Vorsteuerabzug aus der Rechnung des Insolvenzverwalters

24. März 2016 | Insolvenzrecht, Umsatzsteuer
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Im Insolvenzverfahren einer KG, die ihre Tätigkeit bereits vor Insolvenzeröffnung eingestellt hatte, ist über den Vorsteuerabzug aus der Rechnung des Insolvenzverwalters nach der früheren Unternehmenstätigkeit der KG zu entscheiden.

Der Insolvenzverwalter hat seine Leistung erst mit der Aufhebung des Insolvenzverfahrens erbracht. Ein Vorsteuerabzug bereits im Insolvenzverfahren kommt daher nur nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 UStG in Betracht.

Der Insolvenzverwalter erbringt an den Schuldner im Insolvenzverfahren eine einheitliche Leistung. Für den Vorsteuerabzug aus dieser Leistung kommt es im Insolvenzverfahren eines Unternehmers, der seinen Geschäftsbetrieb bereits eingestellt hatte, auf seine frühere unternehmerische Tätigkeit, nicht aber auf die einzelnen Verwertungsumsätze im Insolvenzverfahren an. Die Vorentscheidung ist gleichwohl aufzuheben, denn sie verletzt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG. Im Hinblick auf das Vorliegen einer noch nicht vollständig ausgeführten Leistung kommt ein Vorsteuerabzug nur nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG in Betracht.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall ist die K-KG entsprechend ihrer unternehmerischen Tätigkeit bis zur Einstellung ihres Geschäftsbetriebs dem Grunde nach zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt.

Die K-KG als Schuldnerin im Insolvenzverfahren ist nach § 15 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit sie Leistungen für Zwecke ihres Unternehmens und damit für ihre wirtschaftliche Tätigkeit bezieht.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer als Vorsteuer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen abziehen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt wurden. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet. Dies beruht unionsrechtlich auf Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach ist der Steuerpflichtige, der “Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet”, zum Vorsteuerabzug berechtigt. Hierfür muss ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung bestehen. Bei richtlinienkonformer Auslegung setzt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG somit voraus, dass der Unternehmer Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL) zu verwenden beabsichtigt. Die Ausgangsleistungen des Unternehmers müssen zudem steuerpflichtig oder in § 15 Abs. 3 UStG (Art. 169 MwStSystRL) benannt sein1.

Verwendet der Unternehmer eine von ihm in Anspruch genommene Leistung nur zum Teil für Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, ist der Teil der jeweiligen Vorsteuerbeträge gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 bis 3 UStG nicht abziehbar, der den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Umsätzen wirtschaftlich zuzurechnen ist. Der Unternehmer kann die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Eine Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen, zu den Umsätzen, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, ist nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist.

Beabsichtigt der Unternehmer eine von ihm bezogene Leistung zugleich für seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug grundsätzlich nur insoweit in Anspruch nehmen, als die Aufwendungen hierfür seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind. Beabsichtigt der Unternehmer daher eine teilweise Verwendung für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit, ist er insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Bei der dann erforderlichen Vorsteueraufteilung für Leistungsbezüge, die einer wirtschaftlichen und einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers dienen, ist § 15 Abs. 4 UStG analog anzuwenden2.

Wie der Bundesfinanzhof im Urteil vom 15.04.20153 entschieden hat, erbringt der Insolvenzverwalter eine einheitliche Leistung, die mittels Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse des Gemeinschuldners (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO) der Befriedigung der Insolvenzgläubiger als Hauptziel des Insolvenzverfahrens (vgl. § 1 InsO) dient. Der für den Vorsteuerabzug maßgebliche direkte und unmittelbare Zusammenhang besteht dabei zwischen der einheitlichen Leistung des Insolvenzverwalters und den im Insolvenzverfahren angemeldeten Forderungen der Insolvenzgläubiger. Auf die einzelnen Verwertungshandlungen des Insolvenzverwalters kommt es nicht an.

Im Streitfall ist die Insolvenzverwalterin der K-KG zum vollen Vorsteuerabzug aus ihrer Leistung als Insolvenzverwalterin berechtigt. Die gegen die K-KG geltend gemachten Insolvenzforderungen sind nach den für den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) ausschließlich aufgrund der Unternehmenstätigkeit der K-KG entstanden. Nicht zu entscheiden ist, ob es auf die im Verfahren angemeldeten Forderungen auch dann ankommt, wenn der Insolvenzverwalter -anders als im Streitfall- das Unternehmen fortführt4.

Die hiergegen gerichteten Einwendungen des Finanzamt greifen nicht durch.

Soweit das Finanzamt geltend macht, dass der Unternehmer die Eingangsleistung vor der Erbringung der Ausgangsleistung bezogen haben müsse, berücksichtigt es nicht hinreichend die Differenzierung zwischen dem direkten und unmittelbaren Zusammenhang von Eingangsleistungen zu bestimmten Ausgangsumsätzen des Unternehmers einerseits und zur Gesamttätigkeit des Unternehmers andererseits5. Der Vorsteuerabzug richtet sich dann ebenfalls nach der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit. Dem hat sich der Bundesfinanzhof angeschlossen6.

Im Streitfall steht die einheitliche Leistung der Insolvenzverwalterin als Insolvenzverwalterin der K-KG zwar nicht in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang zu einzelnen Verwertungsumsätzen im Insolvenzverfahren, wohl aber im Zusammenhang zur wirtschaftlichen Gesamttätigkeit der K-KG. Daher ist die K-KG zum Vorsteuerabzug berechtigt, ohne dass es auf eine bestimmte zeitliche Abfolge zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung ankommt.

Die vom Finanzgericht Köln7 beanstandete Parallele zu Leistungsbezügen für eine Geschäftsveräußerung ist im Streitfall ohne Bedeutung.

Allerdings ist der in der Rechnung ausgewiesene Steuerbetrag nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG als Vorsteuer nur abziehbar, wenn die Zahlung bereits geleistet worden ist.

Da es sich bei der Leistung des Insolvenzverwalters um eine einheitliche Leistung handelt, ist diese erst mit dem Beschluss des Insolvenzgerichts über die Aufhebung des Insolvenzverfahrens nach § 200 Abs. 1 InsO erbracht, soweit keine anderen Beendigungsgründe vorliegen. Erst mit diesem Beschluss endet das Amt des Insolvenzverwalters8. Somit ist die von der Insolvenzverwalterin als Insolvenzverwalterin der K-KG an sich als Insolvenzverwalterin der K-KG erteilte Rechnung keine Rechnung über eine bereits vollständig ausgeführte Leistung, sondern eine Rechnung über eine erst noch zu erbringende Leistung. Der Vorsteuerabzug setzt dann gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG neben dem Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung auch eine Zahlung aus der Masse an den Insolvenzverwalter voraus.

Es sind daher Feststellungen dazu zu treffen, ob aus der Masse bereits Zahlungen an die Insolvenzverwalterin geleistet wurden.

Vorsorglich weist der Bundesfinanzhof darauf hin, dass der Vorsteuerabzug nicht an § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG scheitert.

Die für den Vorsteuerabzug erforderliche Ordnungsmäßigkeit der Rechnung (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 i.V.m. Satz 2 UStG) wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass die von der Insolvenzverwalterin erteilte Rechnung keine Angaben zum Leistungszeitpunkt enthielt.

Zwar setzt § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG Angaben zum Zeitpunkt der Leistung voraus. Vereinnahmt der Unternehmer das Entgelt für eine noch nicht ausgeführte Leistung, gilt diese Regelung gemäß § 14 Abs. 5 Satz 1 UStG sinngemäß. Zudem bestimmt § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 UStG, dass in den Fällen von § 14 Abs. 5 Satz 1 UStG der Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts anzugeben ist, sofern der Zeitpunkt der Vereinnahmung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt.

Nach der Rechtsprechung des BFH wird damit auf die Angabe des Leistungszeitpunkts für die Voraus- und Anzahlungsrechnungen gemäß § 14 Abs. 5 Satz 1 UStG verzichtet, da dem leistenden Unternehmer die Angabe eines Leistungszeitpunkts regelmäßig nicht möglich ist9.

So ist es auch im Streitfall, in dem der Insolvenzverwalterin bei Erteilung der Rechnung nicht bekannt sein konnte, zu welchem Zeitpunkt das Insolvenzgericht den Beschluss nach § 200 InsO trifft. Im Übrigen ergab sich die Erteilung einer Voraus- oder Anzahlungsrechnung bereits daraus, dass die Insolvenzverwalterin die Rechnung im laufenden Insolvenzverfahren vor der Beschlussfassung nach § 200 InsO erteilte.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 2. Dezember 2015 – V R 15/15

  1. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 09.02.2012 – V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 19 f., m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung
  2. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 25
  3. BFH, Urteil vom 15.04.2015 – V R 44/14, BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679, unter II. 2.c
  5. s. dazu EuGH, Urteile Midland Bank vom 08.06.2000 – C-98/98, EU:C:2000:300, Rz 30 ff.; Becker vom 21.02.2013 – C-104/12, EU:C:2013:99, Rz 19 f., und Fini H vom 03.03.2005 – C-32/03, EU:C:2005:128, Rz 30
  6. BFH, Urteil vom 13.01.2010 – V R 24/07, BFHE 229, 378, BStBl II 2011, 241, unter II. 2.b cc (3)
  7. FG Köln, Urteil vom 29.01.2015 – 7 K 25/13
  8. vgl. z.B. Wegener, in Uhlenbruck, InsO, 14. Aufl., § 200 Rz 13
  9. BFH, Urteil vom 17.12 2008 – XI R 62/07, BFHE 223, 535, BStBl II 2009, 432, unter II. 1.b cc

 
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