Verlängerung der gesetzlichen Gewährleistungsfrist – als umsatzsteuerlich einheitliche Leistung

10. Februar 2016 | Umsatzsteuer
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Bei der Verlängerung der gesetzlichen Gewährleistungsfrist handelt es sich umsatzsteuerlich um eine einheitliche Leistung. Die Lieferung der Geräte und die Gewährleistungsübernahme bilden eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung.

Bei einem Umsatz, der ein Leistungsbündel darstellt, ist in der Regel davon auszugehen, dass jede Leistung als eine selbständige Leistung anzusehen ist. Eine einheitliche Leistung liegt dagegen vor, wenn zwei oder mehr Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Kunden so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Dabei ist der dominierende Bestandteil auf der Grundlage einer Gesamtbetrachtung aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers zu bestimmen1.

Außerdem liegt eine einheitliche Leistung vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung bilden, andere Teile dagegen als eine oder mehrere Nebenleistungen anzusehen sind, die das steuerrechtliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kunden keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen2.

Um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Verbraucher -verstanden als Durchschnittsverbraucher- mehrere eigenständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, sind die charakteristischen Bestandteile des fraglichen Umsatzes zu ermitteln und sämtliche Umstände zu berücksichtigen, unter denen er abgewickelt wird3.

Für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung spricht die Aufnahme mehrerer Leistungen in einem einzigen Vertrag, wenn auch dies für sich genommen kein entscheidender Faktor ist4. Verfügt der Leistungsempfänger über die Möglichkeit, die Lieferanten und/oder die Nutzungsmodalitäten der in Rede stehenden Gegenstände oder Dienstleistungen auszuwählen, können die Leistungen, die sich auf diese Gegenstände oder Dienstleistungen beziehen, grundsätzlich als getrennt angesehen werden5. Auf der anderen Seite lässt der Umstand, dass eine der mehreren Leistungen grundsätzlich von einem Dritten erbracht werden könnte, nicht den Schluss zu, dass diese nicht eine einheitliche Leistung darstellen können6.

Außerdem können die Rechnungsstellungs- und Preisbildungsmodalitäten Hinweise auf die Einheitlichkeit einer Leistung liefern. Dabei sprechen eine gesonderte Rechnungsstellung und eine eigenständige Bildung des Leistungspreises für das Vorliegen selbständiger Leistungen, ohne dass diesen Faktoren allerdings eine entscheidende Bedeutung zukäme7.

Nach diesen Maßstäben sind die Lieferung der Geräte und die Gewährleistungsübernahme als eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung anzusehen8.

Der Käufer erwirbt in einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang letztlich ein X-gerät mit einer bestimmten Gewährleistungsfrist. Die Verpflichtung des Verkäufers zur Gewährleistung ist dem Verkauf eines jeden -neuen- Gegenstands immanent, weil das jeweils einschlägige Kaufrecht -abgesehen von Unterschieden bei der Verteilung der Beweislast beim Nachweis von Mängeln und der Dauer der Gewährleistung etc.- den Käufer mit entsprechenden Rechten ausstattet. Die Lieferung eines Gegenstandes und die Verpflichtung des Verkäufers zur Gewährleistung sind im Vertragstyp “Kaufvertrag” untrennbar miteinander verbunden. Die Rechtsordnungen selbst bestimmen aber auch, welche Sachmängelregelungen zwingend sind und ob und unter welchen Voraussetzungen die Vorschriften von den Kaufvertragsparteien abgeändert werden können. Die Dienstleistung der Unternehmerin erschöpft sich vor diesem Hintergrund darin, dass die kaufvertraglichen Regelungen zugunsten des Käufers mehr oder weniger stark modifiziert werden: So wird der Zeitraum, bis zu dem Mängel an den Geräten geltend gemacht werden können, verlängert, und -sollten tatsächlich Garantien zugesagt worden sein- der Erwerber im Einzelfall von der Pflicht befreit, das Vorhandensein des Mangels bereits im Zeitpunkt der Lieferung (Gefahrübergang) zu beweisen. Weitergehende Ansprüche, die üblicherweise nicht mehr dem Regime der Sachmängelgewährleistung unterfallen, wie z.B. entgangener Gewinn, werden von der Unternehmerin ausgeschlossen.

Im Streitfall kann dahinstehen, ob die Unternehmerin bei ihren Export-Geschäften lediglich verlängerte Gewährleistungsfristen oder darüber hinaus Garantieleistungen zugesagt hat. In ihren Auftragsbestätigungen und Verträgen verwendet die Unternehmerin die Begriffe “Gewährleistung” und “Garantie” (in der englischen Fassung der Auftragsbestätigungen “warranty” und “guarantee”) ohne ersichtliche Differenzierung. Nach ihren Angaben verzichtet sie “aus Kulanz” -ohne Rechtsanspruch des Kunden- auf den Nachweis, dass der Mangel bereits bei Gefahrübergang im Gerät angelegt war und räumt damit nach deutschem Rechtsverständnis zumindest faktisch Garantien ein. Für die umsatzsteuerliche Beurteilung spielt es aber ohnehin keine Rolle, ob das nationale Zivilrecht -wie in Deutschland- zwischen Gewährleistung (vgl. § 434 BGB) und Garantie (vgl. § 443 BGB) differenziert und in welchem Zeitraum die entsprechenden gesetzlichen Rechte bestehen (z.B. UN-Kaufrecht: zwei Jahre, deutsches Recht: zwei Jahre, schweizerisches Recht in den Streitjahren: ein Jahr). Denn die Unterwerfung eines bestimmten Umsatzes unter die Umsatzsteuer kann nicht davon abhängen, wie er nach nationalem (Zivil-)Recht qualifiziert wird9.

Eine Aufspaltung dieses Leistungsbündels in eine Lieferung und eine Dienstleistung ist augenscheinlich z.B. dann gekünstelt, wenn -wie in Deutschland- ohne die Einbeziehung der AGB die gesetzliche zweijährige Gewährleistungsfrist (vgl. § 438 Abs. 1 Nr. 3 BGB) gilt und die AGB dahin abbedungen werden, dass wiederum die gesetzliche Gewährleistungsfrist von zwei Jahren gilt. In diesem Fall würde nach Auffassung des Finanzamt ein Teil des Entgelts von dem Gesamtentgelt abgespalten und bei der Anwendung von Steuerbefreiungen, des ermäßigten Steuersatzes oder des Ortes der Leistung eigenen Regeln unterworfen werden, obwohl letztlich die gesetzliche Gewährleistungsfrist gilt.

Anhaltspunkte für eine einheitliche Leistung liefern vorliegend auch die Modalitäten der Vertragsgestaltung, der Preisbildung und der Rechnungsstellung. Anders als bei den Serviceverträgen, die -was zwischen den Beteiligten unstreitig ist- gegenüber der Gerätelieferung selbständige (Haupt-)Leistungen zum Gegenstand haben, sind der Verkauf des Geräts einschließlich der Bedingungen über die Gewährleistung in einem einheitlichen Vertrag geregelt. Wie aus den komplexen Auftragsbestätigungen und Verträgen hervorgeht, sind die Gewährleistungsbedingungen nur einer von vielen im Vertrag zu klärenden Punkten. Die Unternehmerin hat in den Rechnungen an die Erwerber kein Entgelt für eine bestimmte Gewährleistungsfrist gesondert ausgewiesen. In den internen Preislisten der Unternehmerin sind keine Einzelpreise für Gewährleistungsübernahmen enthalten, sondern lediglich für einzelne Gerätekomponenten. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den von der Unternehmerin beispielhaft vorgelegten Auftragsbestätigungen. Lediglich in der Auftragsbestätigung an die Universität Zürich wird ein Einzelpreis für die “Verlängerung Systemgarantie 36 Monate” von 3 % des Gesamtpreises pro Jahr ausgewiesen; dieser geht aber im anschließend eingeräumten Rabatt von 28, 3 % auf den Gesamtkaufpreis wieder auf. Laut den übrigen Auftragsbestätigungen waren keine Einzelpreise für Gewährleistung gesondert vereinbart, sondern bloß ein Gesamtkaufpreis.

Als weiterer, für eine einheitliche Leistung sprechender Umstand kommt hinzu, dass die Käufer den Gewährleistungsanspruch ausschließlich gegen die Unternehmerin haben. Ein Reparaturkostenersatzanspruch gegen einen Dritten (Versicherer) bestand nicht. Teilweise wurde ausdrücklich geregelt, dass die Gewährleistungspflicht der Unternehmerin erlischt, wenn der Käufer Reparaturen etc. von eine anderen Person als der Unternehmerin ausführen lässt. Der Kunde hat im Übrigen -schon wegen der Marktführerschaft der Unternehmerin und der Eigenart der Geräte, die auf der wissenschaftlichen Forschungsarbeit der Unternehmerin beruhen- praktisch keine Möglichkeit, einen anderen Dienstleister als die Unternehmerin für die in Rede stehende Gewährleistungsübernahme auszuwählen10. Darin unterscheidet sich der Streitfall von Fallgestaltungen, bei denen der Käufer eines Gegenstands einen Garantieanspruch nicht nur gegen den Verkäufer, sondern zusätzlich gegen einen Dritten (Versicherer) hat11, oder der Leasingnehmer bei Kaskoschäden einen Versicherungsanspruch gegen einen Versicherer erwirbt12. In diesen Fällen wird das Dienstleistungselement in dem Leistungsbündel zu einer eigenständigen (Haupt-)Leistung aufgewertet, weil durch das Einräumen eines weiteren Anspruchs gegen den Dritten insbesondere das Insolvenzrisiko des Verkäufers ausgeschaltet wird und sich der Käufer bei einem Vertrauensverlust gegenüber dem Verkäufer auch an eine andere Werkstatt wenden kann.

Der Streitfall weist schließlich die Besonderheit auf, dass die Unternehmerin ein bilanzierendes Unternehmen ist und nur für ertragsteuerliche Zwecke einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten gebildet hat, auf dessen Werte der Prüfer für die Bemessung der seiner Meinung nach umsatzsteuerpflichtigen Gewährleistungsübernahme zurückgegriffen hat. Dieses Vorgehen ist in doppelter Hinsicht zu beanstanden.

Zum einen berücksichtigt der Ansatz der Werte aus dem passiven Rechnungsabgrenzungsposten den Charakter der Umsatzsteuer als eine den Verbraucher (Leistungsempfänger) belastende Steuer nicht hinreichend13. Denn die Höhe des passiven Rechnungsabgrenzungspostens spiegelt den mutmaßlichen Reparaturaufwand der Unternehmerin wieder, nicht jedoch den Aufwand (Entgelt) des Leistungsempfängers. Gegenleistung der Umsatzsteuer ist jedoch das Entgelt, das der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger (und ggf. einem Dritten) erhält, und nicht ein nach objektiven Maßstäben angesetzter Wert14. Dementsprechend wäre auch eine Gesamtgegenleistung im Ausgangspunkt nach diesem Maßstab in Teilentgelte für die Lieferung und für die Dienstleistung aufzuteilen und nicht nach einem lediglich aus der Buchführung des leistenden Unternehmers ersichtlichen objektiven Wert zu bemessen.

Zum anderen lässt der Rückgriff auf die Werte des passiven Rechnungsabgrenzungspostens außer Acht, dass im Europäischen Binnenmarkt die Bilanzierungsvorschriften nicht vereinheitlicht sind. So sind in den einzelnen Mitgliedstaaten die Vorschriften, nach denen Unternehmer zur Bilanzierung verpflichtet sind und -innerhalb der bilanzierenden Unternehmer- passive Rechnungsabgrenzungsposten bilden müssen, höchst unterschiedlich ausgestaltet. Um sämtliche Unternehmer zur Vermeidung von durch die Umsatzsteuer veranlassten Wettbewerbsverzerrungen in dieser Frage gleich zu behandeln15, müsste ein allgemeingültiger Aufteilungsmaßstab frei von ertragsteuerlichen Bezugnahmen gefunden werden, der auch von nicht bilanzierenden Unternehmern leicht befolgt werden könnte. Hierbei wäre die einfachstmögliche Berechnungs- oder Bewertungsmethode zu verwenden16. Eine Aufteilung nach den tatsächlichen Kosten der Eigenleistungen würde eine Reihe komplexer Aufschlüsselungsvorgänge erfordern und wäre somit für den Unternehmer mit einem beträchtlichen Mehraufwand verbunden; sie scheidet als Aufteilungsmaßstab aus17. Die andere Methode der Aufteilung, die Heranziehung des Marktwertes der Eigenleistungen, ist einfach und damit an sich vorzugswürdig17, lässt sich aber im Streitfall nicht anwenden, da sich ein Marktpreis für die von der Unternehmerin übernommene Gewährleistung kaum finden lässt. Die unmögliche bzw. mit enormen Schwierigkeiten verbundene Aufteilung des Gesamtentgelts zeigt nochmals, dass die Lieferung und die Gewährleistungsübernahme eine einheitliche Leistung darstellen, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre.

Die umsatzsteuerrechtliche Qualifizierung einer einheitlichen Leistung verlangt sodann eine Bestimmung der dominierenden Bestandteile18. Im Streitfall dominiert die Lieferung im Vergleich zur Dienstleistung, da die Käufer den Kaufvertrag zum Erwerb des Gerätes abschließen. Die Gewährleistungsübernahme modifiziert dagegen nur die gesetzlichen Regelungen und kommt darüber hinaus nur im Schadensfall zum Tragen.

Da die Gewährleistungsübernahme der Unternehmerin in der Lieferung der Geräte aufgeht, kommt es nicht darauf an, ob die Einstandspflicht als eigenständige Leistung nach § 4 Nr. 10 UStG oder nach Art. 13 Teil B Buchst. a der 6. EG-Richtlinie 77/388/EWG bzw. -ab dem Jahr 2007- nach Art. 135 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL 2006/112/EG als Versicherungsumsatz steuerfrei sein könnte.

Finanzgericht Baden -Württemberg, Urteil vom 15. April 2015 – 1 K 1195/13

  1. EuGH, Urteil vom 21.02.2013 – C-18/12, Stadt Zamberk/Senftenberg, Umsatzsteuerrundschau -UR- 2013, 338, Tz. 28-30; BFH, Urteil vom 21.02.2013 – V R 10/12, BFH/NV 2013, 1635
  2. EuGH, Urteil vom 27.09.2012 – C-392/11, Field Fisher Waterhouse, UR 2012, 964, Tz.17
  3. EuGH, Urteil vom 02.12 2010 – C-276/09, Everything Everywhere, UR 2011, 261, Tz. 26
  4. EuGH, Urteil vom 27.09.2012 – C-392/11, Field Fisher Waterhouse, UR 2012, 964, Tz. 25; BFH, Urteil vom 19.03.2009 – V R 50/07, BFHE 225, 224, BStBl II 2010, 78
  5. EuGH, Urteil vom 16.04.2015 – C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, UR 2015, 427, Tz. 39
  6. EuGH, Urteil vom 27.09.2012 – C-392/11, Field Fisher Waterhouse, UR 2012, 964, Tz. 24
  7. EuGH, Urteile vom 25.02.1999 – C-349/96, Card Protection Plan, UR 1999, 254, Tz. 31; vom 17.01.2013 – C-224/11, BGZ Leasing, UR 2013, 262, Tz. 44; BFH, Urteil vom 19.03.2009 – V R 50/07, BFHE 225, 224, BStBl II 2010, 78
  8. im Ergebnis ebenso FG Münster, Urteil vom 08.06.2009 – 5 K 3002/05 U, EFG 2009, 2068; bestätigt durch BFH, Beschluss nach § 126a FGO vom 29.09.2010 – XI R 23/09, n.v., zum sog. Händlermodell im Pkw-Handel
  9. vgl. EuGH, Urteil vom 11.01.2001 – C-76/99, Kommission/Frankreich, UR 2001, 62, Tz. 26; BFH, Urteil vom 16.01.2014 – V R 22/13, BFH/NV 2014, 736
  10. vgl. EuGH, Urteil vom 16.04.2015 – C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, UR 2015, 427, Tz. 39
  11. vgl. BFH, Urteil vom 16.01.2003 – V R 16/02, BFHE 201, 343, BStBl II 2003, 445, unter II. 2., zum sog. Kombinationsmodell im Pkw-Handel, insoweit nicht durch BFH, Urteil vom 10.02.2010 – XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Tz. 45 ff. aufgehoben
  12. vgl. EuGH, Urteil vom 17.01.2013 – C-224/11, BGZ Leasing, UR 2013, 262, Tz. 42
  13. vgl. dazu EuGH, Urteil vom 03.10.2006 – C-475/03, Banca Popolare di Cremona, UR 2007, 545, Tz. 22
  14. vgl. EuGH, Urteil vom 23.11.1988 Rs. 230/87, Naturally Yours Cosmetics, UR 1990, 307, Tz. 16
  15. vgl. dazu EuGH, Urteil vom 11.06.2015 – C-256/14, Lisboagas GDL, UR 2015, 510, Tz. 36
  16. EuGH, Urteil vom 25.02.1999 – C-349/96, Card Protection Plan, UR 1999, 254, Tz. 31
  17. EuGH, Urteil vom 22.10.1998 – C-308/96 und – C-94/97, Madgett und Baldwin, UR 1999, 38, Tz. 45
  18. EuGH, Urteil vom 29.03.2007 – C-111/05, Aktiebolaget, UR 2007, 420, Tz. 36

 
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