL Leistungen bei Veranstaltungen der begünstigten Einrichtungen steuerfrei sind, wenn die Veranstaltungen dazu bestimmt sind, den Einrichtungen eine finanzielle Unterstützung zu bringen und ausschließlich zu ihrem Nutzen durchgeführt werden, liegt dieser Fall entgegen der Meinung der DRV hier nicht vor. Im Übrigen ist sowohl bei der Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. o MwStSystRL als auch bei dem die Steuerbefreiung dem Gemeinwohl dienender Umsätze ausschließenden Art. 134 Buchst. b MwStSystRL gleichermaßen die jeweilige Wettbewerbssituation maßgebend.

Die streitbefangenen Leistungen sind benso wenig nach § 4 Nr. 16 Buchst. a UStG a.F. steuerfrei.

Nach § 4 Nr. 16 Buchst. a UStG a.F. waren u.a. die mit dem Betrieb der Krankenhäuser eng verbundenen Umsätze steuerfrei, wenn sie -wie hier- von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betrieben wurden.

Der EuGH hat zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL), auf dem § 4 Nr. 16 Buchst. a UStG a.F. unionsrechtlich beruhte, entschieden, dass Dienstleistungen, die wie die Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen der Patienten dazu dienen, den Komfort und das Wohlbefinden der Krankenhauspatienten zu verbessern, in der Regel nicht steuerfrei sind, soweit diese Leistungen nicht zur Erreichung der mit der Krankenhausbehandlung verfolgten therapeutischen Ziele unerlässlich sind8.

Danach sind Unterbringung und Verpflegung von Begleitpersonen der Patienten nicht nach § 4 Nr. 16 Buchst. a UStG a.F. steuerfrei. Diese Leistungen waren zur Erreichung der mit der Behandlung in den Rehabilitationskliniken der DRV verfolgten therapeutischen Ziele nicht unerlässlich, denn sie waren nach den i.S. des § 118 Abs. 2 FGO bindenden und im Übrigen zwischen den Beteiligten unstreitigen Feststellungen des Finanzgericht medizinisch nicht notwendig.

Gleiches gilt für die Mitarbeiterverpflegung. Auch insoweit liegen keine zur Erreichung der mit der Behandlung in den Rehabilitationskliniken der DRV verfolgten therapeutischen Ziele unerlässliche Leistungen vor.

Hinsichtlich der Mitarbeiterverpflegung folgt aus der zur Steuerfreiheit der durch Studentenwerke, denen die soziale Betreuung und Förderung der Studenten obliegt, erbrachten Verpflegungsleistungen an Bedienstete ergangenen Entscheidung des BFH mit Urteil vom 28.09.2006 – V R 57/059 im Übrigen nichts anderes. Damit ist der vorliegende Fall nicht vergleichbar, weil die DRV keine Einrichtung des öffentlichen Rechts ist, die mit solchen Aufgaben betraut ist10.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Dezember 2015 – XI R 52/13

  1. vgl. dazu z.B. BFH, Urteile vom 03.03.2011 – V R 23/10, BFHE 233, 274, BStBl II 2012, 74, Rz 20 ff.; vom 14.03.2012 – XI R 8/10, BFH/NV 2012, 1667, Rz 26 ff.; jeweils m.w.N.
  2. BT-Drs. 8/1779, S. 34
  3. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil vom 02.07.2014 – XI R 4/13, BFH/NV 2014, 1913, Rz 30, m.w.N.
  4. vgl. Schuhmann in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 15 Rz 4.3; Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 15 Rz 14; a.A. Waza in Offerhaus/Söhn/Lange, § 4 Nr. 15 UStG Rz 28; Bunjes/Heidner, UStG, 14. Aufl., § 4 Nr. 15 Rz 3; Kulmsee in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 4 Nr. 15 Rz 28; Weymüller/Spilker, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 15 Rz 49
  5. vgl. Hünnekens in Küffner/Stöcker/Zugmaier, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 15 Rz 28
  6. vgl. dazu Weymüller/Spilker, a.a.O., § 4 Nr. 15 Rz 38.1
  7. zur „Unerlässlichkeit“ i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchst. b erster Spiegelstrich der Richtlinie 77/388/EWG vgl. z.B. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- Kinderopvang Enschede vom 09.02.2006 – C-415/04, EU:C:2006:95, BFH/NV Beilage 2006, 256, Rz 27 f., 30; Horizon College vom 14.06.2007 – C-434/05, EU:C:2007:343, BFH/NV Beilage 2007, 389, Rz 39 f.; ferner BFH, Urteil vom 16.10.2013 – XI R 34/11, BFHE 243, 435, BFH/NV 2014, 460, Rz 46
  8. vgl. dazu EuGH, Urteil Ygeia vom 01.12 2005 – C-394/04, EU:C:2005:734, BFH/NV Beilage 2006, 127, Leitsatz; ferner BFH, Urteile vom 07.10.2010 – V R 12/10, BFHE 231, 349, BStBl II 2011, 303, Rz 27; vom 24.09.2014 – V R 19/11, BFHE 247, 369, BFH/NV 2015, 284, Rz 23; jeweils m.w.N.
  9. BFHE 215, 351, BStBl II 2007, 846, unter II. 2.a, Rz 20
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 231, 349, BStBl II 2011, 303, Rz 30

 
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