Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit – und die Postanschrift in der vorsteuerabzugsberechtigenden Rechnung

21. September 2016 | Umsatzsteuer
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Für eine vorsteuerabzugsberechtigende Rechnung ist nach Ansicht des Finanzgerichts Baden-Württemberg die Übereinstimmung von Postanschrift und Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit nicht notwendig.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer als Vorsteuerbeträge die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt weiter voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt (Satz 2 der Vorschrift).

Unionsrechtliche Grundlage dieser Vorschrift ist Art. 178 Buchst. a MwStSystRL. Danach muss der Steuerpflichtige, um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, eine gemäß Titel – XI Kap. 3 Abschn. 3 bis 6 (Art. 219a bis Art. 240 MwStSystRL) ausgestellte Rechnung besitzen. Eine derartige Rechnung muss gemäß Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL ebenfalls die vollständige Anschrift des Steuerpflichtigen enthalten.

Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs erfordert das Merkmal “vollständige Anschrift” die Angabe der zutreffenden Anschrift des leistenden Unternehmers, unter der er seine wirtschaftlichen Aktivitäten entfaltet. Sowohl Sinn und Zweck der Regelung in § 15 Abs. 1, § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG als auch das Prinzip des Sofortabzugs der Vorsteuer würden es gebieten, dass der Finanzverwaltung anhand der Rechnung eine eindeutige und leichte Nachprüfbarkeit des Tatbestandsmerkmals der Leistung eines anderen Unternehmers ermöglicht wird. Deshalb sei der Abzug der in der Rechnung einer GmbH ausgewiesenen Umsatzsteuer nur möglich, wenn der in der Rechnung angegebene Sitz der GmbH bei Ausführung der Leistung und bei Rechnungstellung tatsächlich bestanden hat. Der den Vorsteuerabzug begehrende Leistungsempfänger trage hierfür die Feststellungslast, denn es bestehe eine Obliegenheit des Leistungsempfängers, sich über die Richtigkeit der Angaben in der Rechnung zu vergewissern. Die Angabe einer Anschrift, an der im Zeitpunkt der Rechnungstellung keinerlei geschäftliche Aktivitäten stattfinden (sog. “Briefkastensitz”), reiche als zutreffende Anschrift nicht aus1.

Der Bundesfinanzhof beruft sich hierzu auch auf das Urteil des Europäischen Gerichtshofs vom 28.06.20072, das zum “Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit” i.S. von Art. 1 Nr. 1 der Dreizehnten Richtlinie 86/560/EWG des Rates vom 17.11.1986 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Verfahren der Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige ergangen ist. Der EuGH habe in diesem Urteil entschieden, dass sich eine fiktive Ansiedlung in der Form, wie sie für eine “Briefkastenfirma” oder für eine “Strohfirma” charakteristisch ist, nicht als derartiger Sitz ansehen lasse. Das möge sich nicht unmittelbar auf den Begriff der “vollständigen Anschrift” i.S. des Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL übertragen lassen. Der EuGH habe im selben Urteil aber auch entschieden, dass die Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems sei. Ein bloßer “Briefkastensitz” bilde aber die wirtschaftliche Realität gerade nicht ab, sondern verschleiere sie3.

Der Unionsgerichtshof hat bisher den Begriff der “vollständigen Anschrift” nicht ausdrücklich konkretisiert. Der Begriff wird -abgesehen von “Postanschrift” in Art. 361 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL im Rahmen der Sonderregelung für nicht in der Gemeinschaft ansässige Steuerpflichtige, die elektronische Dienstleistungen an Nichtsteuerpflichtige erbringen- in keiner anderen Vorschrift der MwStSystRL verwendet. Der EuGH ließ jedoch zuletzt den Vorsteuerabzug aus Rechnungen zu, in denen als Sitz des leistenden Unternehmers eine Anschrift angegeben war, an der ein Gebäude im “heruntergekommenen Zustand” stand, das “keine wirtschaftliche Aktivität gestatte”, da dies nicht ausschließe, dass die Tätigkeiten an anderen Orten als dem Gesellschaftssitz ausgeübt würden4. Der EuGH benennt in der Entscheidung keine Mindesterfordernisse für eine “vollständige Anschrift”, spricht aber (es ging um eine Kapitalgesellschaft polnischen Rechts) vom “im Handelsregister als Gesellschaftssitz bezeichneten Gebäude” und “Anschrift des Gesellschaftssitzes”5. Für ihn genügt offensichtlich die Angabe des handelsrechtlichen Gesellschaftssitzes. Jedenfalls setzt der EuGH -anders als der BFH- nicht “Anschrift” und “Sitz der wirtschaftlichen Aktivität” gleich, sondern sieht im Auseinanderfallen von Anschrift und Sitz der wirtschaftlichen Aktivität keinen Widerspruch. Damit dürfte die o.g. Rechtsprechung des BFH zum nicht ausreichenden Briefkastensitz überholt sein6.

Die Rechtsprechung des Unionsgerichtshofs ist gleichfalls großzügig bei der -ebenso von Art. 226 Abs. 5 MwStSystRL vorgesehenen- Angabe des leistenden Unternehmers (“Steuerpflichtigen”) in der Rechnung. So beanstandet er keine Rechnungen, obwohl die Ermittlungen der Finanzbehörden ergeben haben, dass der Rechnungsaussteller die abgerechneten Leistungen mangels eigenem Personal oder Betriebsmittel nicht erbracht haben kann7. Nach hergebrachtem deutschen Verständnis würde es in diesen Fällen an der erforderlichen Identität von leistendem Unternehmer und Rechnungsaussteller fehlen8.

Der EuGH ist bei den formalen Rechnungsanforderungen äußerst großzügig. Er sieht das Korrektiv eines ungerechtfertigten Vorsteuerabzugs in der -ungeschriebenen negativen- Voraussetzung des Vorsteuerabzugs, dass der Rechnungsadressat (Leistungsempfänger) sich beim Geltendmachen des Vorsteuerabzugs nicht betrügerisch oder missbräuchlich auf das Unionsrecht berufen könne.

Das Finanzgericht Baden-Württemberg schließt sich hinsichtlich der Anschrift des leistenden Unternehmers in der Rechnung der weiten Auslegung des Gerichtshofs der Europäischen Union an. Dafür spricht nicht nur der Wortlaut “Anschrift” im Gegensatz zum “Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit”, sondern auch der Grundsatz der Rechtssicherheit.Danach müssen “die Vorschriften des Unionsrechts eindeutig sein” und ihre Anwendung muss für die Betroffenen vorhersehbar sein, “wobei dieses Gebot der Rechtssicherheit in besonderem Maß gilt, wenn es sich um Vorschriften handelt, die finanzielle Konsequenzen haben können, denn die Betroffenen müssen in der Lage sein, den Umfang der ihnen durch diese Vorschriften auferlegten Verpflichtungen genau zu erkennen”. Zudem “müssen die Rechtsnormen der Mitgliedstaaten auf den vom Unionsrecht erfassten Gebieten eindeutig formuliert sein, so dass den betroffenen Personen die klare und genaue Kenntnis ihrer Rechte und Pflichten ermöglicht wird, und die innerstaatlichen Gerichte in die Lage versetzt werden, deren Einhaltung sicherzustellen”9.

Die Versagung des Vorsteuerabzugs ist finanziell belastend. Es würde dem Grundsatz der Rechtssicherheit widersprechen, wenn der Vorsteuerabzug von hinreichenden geschäftlichen Aktivitäten an einem bestimmten Ort abhinge, die im Wirtschaftsleben vom Leistungsempfänger nicht in zumutbarer Weise überprüft werden können. Daher genügt es, wenn die Rechnung den Gesellschaftssitz angibt, der aus allgemein zugänglichen Quellen wie z.B. dem Handelsregister leicht bestimmbar ist und unter der der Leistungsempfänger den leistenden Unternehmen erreichen konnte und tatsächlich erreicht hat, z.B. im Rahmen der Geschäftsanbahnung oder Erteilen von Rechnungen10.

Diese Auslegung widerspricht nicht dem Urteil des Unionsgerichtshofs vom 28.06.200611. Dieses Urteil betrifft den Unternehmer mit zweifelhaftem “Sitz der wirtschaftlichen Aktivität” selbst. Er muss der Steuerbehörde, von der er die Vorsteuererstattung begehrt, den “Sitz der wirtschaftlichen Aktivität” nachweisen. Im Streitfall geht es jedoch um den Vorsteuerabzug von Unternehmern aus Rechnungen von anderen Unternehmern (Vertragspartnern), deren “Anschrift” zweifelhaft erscheint. Diese Unternehmer haben jedoch keinen Einblick in die wirtschaftlichen Aktivitäten ihrer Vertragspartner. Folglich können nicht die gleichen Maßstäbe für die “Anschrift” und den “Sitz der wirtschaftlichen Aktivität” angelegt werden.

Im hier vom Finanzgericht Baden-Württemberg entschiedenen Fall sind die Rechnungen der MJ-GmbH ordnungsgemäß. Die Rechnungen geben die zutreffende Anschrift des leistenden Unternehmers (MJ-GmbH) in A, – C-Straße 5 an.

Es bestand -selbst nach den Anforderungen des BFH- kein sog. “Briefkastensitz”, an dem keinerlei geschäftliche Aktivitäten stattfanden. Vielmehr stand den Handelnden der MJ-GmbH dort ein Schreibtisch sowie Telefon und Fax zur Verfügung, die auch tatsächlich genutzt wurden. So ging die Geschäftsanbahnung mit der S-GmbH über eine Festnetznummer von dieser Anschrift aus. Die per Fax übermittelten Rechnungen der MJ-GmbH kamen ebenfalls von dieser Anschrift. Die Handelnden der MJ-GmbH haben jedenfalls nach den Angaben des T. etwa einmal im Monat die Räumlichkeiten aufgesucht. Bei Handelsbetrieben entspricht es im Übrigen der heutigen wirtschaftlichen Realität, dass Wareneinkauf und Verkauf per Telefon und Laptop von einem beliebigen Punkt in der Welt organisiert werden können, für die ein Sitz der wirtschaftlichen Aktivitäten kaum rechtssicher bestimmbar wäre.

Die Rechnungsangabe entspricht ohnehin den gesetzlichen Anforderungen, wenn die Angabe des Gesellschaftssitzes genügt. Die Rechnungen der S-GmbH und die Gutschriften der MJ-GmbH geben als Anschrift A, – C-Straße 5 an. Dies entspricht der Eintragung des Sitzes im Handelsregister, wo nach der Gründung der MJ-GmbH “A” als Sitz vermerkt war. Das Registergericht hat die Straße “- C-Straße 5” von Amts wegen erst am …10.2010 eingetragen. Es hat dabei aber lediglich auf die ihm bereits bekannte Anschrift zurückgegriffen (vgl. § 3 Abs. 1 EGGmbHG). Das Finanzgericht Baden-Württemberg hat keine vernünftigen Zweifel daran, dass sich zumindest seit dem Erwerb der MJ-GmbH durch Q. deren Gesellschaftssitz unverändert in A, – C-Straße 5 befunden hat.

Das ist auch die Adresse, unter der das Finanzamt A für Körperschaften die MJ-GmbH mitsamt einer gültigen Steuernummer geführt hat.

Finanzgericht Baden -Württemberg, Urteil vom 21. April 2016 – 1 K 1158/14

  1. BFH, Urteil vom 22.07.2015 – V R 23/14, BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Rz 25, unter Aufgabe früherer Rechtsprechung
  2. EuGH, Urteil vom 28.06.2007 – C-73/06, Planzer Luxembourg, UR 2007, 654
  3. BFH, Urteil vom 22.07.2015 – V R 23/14, BFHE 250, 559, BStBl II 2015, 914, Rz 28
  4. EuGH, Urteil vom 22.10.2015 – C-277/14, PPUH Stehcemp, UR 2015, 917, Rz 35
  5. EuGH, Urteil vom 22.10.2015 – C-277/14, PPUH Stehcemp, UR 2015, 917, Rz 31, 42
  6. ebenso Grube, Mehrwertsteuerrecht 2015, 969; Klenk, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2015, 1185; von Streit/Luther, Der Umsatz-Steuer-Berater 2016, 51; kritisch auch Wäger in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, aktuell 4/2015, Rz 172, der eine Vorlage an den EuGH befürwortet
  7. vgl. EuGH, Urteile vom 21.06.2012 – C-80/11 und – C-142/11, Mahagében und Dávid, UR 2012, 591; vom 06.09.2012 – C-324/11, Tóth, UR 2012, 851; vom 06.12 2012 – C-285/11, Bonik, UR 2013, 195; vom 13.02.2014 – C-18/13, Maks Pen, UR 2014, 861
  8. vgl. BFH, Entscheidungen vom 04.09.2003 – V R 9/02 und 10/02, UR 2004, 27; vom 26.08.2004 – V B 243/03, UR 2005, 216; vom 03.08.2007 – V B 73/07, UR 2007, 944; vom 12.08.2009 – XI R 48/07, BFH/NV 2010, 259
  9. EuGH, Urteile vom 09.10.2014 – C-492/13, Traum EOOD, UR 2014, 943, Rz 28 ff.; vom 09.07.2015 – C-144/14, Tomoiag?, UR 2015, 601, Rz 34 f.; vom 09.07.2015 – C-183/14, Salomie und Oltean, UR 2015, 594, Rz 31 f.; BFH, Entscheidungen vom 02.12 2015 – V R 15/14, UR 2016, 192; vom 27.01.2016 – V B 87/15, UR 2016, 287
  10. im Ergebnis ebenso FG Köln, Urteil vom 28.04.2015 – 10 K 3803/13, EFG 2015, 1655, Revision anhängigen beim BFH – V R 25/15
  11. EuGH, Urteil vom 28.06.2006 – C-73/06, Planzer Luxembourg, UR 2007, 654

 
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