Vorsteuerabzug aus der Rechnung des Nachlassinsolvenzverwalters

24. März 2016 | Insolvenzrecht, Umsatzsteuer
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Dient ein Insolvenzverfahren über einen Nachlass sowohl der Befriedigung von Verbindlichkeiten des vormals als Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigten Erblassers wie auch der Befriedigung von dessen Privatverbindlichkeiten, ist der Gesamtrechtsnachfolger aus den Leistungen des Insolvenzverwalters grundsätzlich im Verhältnis der unternehmerischen zu den privaten Verbindlichkeiten, die im Nachlassinsolvenzverfahren jeweils als Insolvenzforderungen geltend gemacht werden, zum anteiligen Vorsteuerabzug berechtigt.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet.

Diese Vorschriften beruhen unionsrechtlich auf Art. 168 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach ist der Steuerpflichtige, der “Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet”, zum Vorsteuerabzug berechtigt. Hierfür muss ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung bestehen.

Bei richtlinienkonformer Auslegung setzt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG somit voraus, dass der Unternehmer Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL) zu verwenden beabsichtigt. Die Ausgangsleistungen des Unternehmers müssen zudem steuerpflichtig oder in § 15 Abs. 3 UStG (Art. 169 MwStSystRL) benannt sein1.

Beabsichtigt der Unternehmer eine von ihm bezogene Leistung zugleich für seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug grundsätzlich nur insoweit in Anspruch nehmen, als die Aufwendungen hierfür seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind. Beabsichtigt der Unternehmer daher eine teilweise Verwendung für eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit, ist er insoweit nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Bei der dann erforderlichen Vorsteueraufteilung für Leistungsbezüge, die einer wirtschaftlichen und einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers dienen, ist § 15 Abs. 4 UStG analog anzuwenden2.

DerBundesfinanzhof hat mit seinem Urteil in BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679 entschieden, dass ein zum Vorsteuerabzug berechtigter Unternehmer aus der einheitlichen Leistung des Insolvenzverwalters nur im Verhältnis der unternehmerischen zu den privaten Verbindlichkeiten, die im Insolvenzverfahren jeweils als Insolvenzforderungen geltend gemacht werden, die betreffende Vorsteuer anteilig abziehen kann.

Für das hier vorliegende Nachlassinsolvenzverfahren gilt nichts anderes.

Zwar endet mit dem Tod des Unternehmers dessen Unternehmereigenschaft i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG und somit auch die Berechtigung zum Vorsteuerabzug i.S. von § 15 UStG. Der Gesamtrechtsnachfolger tritt jedoch in die umsatzsteuerrechtlich noch nicht abgewickelten unternehmerischen Rechtsverhältnisse seines Rechtsvorgängers ein3. Unternehmen und Unternehmereigenschaft erlöschen erst, wenn der Unternehmer alle Rechtsbeziehungen abgewickelt hat, die mit dem aufgegebenen Betrieb zusammenhängen4. Als Gesamtrechtsnachfolger hat der Erbe deshalb für die Abwicklung aller umsatzsteuerrechtlich relevanten Vorgänge zu sorgen. Führt der Gesamtrechtsnachfolger die wirtschaftliche Tätigkeit des Erblassers nicht fort, sondern verkauft er im Rahmen der Liquidation des Unternehmens die Gegenstände des ererbten Unternehmensvermögens, handelt er insoweit als Unternehmer5.

Wie das Finanzgericht zutreffend erkannt hat, hat die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens keinen Einfluss auf die Unternehmereigenschaft des Insolvenz- bzw. Gemeinschuldners6.

Danach kann auch das Nachlassinsolvenzverfahren gleichermaßen der Befriedigung unternehmerischer wie auch privater Verbindlichkeiten dienen, wenn der Erblasser, wie hier, bis zu seinem Tod als Unternehmer tätig war. Der für den Vorsteuerabzug maßgebliche direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen der einheitlichen Leistung des Nachlassinsolvenzverwalters, die er als Verwalter im Insolvenzverfahren über den Nachlass des A erbracht hat, und vormals von diesem ausgeführten und zum vollen Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen liegt mithin vor, soweit der Nachlassinsolvenzverwalter das Nachlassvermögen anteilig zur Befriedigung unternehmerischer Insolvenzforderungen verwendet hat.

Entgegen der vom Finanzamt vertretenen Ansicht kommt eine Berücksichtigung einzelner Verwertungshandlungen des Insolvenzverwalters nicht in Betracht7.

Die Verwertung des Nachlasses ist nur das Mittel zum Zweck, das letztlich dem Ziel der Verwaltertätigkeit, der Tilgung der Verbindlichkeiten, dient. Denn das Verfahren der Nachlassinsolvenz bezieht sich auf das gesamte nachgelassene Vermögen, dessen Verwertung zu einer gemeinschaftlichen Befriedigung der Gläubiger des Erblassers führen soll (§ 1 Satz 1 i.V.m. §§ 315 ff. InsO). Die Leistung des Nachlassinsolvenzverwalters als Insolvenzverwalter bestand daher nicht, wie der Aufteilungsmaßstab des Finanzamt nahelegt, im Ausführen von Verwertungsumsätzen, sondern in der Abwicklung des gesamten Nachlasses zur gemeinschaftlichen Befriedigung der Gläubiger. Für den Vorsteuerabzug aus der vom Insolvenzverwalter erbrachten Leistung kommt es mithin entgegen der Ansicht des Finanzamt nicht auf die Umsätze im Insolvenzverfahren an.

Die Aufteilung der Vorsteuer nach der Quote der unternehmerisch begründeten Verbindlichkeiten zu den Privatverbindlichkeiten ist, anders als das Finanzamt meint, auch praktikabel, weil jeweils auf die im Insolvenzverfahren angemeldeten Insolvenzforderungen, mithin auf feststehende Zahlen, abzustellen ist8. Im Übrigen ist im Streitfall nicht zu entscheiden, ob und unter welchen Voraussetzungen der Nachlassinsolvenzverwalter als Verwalter im Insolvenzverfahren über den Nachlass des A die betreffende Vorsteuer durch eine andersartige sachgerechte Schätzung nach § 15 Abs. 4 Satz 2 UStG hätte aufteilen können.

Auch im Verfahren der Insolvenz über einen Nachlass, das sowohl der Befriedigung von Verbindlichkeiten des zum Vorsteuerabzug berechtigten vormaligen Unternehmers wie auch der Befriedigung von Privatverbindlichkeiten desselben dient, ist der Insolvenzverwalter aus seiner Leistung nur im Verhältnis der unternehmerischen zu den privaten Verbindlichkeiten, die im Insolvenzverfahren jeweils als Insolvenzforderungen geltend gemacht werden, zum anteiligen Vorsteuerabzug berechtigt.

Der Bundesfinanzhof weist darauf hin, dass sich aus der Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Union “Larentia + Minerva”9 nichts anderes ergibt.

Diese Rechtssachen betreffen schon anders als im Streitfall die Besonderheiten der Vorsteueraufteilung bei Holdinggesellschaften10. Das hier vorliegende Nachlassinsolvenzverfahren diente zudem, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, gleichermaßen der Befriedigung unternehmerischer wie auch privater Verbindlichkeiten, so dass die vom Nachlassinsolvenzverwalter als Verwalter im Insolvenzverfahren über den Nachlass des A erbrachte Leistung sowohl die vormals wirtschaftliche als auch nichtwirtschaftliche Tätigkeit des A betroffen hat und die Vorsteuer auch im Lichte des EuGH, Urteils Larentia + Minerva11 entsprechend aufzuteilen ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. Oktober 2015 – XI R 28/14

  1. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile vom 09.02.2012 – V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 19 ff., m.w.N. zur Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH-; vom 15.04.2015 – V R 44/14, BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679, Rz 10, m.w.N.
  2. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 25; in BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679, Rz 11, jeweils m.w.N.
  3. vgl. dazu BFH, Urteil vom 13.01.2010 – V R 24/07, BFHE 229, 378, BStBl II 2011, 241, Rz 24, m.w.N.
  4. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 229, 378, BStBl II 2011, 241, Rz 26, m.w.N.
  5. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 229, 378, BStBl II 2011, 241, Rz 22
  6. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 20.02.1986 – V R 16/81, BFHE 146, 287, BStBl II 1986, 579, unter 1., Rz 11; vom 15.06.1999 – VII R 3/97, BFHE 189, 14, BStBl II 2000, 46, unter 2.c aa, Rz 37; vom 28.06.2000 – V R 45/99, BFHE 192, 129, BStBl II 2000, 703, unter II. 1., Rz 9; Bunjes/Korn, UStG, 14. Aufl., § 2 Rz 38; Meyer in Offerhaus/Söhn/Lange, § 2 UStG Rz 142; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 666; Stöcker in Küffner/Stöcker/Zugmaier, Umsatzsteuer, § 2 Rz 509, jeweils m.w.N.
  7. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679, Rz 17
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679, Rz 19
  9. EuGH, Urteil vom 16.07.2015 – C-108/14 und – C-109/14, EU:C:2015:496, DStR 2015, 1673
  10. vgl. auch BFH, Urteile in BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679, Rz 21; vom 16.09.2015 – XI R 27/13, BFH/NV 2016, 252, Rz 41
  11. EuGH; EU:C:2015:496, DStR 2015, 1673

 
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