Überlassung einer Sportanlage – als einheitliche Vermietungsleistung

29. August 2016 | Umsatzsteuer
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Eine einheitliche Leistung liegt vor, wenn mehrere Leistungen so aufeinander abgestimmt sind, dass sie aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ihre Selbständigkeit verlieren und wirtschaftlich etwas selbständiges “Drittes” bilden oder wenn es sich um eine Haupt- und eine Nebenleistung handelt1.

Auch bei der entgeltlichen Überlassung von Sportanlagen ist es grundsätzlich nicht ausgeschlossen, dass die Zurverfügungstellung von Räumen für die Ausübung von Sport oder die Körperertüchtigung unter besonderen Umständen eine Vermietung eines Grundstücks darstellen und damit in den Anwendungsbereich der Befreiung nach Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern, jetzt Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL, fallen. Es ist Sache der nationalen Gerichte, in Anbetracht der besonderen Umstände des jeweiligen Einzelfalls die wesentlichen Merkmale des in Rede stehenden Umsatzes zum Zwecke seiner Einstufung nach der MwStSystRL festzustellen2.

Dienstleistungen, die mit Sport und Körperertüchtigung zusammenhängen, sind hierbei möglichst als Gesamtheit zu würdigen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass das Betreiben einer Sportanlage im Allgemeinen nicht nur die passive Zurverfügungstellung des Grundstücks, sondern außerdem seitens des Dienstleistenden eine Vielzahl geschäftlicher Tätigkeiten wie Aufsicht, Verwaltung und ständige Unterhaltung, Zurverfügungstellung anderer Anlagen umfassen kann. Sofern nicht ganz besondere Umstände vorliegen, kann die Vermietung des Grundstücks daher nicht die ausschlaggebende Dienstleistung darstellen. Zudem ist die Zurverfügungstellung einer Sportanlage gewöhnlich nach Gegenstand und Dauer der Benutzung beschränkt, demgegenüber bildet die Dauer der Grundstücksnutzung ein Hauptelement eines Mietvertrags; wird ein Grundstück überlassen, darf die Benutzung nicht nur gelegentlichen oder vorübergehenden Charakter haben3. Eine Vermietung iSd § 4 Nr. 12 UStG liegt vor, wenn dem Vertragspartner auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Werden Betriebsvorrichtungen mitüberlassen, kommt es für die Annahme einer steuerfreien Vermietung oder einer steuerpflichtigen sonstigen Leistung darauf an, welche Leistung prägend ist. Hierbei ist die Mietdauer ein geeignetes Kriterium, um eine selbstständige Vermietungsleistung von einer einheitlichen sonstigen Leistung abzugrenzen; die Dauer der Benutzung stellt ein wesentliches Element eines Mietvertrages dar. Zu berücksichtigen ist, dass sich der Vermietungsbegriff nicht nach dem BGB bestimmt, sondern umsatzsteuerlich nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL zu beurteilen ist4.

Nach diesen Grundsätzen ist die Verpachtung der Sportanlage einschließlich Gebäude und Betriebsvorrichtungen an den Verein als einzigen Vertragspartner eine einheitliche Leistung. Sie ist mit den Umsätzen des Betreibers einer Sportanlage, der eine Vielzahl von unterschiedlichen Leistungen an wechselnde Benutzer erbringt, nicht vergleichbar. Vielmehr gibt hier die Grundstücksvermietung der Leistung der -nur der Errichtung und dem Betrieb der Sportanlage dienenden- Besitzgesellschaft das Gepräge.

In dem hier vom Finanzgericht Düsseldorf entschiedenen Fall war die Besitzgesellschaft verpflichtet, dem Verein die gesamte Sportanlage auf die Dauer von 25 Jahren und damit langfristig zu überlassen. Die Mietdauer ist aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers ein geeignetes Kriterium, um eine selbständige Vermietungsleistung von einer einheitlichen sonstigen Leistung abzugrenzen.

Der Verein hatte das Recht, das Grundstück der Sportanlage so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer, und er konnte jede andere Person von diesem Recht ausschließen. Der Verein war zur alleinigen Nutzung der Sportanlage berechtigt, weil die Besitzgesellschaft nur insoweit dazu verpflichtet war, die Sportanlage auch Schulen, der Gemeinde oder anderen Vereinen zur Verfügung zu stellen, als dies ihre Belange nicht beeinträchtigte. Dies bestätigt die tatsächliche Handhabung der Nutzung der Sportanlage in den Jahren 2007 bis 2013: in diesen 7 Jahren wurde die Sportanlage lediglich zweimal für vier Tage zur Ausrichtung der Bundesjugendspiele in Anspruch genommen und stand im Übrigen ausschließlich dem Verein zur Verfügung. Für die umsatzsteuerliche Beurteilung maßgeblich ist stets auch die tatsächliche Durchführung der Verträge unter Berücksichtigung der Interessenlage der Beteiligten.

Unschädlich ist, dass die Besitzgesellschaft keinen gesonderten Miet- oder Pachtvertrag mit dem Verein geschlossen hat, sondern sich aufgrund des Vertrages mit der Gemeinde zur Überlassung der Sportanlagen an den Verein verpflichtet hat. Die geschlossenen Verträge der Gemeinde, des Vereins und der Besitzgesellschaft stehen in einem untrennbaren Zusammenhang, weil sie sämtlich aufgrund der Rahmenvereinbarung des Vereins mit der Gemeinde vereinbart wurden und die drei Vertragspartner sich bei Abschluss der Verträge ausdrücklich darüber einig waren, dass die vertraglichen Regelungen im Kontext zu sehen und zu behandeln seien. Dies wird auch durch die wortgleiche Präambel aller drei Verträge bestätigt: “Die Gemeinde hat den Bau einer neuen Sportanlage in D und die Unterhaltung der Sportplätze in D und E privatisiert. Der Verein übernimmt hierzu wesentliche Aufgaben, die im Zuge der allgemeinen Daseinsvorsorge von der Gemeinde zu leisten wären.”

Zudem beschränkt sich die Grundstücksüberlassung auch nicht auf die Zeiten, in denen auf dem Gelände tatsächlich Sport ausgeübt wird, sondern die Sportanlage und das Gebäude stehen dem Verein für die Dauer von 25 Jahren ununterbrochen und ausschließlich zur Verfügung. Die Leistung der Besitzgesellschaft besteht in der langfristigen Zurverfügungstellung der Sportanlage, des Gebäudes und der darauf befindlichen Betriebsvorrichtungen. Hierin liegt auch der Unterschied zu der vom EuGH als sonstige Dienstleistung beurteilte entgeltlichen Überlassung eines Fußballstadions5. Die entgeltliche Überlassung des Fußballstadions erfolgte aufgrund eines Vertrages, der die Nutzungsdauer auf 18 Tage pro Spielsaison (hier: 01.07. bis 30.06. des Folgejahres) beschränkte, und damit auf die Zeiten, in denen auf der Anlage tatsächlich gespielt wurde. Dem Fußballclub stand das Stadion gerade nicht während der gesamten Vertragsdauer uneingeschränkt zur Nutzung zur Verfügung, sondern lediglich an wenigen (Spiel-)Tagen.

Soweit die Besitzgesellschaft dem Verein mit der Sportanlage auch umfangreiche Betriebsvorrichtungen überlassen hat, handelt es sich um eine unselbständige Nebenleistung, weil die Hauptleistung der langfristigen Grundstücksüberlassung der Leistung der Besitzgesellschaft durch die Dauer der im Ergebnis alleinigen Nutzungsberechtigung des Vereins das Gepräge gibt.

Die – einheitliche – Vermietungsleistung der Besitzgesellschaft ist trotz ihrer Qualifikation als Grundstücksüberlassung aufgrund der Option der Besitzgesellschaft umsatzsteuerpflichtig.

Die Besitzgesellschaft ist berechtigt, auf die Steuerfreiheit ihrer entgeltlichen Grundstücksüberlassung zu verzichten.

Nach § 9 Abs. 1 UStG kann der Unternehmer einen Umsatz, der nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird. Bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken iSd § 4 Nr. 12 S. 1 Buchst. a UStG ist der Verzicht gemäß § 9 Abs. 2 UStG nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Denn der die Sportanlage mietende Verein ist ein Unternehmer, der steuerbare und nach deutschem Recht auch steuerpflichtige Umsätze erbringt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

Der Sportverein ist auch insoweit Unternehmer und erbringt umsatzsteuerbare und umsatzsteuerpflichtige Leistungen, als er seinen Mitgliedern gegen die von diesen zu erbringenden Mitgliedsbeiträgen die Nutzung auch der neu errichteten Sportanlage ermöglicht.

Ein Verein, der seinen Mitgliedern Sportanlagen und damit verbundene Vorteile zur Verfügung stellt, erbringt im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG entgeltliche und mangels Erfüllung eines Befreiungstatbestands steuerpflichtige Leistungen. Die Mitglieder vergüten die vom Verein an sie erbrachten Leistungen durch ihre Jahresbeiträge, ohne dass es für die Steuerbarkeit dieses Leistungsaustausches darauf ankommt, ob der Verein auf Verlangen seiner Mitglieder gezielte Leistungen erbringt6.

Der Vertragspartner der Besitzgesellschaft, der Verein, überlässt die von der Besitzgesellschaft angepachtete Sportanlage sowie die Sportanlage E und weitere Sportstätten an seine Vereinsmitglieder gegen Zahlung des Mitgliedsbeitrags zur Ausübung sportlicher Aktivitäten. Er ermöglicht seinen Mitgliedern die Möglichkeit der sportlichen Betätigung in sieben Abteilungen Badminton, Basketball, Karate, Fußball, Volleyball, Leichtathletik und Turnen.

Die Mitgliedsbeiträge sind nach nationalem Recht steuerpflichtig, weil die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG nur sportliche Veranstaltungen erfasst, nicht jedoch die Zurverfügungstellung von reinen Trainingsmöglichkeiten oder die bloße Nutzungsüberlassung von Sportanlagen7.

Die Mitgliedsbeiträge der über 1.400 Mitglieder des Vereins sind nicht aufgrund Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL von der Umsatzsteuer befreit. Der beigeladene Verein hat vorliegend erklärt, dass er sich nicht auf diese Steuerbefreiung beruft.

Die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL, nach der die mit Sport und Körperertüchtigung in Zusammenhang stehenden Dienstleistungen umsatzsteuerfrei sind, greift nur dann ein, wenn sich der entsprechende Steuerpflichtige ausdrücklich darauf beruft8.

Dem steht nicht entgegen, dass die Mitgliedsbeiträge des Vereins bislang tatsächlich nicht der Umsatzbesteuerung unterworfen wurden, weil das Finanzamt entsprechend Abschn. 4 UStR 2005, 2008 von einem nicht steuerbaren Entgelt der Mitglieder ausgeht.

Zum einen steht dies einer Option nach § 9 Abs. 1 und 2 UStG grundsätzlich nicht entgegen. Für die Frage, ob ein nach § 9 Abs. 2 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigender steuerpflichtiger Umsatz oder ein nicht zum Vorsteuerabzug berechtigender steuerfreier Umsatz vorliegt, kommt es auf die “zutreffende umsatzsteuerrechtliche Beurteilung des tatsächlich verwirklichten Sachverhalts” an, und nicht auf rechtliche Fehlvorstellungen z.B. über das Vorliegen einer Steuerpflicht9. Die Mitgliedsbeiträge sind nach nationalem Recht steuerbare und steuerpflichtige Entgelte.

Zum anderen beruft sich der Verein in seiner Erklärung in der mündlichen Verhandlung vom 08.07.2016 nicht auf die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL. Da der Verein mit Beschluss vom 08.04.2016 gemäß §§ 174 Abs. 5 AO; 60 FGO zum Verfahren beigeladen wurde, besteht die Möglichkeit, die Umsatzsteuerbescheide des Vereins für die Streitjahre 2007 bis 2011 entsprechend anzupassen.

Die nach § 9 Abs. 1 UStG erforderliche Verzichtserklärung liegt im Streitfall vor, da die Besitzgesellschaft bereits durch die Geltendmachung der Vorsteuerbeträge aus den für den Bau der Sportanlage angefallenen Baukosten sowie durch Erstellung ihrer Rechnungen an den Verein über die Überlassung der Sportanlage mit offenem Ausweis der Umsatzsteuer auf die Steuerfreiheit der mittels der Sportanlage geplanten Umsätze verzichtet hat. Zudem hat die Besitzgesellschaft in der mündlichen Verhandlung vom 08.07.2016 nochmals ausdrücklich erklärt, dass sie für den Fall des Vorliegens einer nach § 4 Nr. 12 S. 1 UStG Buchst. a UStG steuerfreien Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken auf die Steuerbefreiung des § 9 Abs. 1 UStG verzichtet.

Die infolge des Verzichts auf die Steuerbefreiung gemäß § 9 Abs. 1, § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG in vollem Umfang steuerpflichtigen Umsätze der Besitzgesellschaft aus der Verpachtung der Sportanlage an den Verein sind nicht nach der Mindestbemessungsgrundlage gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG, sondern nach dem Entgelt i.S. des § 10 Abs. 1 UStG zu bemessen.

Zum einen erhält die Besitzgesellschaft als Entgelt für die Vermietung der Sportanlage an den Verein nicht nur die Mietzahlungen des Vereins. Vielmehr sind auch der Investitionszuschuss der Gemeinde und die jährlichen Zahlungen der Gemeinde für die Unterhaltung der Sportanlage als Entgelt von dritter Seite für die Überlassung der Sportanlage an den Verein anzusehen und zu Recht von der Finanzverwaltung der Umsatzbesteuerung unterworfen worden. Unabhängig davon ist die Mindestbemessungsgrundlage für die Leistungen der Besitzgesellschaft an den Verein aber bereits deshalb nicht anwendbar, weil dieser zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Gemäß § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG bemisst sich der Umsatz bei sonstigen Leistungen nach dem Entgelt. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer.

Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG unterliegen entgeltliche Leistungen, die Körperschaften, Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen ausführen, der sog. Mindestbemessungsgrundlage. Gegenüber nahestehenden Personen, wie hier dem Verein als Gesellschafter der Besitzgesellschaft, erfolgt die Besteuerung dann nicht auf der Grundlage des vereinbarten Entgelts, sondern nach den Bemessungsgrundlagen des § 10 Abs. 4 UStG10.

§ 10 Abs. 5 UStG stellt eine abweichende Sondermaßnahme i.S. des Art. 27 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG -nunmehr Art. 395 Abs. 1 der MwStSystRL- dar. Die Vorschrift ist als abweichende nationale Maßnahme zur Verhütung von Steuerhinterziehungen und -umgehungen eng auszulegen und darf nur angewandt werden, soweit dies hierfür unbedingt erforderlich ist11.

Der EuGH hat zu Art. 80 der MwStSystRL – der die Bestimmungen des Art. 11 Teil A Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG in der durch die Richtlinie 2006/69/EG des Rates vom 24.07.2006 geänderten Fassung übernommen hat- für den Fall der Lieferung von Gegenständen oder der Erbringung von Dienstleistungen zu einem künstlich niedrigen oder hohen Preis, der zwischen Beteiligten vereinbart wird, die beide zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind, entschieden, dass auf dieser Stufe keine Steuerhinterziehung oder -umgehung stattfinde. Erst beim Endverbraucher oder bei einem eine “Mischung” von Umsätzen bewirkenden Steuerpflichtigen, der nur zu einem Pro-Rata-Abzug berechtigt sei, könne ein künstlich hoher oder niedriger Preis zu einem Steuerausfall führen. Nur wenn die von dem Vorgang betroffene Person nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sei, bestehe ein Risiko von Steuerhinterziehung oder -umgehung, dem die Mitgliedstaaten vorbeugen dürften12.

Gemessen daran kommt die Mindestbemessungsgrundlage nicht zur Anwendung, weil der Verein sich ausweislich seiner Erklärung in der mündlichen Verhandlung vom 08.07.2016 nicht auf die Steuerbefreiung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. m MwStSystRL beruft, so dass die an ihn gezahlten Mitgliedsbeiträge – nach nationalem Recht – steuerbar und steuerpflichtig bleiben und er aufgrund dessen auch zum vollen Vorsteuerabzug aufgrund der an ihn von der Besitzgesellschaft erbrachten Vermietungsleistungen berechtigt ist.

Der Vorsteuerabzug für die Herstellungskosten der Sportanlage ist ungekürzt zu gewähren, weil die Vermietung der Sportanlage für beide Bereiche (Grundstücksüberlassung und Überlassung der Betriebsvorrichtung) steuerpflichtig ist und Besitzgesellschaft die Aufwendungen für die Herstellung der Sportanlage zur Erzielung dieser steuerpflichtigen Umsätze verwendet. Entsprechendes gilt für die laufenden Unterhaltungskosten der Sportanlage. Anhaltspunkte dafür, dass die übrigen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1 UStG nicht erfüllt sein könnten, liegen nicht vor.

Der Vorsteuerabzug für die Errichtung der Sportanlage im Jahr 2006 ist in den Streitjahren nicht gemäß § 15a UStG zu berichtigen.

Gemäß § 15 a Abs. 1 UStG ist für den Fall, dass sich bei einem Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse ändern, für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden tritt an die Stelle des Zeitraums von fünf Jahren ein Zeitraum von zehn Jahren.

Der Besitzgesellschaft steht für die Aufwendungen für die Errichtung der Sportanlage der Vorsteuerabzug – wie bereits dargelegt – in voller Höhe zu, weil sie die Eingangsumsätze zur Ausführung steuerpflichtiger Vermietungsumsätze verwendet.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 8. Juli 2016 – 1 K 1397/13 U

  1. vgl. EuGH, Urteil vom 27.10.2005 – C-41/04 -Levob Verzekeringen und OV Bank-, ECLI:EU:C:2005:649
  2. EuGH, Urteile vom 18.01.2001 – C-150/99 -Stockholm Lindöpark-, EU:C:2001:34; vom 22.01.2015 – C-55/14 -Varenne-, ECLI:EU:C:2015:29
  3. vgl. EuGH, Urteile vom 18.01.2001 – C-150/99 -Stockholm Lindöpark-, ECLI:EU:C 2001:34; vom 22.01.2015 – C-55/14 -Varenne- ECLI:EU:C:2015:29; BFH, Urteil vom 31.05.2001 – V R 97/98, BStBl II 2001, 658
  4. BFH, Beschluss vom 07.05.2014 – V B 94/13, BFH/NV 2014, 1242; Urteil vom 31.05.2001 – V R 97/98, BStBl II 2001, 658; EuGH, Urteile vom 18.01.2001 – C-150/99 -Stockholm Lindöpark-, ECLI:EU:C:2001:34, Rn 26; vom 22.01.2015 – C-55/14 -Varenne-, ECLI:EU:C:2015:29, Rn 36
  5. EuGH, Urteil vom 22.01.2015 – C-55/14 -Varenne-, ECLI:EU:C:2015:29
  6. BFH, Urteil vom 20.03.2014 – V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470; FG Münster, Urteil vom 03.11.2015 15 K 1252/14 U, EFG 2016, 152; EuGH, Urteile vom 08.03.1988 102/88 -Apple and Pear Development-, ECLI:EU:C:1988:120; vom 21.03.2002 – C-174/00 -Kennemer Golf-, ECLI:EU:C:2002:200; Heuermann in UR 2014, 877, 879
  7. vgl. BFH, Urteile vom 20.03.2014 – V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470; vom 18.08.2011 – V R 64/09, HFR 2012, 784; vom 11.10.2007 – V R 69/06, BFH/NV 2008, 322; Heuermann in UR 2014, 877, 881
  8. Heuermann in UR 2014, 877, 881
  9. BFH Urteile vom 10.11.2011 – V R 41/10, BFH/NV 2012, 670; vom 11.03.2009 – XI R 71/07, BFH/NV 2009, 1151
  10. vgl. dazu BFH, Urteil vom 05.06.2014 – XI R 44/12, BStBl II 2016, 187
  11. vgl. BFH, Urteile vom 08.10.1997 – XI R 8/86, BStBl II 1997, 840; vom 27.02.2008 – XI R 50/07, BStBl II 2009, 426; vom 29.05.2008 – V R 12/07, BStBl II 2009, 428; vom 19.06.2011 – XI R 8/09, BFH/NV 2011, 2184; ferner EuGH, Urteil vom 29.05.1997 – C-63/96 –Skripalle-, ECLI:EU:C:1997:263; BStBl II 1997, 841
  12. BFH, Urteil vom 05.06.2014 – XI R 44/12, BStBl II 2016, 187; EuGH, Urteil vom 26.04.2012 – C-621/10 und – C-129/11 -Balkan and Sea Properties-, ECLI:EU:C:2012:248

 
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