Umsatzsteuerrechtliche Organschaft – die GmbH & Co. KG als Organgesellschaft

10. März 2016 | Umsatzsteuer
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Eine GmbH & Co. KG kann im Rahmen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft Organgesellschaft sein.

§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG kann in einer mit Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG zu vereinbarenden Weise richtlinienkonform dahingehend ausgelegt werden, dass der Begriff “juristische Person” auch eine GmbH & Co. KG umfasst.

Besteht eine Organschaft, sind die im Inland gelegenen Unternehmensteile des Organträgers und seiner Organgesellschaften als ein Unternehmen zu behandeln und der Organträger wird Steuerschuldner für alle Leistungen, die der Organkreises gegenüber Dritten erbringt. Liegt eine Organschaft vor, wirkt sich dies deshalb auf die Höhe der gegenüber dem Organträger festzusetzenden Umsatzsteuer aus. Voraussetzung hierfür ist nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG, dass eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist, was nach bisherigen deutschem Verständnis ein Verhältnis der Unterordnung der Organgesellschaft unter den Organträger voraussetzt.

Der Bundesfinanzhof ist im Anschluss an das u.a. auf sein Vorabentscheidungsersuchen in diesem Fall ergangene Urteil “Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt” des Gerichtshofs der Europäischen Union1 zu dem Ergebnis gelangt, dass § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG jedenfalls insoweit unionsrechtswidrig ist, als die Vorschrift vorsieht, dass eine GmbH & Co. KG allein aufgrund ihrer Rechtsform nicht Organgesellschaft sein kann. Dieser Ausschluss ist weder zur Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen noch zur Vermeidung von Steuerhinterziehung oder umgehung erforderlich und angemessen. Weiter hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG richtlinienkonform dahingehend ausgelegt werden kann, dass der Begriff “juristische Person” auch eine GmbH & Co. KG umfasst. Er knüpft dabei an Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und des Bundesverwaltungsgerichts an, die dieselbe Auslegung in anderem Zusammenhang bereits ebenfalls vorgenommen haben.

Ob das weitere Erfordernis des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG, dass die Organgesellschaft nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein muss, mit Unionsrecht vereinbar ist, ließ der Bundesfinanzhof aufgrund fehlender tatsächlicher Feststellungen offen. Der Bundesfinanzhof hat dazu allerdings bereits mit Urteil vom 02.12 20152 die Auffassung vertreten, es sei weiter daran festzuhalten, dass der Organträger über die Mehrheit der Stimmrechte bei der Organgesellschaft verfügen muss und dass zudem im Regelfall eine personelle Verflechtung über die Geschäftsführung der Organgesellschaft bestehen muss.

Besteht eine Organschaft, sind die im Inland gelegenen Unternehmensteile als ein Unternehmen zu behandeln (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG). Dies führt dazu, dass der Organträger Steuerschuldner für alle Leistungen ist, die die Unternehmensteile des Organkreises gegenüber Dritten erbringen; die von der Organgesellschaft gegenüber Dritten ausgeführten Umsätze sind dem Organträger zuzurechnen3. Leistungsbezüge der Organgesellschaft von Dritten werden dem Organträger gleichfalls zugerechnet und berechtigen diesen zum Vorsteuerabzug4.

Ob eine Organschaft zwischen der Holdinggesellschaft und ihren Tochtergesellschaften besteht, ist auch im vorliegenden Verfahren zu prüfen, da Streitgegenstand im finanzgerichtlichen Verfahren nicht das einzelne Besteuerungsmerkmal, sondern die Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids ist5. Wären der Holdinggesellschaft die Umsätze und Leistungsbezüge ihrer Tochtergesellschaften zuzurechnen, wäre die Umsatzsteuer im Rahmen der Bindung an das Klagebegehren (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) ggf. in anderer Höhe festzusetzen.

Ob eine Organschaft besteht und weiter dazu führt, dass die Umsatzsteuer höher oder niedriger festzusetzen ist, kann nicht beurteilt werden, da das Finanzgericht -aus seiner Sicht konsequenterweise- nicht festgestellt hat, wie hoch die bisher (möglicherweise zu Unrecht) gegenüber den Tochtergesellschaften festgesetzte Umsatzsteuer ist.

Auch eine GmbH & Co. KG -wie dies auf die Tochtergesellschaften der Holdinggesellschaft zutrifft- kann Organgesellschaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG sein.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft).

§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG beruhte im Streitjahr auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt: Art. 11 MwStSystRL), wonach es vorbehaltlich der Konsultation nach Art. 29 der Richtlinie 77/388/EWG jedem Mitgliedstaat frei steht, im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln (sog. Mehrwertsteuergruppe).

Der EuGH hat zur Auslegung dieser Bestimmungen -für den Bundesfinanzhof bindend- entschieden6, dass Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Umsatzsteuer-Richtlinie 77/388 dahin auszulegen ist, dass er einer nationalen Regelung entgegensteht, die die in dieser Bestimmung vorgesehene Möglichkeit, eine Gruppe von Personen zu bilden, die als ein Mehrwertsteuerpflichtiger behandelt werden können, allein den Einheiten vorbehält, die juristische Personen sind und mit dem Organträger dieser Gruppe durch ein Unterordnungsverhältnis verbunden sind, es sei denn, dass diese beiden Anforderungen Maßnahmen darstellen, die für die Erreichung der Ziele der Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung erforderlich und geeignet sind, was das vorlegende Gericht zu prüfen hat.

Zur Beschränkung von Organgesellschaften auf juristische Personen in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG hat der Unionsgerichtshof ausgeführt7:

Was die Antwort anbelangt, die in der Sache auf die zweite Frage zu geben ist, ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof hinsichtlich der Auslegung von Art. 11 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem8, dessen Wortlaut dem von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie entspricht, festgestellt hat, dass diese Bestimmungen, die jedem Mitgliedstaat gestatten, mehrere Personen, die im Gebiet dieses Mitgliedstaats ansässig und rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln, ihre Anwendung nicht von weiteren Voraussetzungen abhängig machen9

Daher ist erstens festzustellen, dass Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie im Unterschied zu anderen Bestimmungen der Sechsten Richtlinie, insbesondere ihren Art. 28a und 28b, die sich ausdrücklich auf ‘juristische Personen’ beziehen, nicht per se die Einheiten von seinem Anwendungsbereich ausschließt, die – wie die Kommanditgesellschaften der Ausgangsverfahren – keine juristischen Personen sind.

Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie sieht für die Mitgliedstaaten auch keine ausdrückliche Möglichkeit vor, den Wirtschaftsteilnehmern weitere Bedingungen für die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe aufzubürden10, insbesondere nicht, dass die Mitgliedstaaten verlangen könnten, dass ausschließlich juristische Personen Mitglieder einer Mehrwertsteuergruppe sein könnten.

Deshalb ist zu prüfen, ob der Spielraum der Mitgliedstaaten, die die Möglichkeit haben, die Bildung solcher Mehrwertsteuergruppen in ihrem Gebiet zu gestatten, es ihnen erlaubt, die Einheiten, die keine juristischen Personen sind; vom Anwendungsbereich des Art. 4 Abs. 4 der Sechsten Richtlinie auszuschließen.

Aus der Begründung des Kommissionsvorschlags11, der zum Erlass der Sechsten Richtlinie geführt hat, geht hervor, dass der Unionsgesetzgeber durch den Erlass von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 dieser Richtlinie es den Mitgliedstaaten ermöglichen wollte, die Eigenschaft des Steuerpflichtigen nicht systematisch an das Merkmal der rein rechtlichen Selbständigkeit zu knüpfen, und zwar aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung oder zur Verhinderung bestimmter Missbräuche, wie z. B. die Aufspaltung eines Unternehmens zwischen mehreren Steuerpflichtigen, um in den Genuss einer Sonderregelung zu gelangen12.

Insoweit hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass die Mitgliedstaaten bei der Anwendung von Art. 11 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 im Rahmen ihres Ermessensspielraums die Anwendung der Regelung über die Mehrwertsteuergruppe bestimmten Beschränkungen unterwerfen können, sofern diese den Zielen der Richtlinie entsprechen, die auf die Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und die Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung abzielt13.

Zwar enthielt die Sechste Richtlinie bis zum Inkrafttreten ihres durch die Richtlinie 2006/69 eingeführten Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 3 keine mit Art. 11 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112 vergleichbaren ausdrücklichen Bestimmungen, doch war den Mitgliedstaaten dadurch nicht die Möglichkeit genommen, vor diesem Inkrafttreten gleichwertige sachdienliche Maßnahmen zu erlassen, da die Vermeidung von Steuerhinterziehung und -umgehung durch die Mitgliedstaaten ein Ziel darstellt, das von der Sechsten Richtlinie anerkannt und gefördert wird, selbst wenn eine ausdrückliche Ermächtigung durch den Unionsgesetzgeber fehlt14.

Es obliegt jedoch dem vorlegenden Gericht, zu prüfen, ob der Ausschluss der Einheiten, die keine juristischen Personen sind, von der Regelung über die Mehrwertsteuergruppe, wie er sich aus dem in den Ausgangsverfahren anwendbaren nationalen Recht ergibt, eine für diese Ziele der Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung erforderliche und geeignete Maßnahme ist.

ie dem Bundesfinanzhof vom Unionsgerichts in dessen Urteil “Larentia + Minerva” aufgegebene Prüfung, führt zu dem Ergebnis, dass der in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG normierte generelle Ausschluss von Einheiten, die keine juristischen Personen sind, keine erforderliche und geeignete Maßnahme zur Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung ist.

Davon ist der Bundesfinanzhof bereits in seinem Vorlagebeschluss an den Unionsgerichtshof ausgegangen15. Dem sind die Kommission und der Generalanwalt gefolgt. Weder das Finanzamt noch das Bundesministerium der Finanzen sind dieser Beurteilung entgegengetreten.

Auch aus der Gesetzesbegründung zu § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ergeben sich keine Hinweise darauf, dass mit der Beschränkung der Organgesellschaften auf “juristische Personen” missbräuchliche Praktiken oder Verhaltensweisen und Steuerhinterziehung oder –umgehung verhindert werden sollten.

§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG geht im Wesentlichen auf das Umsatzsteuergesetz vom 29.05.196716 zurück. Der Bericht des Finanzausschusses zum Gesetzentwurf enthält lediglich die Aussage, dass das Institut der Organschaft “zur Vermeidung unnötiger Verwaltungsarbeit in der Wirtschaft” beibehalten wird17.

In der Gesetzesbegründung zum UStG 1980 heißt es zu § 2 Abs. 1 und 2 UStG nur18: “Die Absätze 1 und 2 stimmen mit § 2 Abs. 1 und 2 UStG 1973 überein. Artikel 4 Abs. 1 bis 4 der 6. Richtlinie erfordert keine Änderung dieser Vorschriften.” Aus der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses zu diesem Gesetzentwurf folgt nichts anderes19. Allerdings sollen sich bei der Vorbereitung des UStG 1980 sowohl die Finanzverwaltung als auch die Wirtschaft einhellig für die Beibehaltung der Organschaft ausgesprochen haben. Die Organisationsstruktur vieler Unternehmen sei seit langem auf die Organschaft ausgerichtet. Auf Seiten der Finanzverwaltung führe die Organschaft zu einer gewissen Verwaltungsvereinfachung. Der Organkreis werde unter einer Steuernummer geführt und gebe nur eine Umsatzsteuererklärung ab. Der Verzicht auf die Organschaft hätte daher bei Wirtschaft und Verwaltung nicht nur erhebliche Mehrarbeit, sondern auch Kostensteigerungen mit sich gebracht20.

Selbst wenn man deshalb davon ausgeht, die “Verwaltungsvereinfachung” sei “auch” das Motiv des Gesetzgebers gewesen, die Rechtsfigur der Organschaft im UStG 1980 beizubehalten21, ergibt sich daraus nichts für die hier zu prüfende Frage. Dieses Ziel der “Verwaltungsvereinfachung” findet sich zwar (neben dem Ziel der Verhinderung von Missbräuchen) ebenfalls in der Begründung zu Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG22. Es kann aber die Beschränkung der Organgesellschaften auf juristische Personen in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht rechtfertigen; vielmehr kommt es insofern -allein- darauf an, ob diese Beschränkung eine erforderliche und geeignete Maßnahme zur Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von Steuerhinterziehung und -umgehung ist23.

Allerdings entfaltet Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG keine unmittelbare Wirkung und ist deshalb auch nicht berufbar24.

Ausgehend davon hat der Bundesfinanzhof im Streitfall zu prüfen, ob § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG richtlinienkonform dahingehend ausgelegt werden kann, dass der Begriff “juristische Peron” i.S. dieser Vorschrift auch Personengesellschaften umfasst25.

Dies ist jedenfalls für eine GmbH & Co. KG -wie dies für die Tochtergesellschaften der Holdinggesellschaft im hier entschiedenen Fall zutrifft- zu bejahen.

Die Frage, ob eine richtlinienkonforme Auslegung des Tatbestandsmerkmals “juristische Person” in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG möglich ist, wird in der Literatur bisher nicht einheitlich beantwortet26. Das beigetretene BMF hält eine richtlinienkonforme Auslegung nicht für möglich.

Für die vorzunehmende Prüfung, ob eine richtlinienkonforme Auslegung einer nationalen Vorschrift möglich ist, gelten nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts folgende Grundsätze:

Aus dem Grundsatz der Unionstreue (Art. 4 Abs. 3 des Vertrags über die Europäische Union) folgt die Verpflichtung der Gerichte, diejenige Auslegung des nationalen Rechts zu wählen, die dem Inhalt der Richtlinie (in der vom EuGH entschiedenen Auslegung) entspricht27. Besteht ein Auslegungsspielraum, ist das nationale Gericht verpflichtet, diesen so weit wie möglich auszuschöpfen; mehrere mögliche Auslegungsmethoden sind daher hinsichtlich des Richtlinienziels bestmöglich anzuwenden i.S. eines Optimierungsgebotes28. Auch die Befugnis zur Rechtsfortbildung steht dem nationalen Richter zu, und zwar auch im Steuerrecht29.

Eine richtlinienkonforme Auslegung des Tatbestandsmerkmals “juristische Person” in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG in dem Sinne, dass es auch eine GmbH & Co. KG umfasst, steht im Einklang mit der Rechtsprechung des BVerfG.

Denn steuerrechtliche Tatbestandsmerkmale sind, auch wenn sie einem anderen Rechtsgebiet -wie hier dem Zivilrecht- entnommen sind, nach dem steuerrechtlichen Bedeutungszusammenhang, nach dem Zweck des jeweiligen Steuergesetzes und dem Inhalt der einschlägigen Einzelregelung zu interpretieren; es besteht weder eine Vermutung für ein übereinstimmendes noch für ein abweichendes Verständnis30.

Im Übrigen gibt es auch außerhalb des Steuerrechts Beispiele für eine von der zivilrechtlichen Terminologie abweichende Auslegung des Begriffs “juristische Person”.

So hat das BVerfG für Art.19 Abs. 3 GG anerkannt, dass “juristische Personen” i.S. dieser Vorschrift auch Personengesellschaften sein können31.

Im Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 19.07.200032 führt das BVerfG in Bezug auf zwei GmbH & Co. KGs33 sogar ausdrücklich aus, bei einem weiten, nicht personal gebundenen Berufsbegriff sei das Grundrecht der Berufsfreiheit aus Art. 12 Abs. 1 GG gemäß Art.19 Abs. 3 GG auch auf “juristische Personen des Privatrechts” anwendbar. Danach ist eine GmbH & Co. KG eine juristische Person i.S. des Art.19 Abs. 3 GG.

Ferner geht das Bundesverwaltungsgericht davon aus, dass “juristische Personen” (dort: i.S. des § 3 Abs. 10 des Kreislaufwirtschaftsgesetzes) auch Personengesellschaften sein können und der Wortlaut “juristische Person” dieser Auslegung nicht entgegen steht34.

Bezogen auf § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG hat der Generalanwalt beim EuGH in Rz 115 seiner Schlussanträge35 angemerkt, die EU-Kommission habe in ihren schriftlichen Erklärungen darauf hingewiesen, dass das Finanzgericht München36 mit der Feststellung, dass “kapitalistisch strukturierte” Personengesellschaften -wie die Tochtergesellschaften der Holdinggesellschaftnen in den Ausgangsverfahren- in den persönlichen Anwendungsbereich von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG fallen könnten, den Versuch einer solchen mit dem Unionsrecht vereinbaren Auslegung unternommen habe.

Der Bundesfinanzhof folgt mit Blick auf das Unionsrecht -insbesondere unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Rechtsformneutralität37– der (offenbar sowohl von der EU-Kommission als auch vom Generalanwalt unterstützten) Auffassung des Finanzgerichts München36.

Denn eine Personengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG hat eine “kapitalistische Struktur38. In der Rechtsprechung wird die GmbH & Co. KG der Form nach als Personengesellschaft gesehen; der Sache nach wird sie jedoch eher als GmbH gewertet Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Henze/Notz, Handelsgesetzbuch, 3. Aufl., § 177a Anhang A Rz 3 f.)). Steuerrechtlich sind die ehemals erheblichen Unterschiede zwischen einer GmbH und einer GmbH & Co. KG in vielerlei Hinsicht mittlerweile durch den Gesetzgeber eingeebnet worden39. Die GmbH & Co. KG unterliegt außerdem aufgrund der §§ 264a ff. HGB weitgehend denselben Regeln der Rechnungspublizität und Prüfungspflicht wie eine Kapitalgesellschaft40. Sie kann wie eine juristische Person unselbständig dem Willen eines anderen Rechtsträgers (nämlich des Organträgers) unterworfen sein, da bei ihr lediglich eine GmbH und damit eine juristische Person als Komplementärin gemäß § 164 HGB die Geschäfte führt41.

Deshalb kann § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG in einer mit Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG zu vereinbarenden Weise richtlinienkonform dahingehend ausgelegt werden, dass der Begriff “juristische Person” (jedenfalls) auch eine GmbH & Co. KG umfasst.

Die Auffassung des Bundesfinanzhofs, dass auch eine GmbH & Co. KG als “juristische Person” i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG anzusehen ist, weicht zwar in der Begründung, nicht aber im Ergebnis von dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 02.12 201542 ab.

Der Bundesfinanzhof hat in diesem Urteil entschieden, dass neben einer juristischen Person auch eine Personengesellschaft in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein kann. Dies setzt zwar nach der in diesem Urteil geäußerten Auffassung voraus, dass Gesellschafter der Personengesellschaft neben dem Organträger nur Personen sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind (Änderung der Rechtsprechung). Der seinerzeit entscheidende V. Senat des Bundesfinanzhof geht aber ebenfalls davon aus, dass eine GmbH & Co. KG -um die es auch im dortigen Verfahren ging- Organgesellschaft sein kann. Andernfalls hätte er die Klage abweisen müssen.

Insoweit besteht Übereinstimmung. Ob der hier entscheidende XI. Senat der Auffassung des V. Senats des Bundesfinanzhofs im Urteil in DStR 2016, 219 im Übrigen zustimmen kann, ist im vorliegenden Streitfall nicht zu entscheiden.

Zwar hatte der V. Senat im Urteil vom 08.02.197943 u.a. entschieden, eine KG könne auch dann nicht unselbständig i.S. von § 2 Abs. 2 UStG sein, wenn ihr persönlich haftender Gesellschafter eine juristische Person ist. Diese Aussage ist aber durch das BFH, Urteil in DStR 2016, 219 überholt.

Deshalb kommt auch keine Vorlage an den Großen Senat des BFH gemäß § 11 FGO in Betracht.

Für die Zulässigkeit einer Anrufung des Großen Senats nach § 11 Abs. 2 FGO wegen Abweichung ist Voraussetzung, dass die vorgelegte Rechtsfrage sowohl für die Entscheidung des Bundesfinanzhofs, von der der anrufende Bundesfinanzhof abweichen will, als auch für die Entscheidung des anrufenden Bundesfinanzhofs entscheidungserheblich ist44.

Bestehen in Bezug auf die Rechtsfrage, ob eine GmbH & Co. KG allein aufgrund ihrer Rechtsform nicht Organgesellschaft sein kann, lediglich Unterschiede in der Begründung, nicht aber im Ergebnis der beiden Urteile, liegt keine Abweichung i.S. des § 11 Abs. 2 FGO vor45.

Auch eine Anrufung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs gemäß § 11 Abs. 4 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung einer Rechtsfrage setzt deren Entscheidungserheblichkeit voraus46.

Ob das weitere Erfordernis des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG, dass die Organgesellschaft nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein muss, vorliegt, kann aufgrund der bisherigen Feststellungen des Finanzgericht nicht entschieden werden.

Insoweit hat der EuGH im Urteil Larentia + Minerva47 in Rz 44 und 45 ausgeführt, dass sich aus dem Wortlaut von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie ergibt, dass jeder Mitgliedstaat diejenigen Personen als einen Steuerpflichtigen behandeln kann, die in seinem Gebiet ansässig, rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind. Das bloße Bestehen enger Verbindungen zwischen diesen Personen kann daher in Ermangelung weiterer Anforderungen nicht zu der Annahme führen, dass der Unionsgesetzgeber die Regelung über die Mehrwertsteuergruppe allein den Einheiten hat vorbehalten wollen, die sich in einem Unterordnungsverhältnis zum Organträger der betreffenden Unternehmensgruppe befinden.

Das Vorliegen eines solchen Unterordnungsverhältnisses lässt zwar vermuten, dass zwischen den betreffenden Personen enge Verbindungen bestehen, doch kann es – wie der Generalanwalt in Nr. 99 seiner Schlussanträge ausgeführt hat – nicht grundsätzlich als eine für die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe notwendige Voraussetzung angesehen werden. Etwas anderes würde nur in den Ausnahmefällen gelten, in denen eine solche Bedingung in einem bestimmten nationalen Kontext eine für die Erreichung der Ziele der Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung sowohl erforderliche als auch geeignete Maßnahme ist.

Der Bundesfinanzhof hat im gegenwärtigen Verfahrensstadium die ihm nach dieser Vorabentscheidung des Unionsgerichtshofs47 obliegende Prüfung noch nicht vorzunehmen. Es ist unklar, ob diese Prüfung im Streitfall vorgenommen werden muss; denn es fehlen Feststellungen dazu, welche finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Beziehungen zwischen der Holdinggesellschaft und ihren Tochtergesellschaften bestehen. Diese Feststellungen sind vorrangig und müssen vom Finanzgericht im zweiten Rechtsgang zunächst nachgeholt werden.

Deshalb muss der XI. Senat des Bundesfinanzhofs hier auch nicht entscheiden, ob er der Auffassung des V. Senats des BFH im Urteil vom 02.12 201548 folgt, für das sich aus dem nationalen Recht ergebende Erfordernis einer Eingliederung mit Durchgriffsrechten i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG bestehe eine hinreichende Grundlage im Unionsrecht49.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Januar 2016 – XI R 38/12

  1. EuGH, Urteil vom 18.07.2015 – C-108/14 und – C-109/14, Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt, EU:C:2015:496
  2. BFH, 2.12 2015 – V R 15/14
  3. vgl. BFH, Urteile vom 19.05.2005 – V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II. 2.a, Rz 21; vom 14.03.2012 – XI R 28/09, BFH/NV 2012, 1493, Rz 24; EuGH, Urteil Skandia America (USA) vom 17.09.2014 – C-7/13, EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031, Rz 28
  4. BFH, Urteile vom 19.10.1995 – V R 71/93, BFH/NV 1996, 273, unter II. 2., Rz 18; vom 13.05.2009 – XI R 84/07, BFHE 225, 282, BStBl II 2009, 868, unter II. 3.a, Rz 24; EuGH, Urteil Skandia America (USA), EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031, Rz 29
  5. vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17.07.1967 – GrS 1/66, BFHE 91, 393, BStBl II 1968, 344; BFH, Urteil vom 01.12 2010 – XI R 46/08, BFHE 232, 232, BFH/NV 2011, 712
  6. vgl. EuGH, Urteil Larentia + Minerva, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901, Leitsatz 2
  7. vgl. EuGH, Urteil Larentia + Minerva, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901, Rz 36 bis 43
  8. ABl. L 347, S. 1
  9. vgl. in diesem Sinne EuGH, Urteil Kommission/Irland, – C-85/11, EU:C:2013:217, Rn. 36
  10. vgl. in diesem Sinne EuGH, Urteil Kommission/Schweden, – C-480/10, EU:C:2013:263, Rn. 35
  11. KOM[73] 950 endg.
  12. vgl. in diesem Sinne EuGH, Urteil Kommission/Schweden, – C-480/10, EU:C:2013:263, Rn. 37
  13. vgl. in diesem Sinne u. a. EuGH, Urteil Kommission/Schweden, – C-480/10, EU:C:2013:263, Rn. 38 und 39
  14. vgl. in diesem Sinne u. a. EuGH, Urteil Halifax u. a., – C-255/02, EU:C:2006:121, Rn. 70 und 71
  15. vgl. BFHE 244, 94, BStBl II 2014, 428, Rz 73 “fernliegend”
  16. UStG 1967
  17. vgl. BT-Drs. zu V/1581, S. 10; BFH, Urteil vom 17.01.2002 – V R 37/00, BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373, unter II. 2.b aa, Rz 42; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 784, m.w.N.
  18. vgl. BT-Drs. 8/1779, S. 29
  19. vgl. BT-Drs. 8/2827, S. 6, 63 ff.
  20. so Klezath, Deutsche Steuer-Zeitung -DStZ- 1980, 5, 8; vgl. auch Klezath, DStZ 1986, 112, 114
  21. so Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 2 Rz 784
  22. vgl. EuGH, Urteil Larentia + Minerva, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901, Rz 40
  23. vgl. EuGH, Urteil Larentia + Minerva, EU:C:2015, 496, HFR 2015, 901, Leitsatz 2 und Rz 43
  24. EuGH, Urteil Larentia + Minerva, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901, Leitsatz 3
  25. EuGH, Urteil Larentia + Minerva, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901, Leitsätze 2 und 3; vgl. auch Rz 114 der Schlussanträge des Generalanwalts Mengozzi, EU:C:2015:212
  26. bejahend z.B. Diemer, Der Betrieb 2015, 1748; Korn, Beratersicht zur Steuerrechtsprechung 2015, 39; Nieskens, Betriebs-Berater 2015, 2074, 2076; Prätzler, juris PraxisReport Steuerrecht 43/2015, Anm. 6, unter C. a.E.; wohl auch Hummel, Umsatzsteuer-Rundschau 2015, 671, 680; Streit/Rust, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2015, 2097, 2099 f.; tendenziell verneinend Eggers, Neue Wirtschafts-Briefe 2015, 2566, 2574; Eggers/Korf, Mehrwertsteuerrecht -MwStR- 2015, 710, 718; Grünwald, MwStR 2015, 587, 588; offen Birkenfeld, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2015, 757, 758; Hartman, Die Steuerberatung 2016, 18
  27. BVerfG, Beschluss vom 08.04.1987 – 2 BvR 687/85, BVerfGE 75, 223, unter B.2.c cc, Rz 45
  28. BVerfG, Beschluss vom 26.09.2011 – 2 BvR 2216/06, 2 BvR 469/07, BVerfGK 19, 89, unter B.II. 1.b, Rz 46
  29. BVerfG, Beschlüsse vom 22.12 1992 – 1 BvR 1333/89, HFR 1993, 327, unter II. 1., Rz 7; vom 16.02.2012 – 1 BvR 127/10, HFR 2012, 545, unter IV.1.a, Rz 23 f.; vom 17.09.2013 – 1 BvR 1928/12, HFR 2013, 1156, unter IV.1.a, Rz 33
  30. vgl. BVerfG, Beschluss vom 27.12 1991 – 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212, unter 1.a cc, Rz 11, m.w.N.; BFH, Urteil vom 29.01.2015 – V R 5/14, BFHE 249, 283, BStBl II 2015, 567, Rz 36
  31. ständige Rechtsprechung seit BVerfG, Urteil vom 20.07.1954 – 1 BvR 114/54, BVerfGE 4, 7, unter C.03.b, Rz 15 f.; vgl. BVerfG, Urteil vom 29.07.1959 – 1 BvR 394/58, BVerfGE 10, 89, unter C.I., Rz 40; BVerfG, Beschlüsse vom 11.10.1966 – 2 BvR 477/64 u.a., BVerfGE 20, 257, unter B.I. 2., Rz 27; vom 18.10.1966 – 2 BvR 386/63, 2 BvR 478/63, BVerfGE 20, 283, unter B.II. 2., Rz 47; vom 04.12 1979 – 2 BvR 64/78, 2 BvR 460/79, BVerfGE 53, 1, unter B.I. 1., Rz 55; s. auch BVerfG, Beschluss vom 02.09.2002 – 1 BvR 1103/02, NJW 2002, 3533, unter 2.a, Rz 6
  32. BVerfG, Beschluss vom 19.07.2000 – 1 BvR 539/96, BVerfGE 102, 197, unter C.I., Rz 63
  33. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 102, 197, unter A.II., Rz 5
  34. vgl. BVerwG, Urteil vom 01.10.2015 – 7 C 8.14, DVBl.2016, 188, unter 1.a bb(1), Rz 23
  35. EuGH, EU:C:2015:212
  36. FG München, Urteil vom 13.03.2013 – 3 K 235/10, EFG 2013, 1434
  37. vgl. dazu BFH, Vorlagebeschluss in BFHE 244, 94, BStBl II 2014, 428, Rz 74 und 75
  38. Urteil des Finanzgericht München in EFG 2013, 1434, Rz 44; vgl. auch Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 2 Rz 840
  39. Blaum in Westermann, Handbuch der Personengesellschaften, Rz – I 3175
  40. Blaum in Westermann, a.a.O., Rz – I 3176
  41. so zutreffend FG München, Urteil in EFG 2013, 1434, Rz 44
  42. BFH, Urteil vom 02.12 2015 – V R 25/13, DStR 2016, 219
  43. BFH, Urteil vom 08.02.1979 – V R 101/78, BFHE 127, 267, BStBl II 1979, 362
  44. vgl. BFH (GrS), Beschlüsse vom 08.12 1975 – GrS 1/75, BFHE 117, 352, BStBl II 1976, 262, unter C.I. 2., Rz 14; vom 09.10.2014 – GrS 1/13, BFHE 247, 291, BStBl II 2015, 345, Rz 29; vom 14.04.2015 – GrS 2/12, BFHE 250, 338, BStBl II 2015, 1007, Rz 31; BFH, Urteil vom 08.08.2013 – V R 18/13, BFHE 242, 433, BFH/NV 2013, 1747, Rz 35
  45. vgl. BFH, Urteil vom 09.12 1987 – II R 212/82, BFHE 152, 146, BStBl II 1988, 309, Rz 25; Sunder-Plassmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 11 FGO Rz 35; Gräber/Herbert, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 11 Rz 11; Müller-Horn in Beermann/Gosch, FGO § 11 Rz 7
  46. vgl. z.B. Sunder-Plassmann in HHSp, § 11 FGO Rz 105; Gräber/Herbert, a.a.O., § 11 Rz 26, m.w.N.
  47. EuGH, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901
  48. BFH, Urteil vom 02.12 2015 – V R 15/14, DStR 2016, 226
  49. vgl. BFH, Urteil in DStR 2016, 226, unter II. 1.c cc, Rz 34 ff.

 
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