Vorsteuerabzug für den privat genutzten Gebäudeteil

6. Mai 2016 | Umsatzsteuer
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Wird ein von einer GmbH bebautes Grundstück teilweise dem Geschäftsführer zu Wohnzwecken überlassen, so scheidet ein Vorsteuerabzug für den Wohnteil gemäß § 15 Abs. 2 UStG aus, wenn dieser steuerfrei vermietet wurde. Das Recht zur Nutzung zu Wohnzwecken aufgrund des Arbeitsvertrags des Geschäftsführers kann Teilentgelt für seine Arbeitsleistung darstellen.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet1.

Der Unternehmer ist danach zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG) zu verwenden beabsichtigt2.

Ausgehend davon ist die GmbH im Streitjahr nur dann zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt, wenn sie das Gebäude insgesamt für steuerpflichtige Ausgangsumsätze zu verwenden beabsichtigt. Das ist indes nicht der Fall: Die GmbH erbringt steuerbefreite Vermietungsleistungen, indem sie dem Geschäftsführer einen Teil des Gebäudes entgeltlich zur Nutzung (Vermietungsleistung) überlässt.

Nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG ist u.a. “die Vermietung und die Verpachtung von Grundstücken” steuerfrei. Diese Vorschrift beruht unionsrechtlich auf Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG.

Eine Vermietung i.S. des Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG liegt vor, wenn dem Mieter vom Vermieter gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, das Grundstück auf bestimmte Zeit in Besitz zu nehmen und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen3. Für die Beurteilung, ob eine bestimmte Vereinbarung dem entspricht, sind alle Merkmale des Vorgangs sowie die Umstände zu berücksichtigen. Maßgebend ist der objektive Inhalt des Vorgangs, unabhängig von der Bezeichnung, die die Parteien ihm gegeben haben4. Dabei ist es Sache der nationalen Gerichte zu prüfen, ob die Voraussetzungen für eine Grundstücksvermietung i.S. der Bestimmung vorliegen5.

Es ist deshalb eine Frage der konkreten Umstände des Einzelfalls, ob das Grundstück gegen eine Vergütung oder unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird und ob dem Mieter vom Vermieter das Recht eingeräumt wird, es auf bestimmte Zeit in Besitz zu nehmen und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Die Würdigung obliegt dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz. Sie ist für das Revisionsgericht nur dann nicht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), soweit Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze vorliegen6.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hat die GmbH das teils zu Wohnzwecken überlassene Gebäude ihrem Geschäftsführer (steuerfrei) vermietet.

Die GmbH hat den Wohnteil des Grundstücks an ihren Geschäftsführer gegen eine Vergütung überlassen.

Nach der EuGH-Rechtsprechung ist die private Nutzung eines Gebäudes durch den Unternehmer keine (steuerfreie) Vermietung i.S. des Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, weil es u.a. an einer Mietzahlung fehlt7. Demgegenüber kann eine juristische Person (Unternehmerin) -anders als eine natürliche Person, die keine Verträge mit sich schließen kann- einen ihr gehörenden Gegenstand (z.B. Gebäude) einem ihrer Gesellschafter oder einem Vertretungsorgan auf vertraglicher Grundlage entgeltlich oder unentgeltlich überlassen8.

Die Vergütung für eine Nutzungsüberlassung kann in einer Geldzahlung sowie in einer Sach- oder Dienstleistung -tauschähnlicher Umsatz-9 und damit auch in einer Arbeitsleistung bestehen10. Voraussetzung ist, dass zwischen der Leistung (z.B. Nutzungsüberlassung) und der Gegenleistung (z.B. Vergütungsleistung in Form einer Arbeitsleistung) ein unmittelbarer Zusammenhang besteht11. Ein solcher Zusammenhang besteht regelmäßig, wenn die unternehmerisch tätige juristische Person mit ihrem Vertretungsorgan einen Mietvertrag geschlossen oder die Nutzungsüberlassung im Rahmen eines Anstellungsvertrags vereinbart haben12.

Nach diesen Maßstäben ist die tatsächliche Würdigung nicht zu beanstanden, wonach die Wohnung entgeltlich gegen eine Vergütung (Arbeitsleistung des Geschäftsführers) überlassen ist.

Eine -wie im Streitfall- im Anstellungsvertrag vereinbarte Wohnungsüberlassung durch einen Arbeitgeber an seinen Arbeitnehmer wird in der Regel als Gegenleistung für die Arbeitsleistung erbracht erfolgt und damit gegen eine Vergütung13. Dem steht im Streitfall die Vertragsbestimmung im Anstellungsvertrag nicht entgegen, wonach der Geschäftsführer die Räumlichkeiten “unentgeltlich” nutzen darf. Dem kann die mögliche Bedeutung beigemessen werden, dass der Geschäftsführer neben seiner Arbeitsleistung kein weiteres Entgelt schulde. Weil eine Arbeitsleistung im Wirtschaftsleben stets vergütet wird, kann davon ausgeganen werden, dass auch die Wohnungsüberlassung -wie üblich14– das Geschäftsführergehalt erhöht hat und folglich die Nutzungsüberlassung in unmittelbarem Zusammenhang mit der geschuldeten Arbeitsleistung steht.

Das EuGH-Urteil Medicom und MPA15 steht der Annahme einer Nutzungsüberlassung gegen eine Vergütung in Form der Arbeitsleistung nicht entgegen. Dies ergibt sich aus Rz 30 dieses Urteils, wonach -anders als im Streitfall- in den dortigen Ausgangsverfahren nur nicht festgestellt worden sei, “dass ein Teil der von den Geschäftsführern geleisteten Arbeit als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung des Gebäudes angesehen werden könnte”. In diesem Zusammenhang hat das Finanzgericht zutreffend berücksichtigt, dass eine -nur sonst- nicht feststellbare Vergütung (Gegenleistung) nicht durch den Umstand aufgewogen werden darf, dass die Nutzungsüberlassung ertragsteuerlich als geldwerter Vorteil zu qualifizieren ist16.

Nachdem die Nutzungsüberlassung zwischen der GmbH und ihrem Geschäftsführer im (ergänzenden) Anstellungsvertrag geregelt wurde, kommt eine unentgeltliche Überlassung aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses zwischen der GmbH und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer durch eine anderweitige oder eine fehlende Vereinbarung nicht in Betracht17.

Die Vorentscheidung geht auch zu Recht davon aus, dass die GmbH dem Geschäftsführer das Recht eingeräumt hat, das Grundstück auf bestimmte Zeit in Besitz zu nehmen und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Dem steht der Einwand nicht entgegen, dass die Nutzungsmöglichkeit zeitlich nur vorübergehend eingeräumt werden sollte und räumlich nicht begrenzt wurde. Letzteres widerspricht dem Vertragsinhalt bereits deshalb, weil der Geschäftsführer auf die nicht von der GmbH genutzten Räumlichkeiten beschränkt ist und damit eine bestimmbare Nutzungsüberlassung vorliegt. Zudem ist es nicht zwingend, dass die Nutzung von vornherein auf eine bestimmte Dauer festgelegt ist oder langfristig erfolgen muss18.

Die Vorentscheidung weicht auch nicht deshalb von dem BFH-Urteil vom 07.07.201119 ab, weil dort -trotz der privaten Nutzungsüberlassung an den Unternehmer- nicht von einem steuerbefreiten Vermietungsumsatz ausgegangen wurde. Während die Überlassung eines Gegenstands durch eine juristische Person an ihr Personal sowohl unentgeltlich als auch -wie hier- entgeltlich erfolgen kann, kann die private Nutzung eines Gegenstands durch den Unternehmer nicht zu einer entgeltlichen Leistung (z.B. Vermietung) führen. Die private Nutzung ist deshalb -anders als im Streitfall- nach Maßgabe des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu besteuern.

Nachdem im Streitfall eine steuerfreie Vermietung der GmbH an den Geschäftsführer vorliegt, sind die auf die Herstellung des Gebäudes entfallenden Vorsteuerbeträge nur insoweit abziehbar, soweit sie mit steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen in Zusammenhang stehen (§ 15 Abs. 4 Satz 1 UStG).

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. Februar 2016 – V R 23/15

  1. zur richtlinienkonformen Auslegung dieser auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG -Richtlinie 77/388/EWG- beruhenden Vorschriften z.B. BFH, Urteil vom 09.02.2012 – V R 40/10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 19 f., m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH
  2. BFH, Urteil in BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, unter Rz 21, m.w.N. auch zur EuGH-Rechtsprechung
  3. BFH, Urteil vom 07.07.2011 – V R 41/09, BFHE 234, 513, BStBl II 2014, 73, Rz 19 und Rz 22, m.w.N., und EuGH, Urteil Medicom und MPA vom 18.07.2013 – C-210/11 und – C-211/11, EU:C:2013:479, Rz 26, m.w.N.
  4. EuGH, Urteil Mac Donald Resorts vom 16.12 2010 – C-270/09, EU:C:2010:780, Rz 46, m.w.N.
  5. EuGH, Urteile BML vom 29.03.2012 – C-436/10, EU:C:2012:185, Rz 32, und Medicom und MPA, EU:C:2013:479, Rz 33, m.w.N.
  6. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 06.02.2014 – IV R 59/10, BFHE 244, 385, BStBl II 2014, 465, Rz 31
  7. EuGH, Urteil Seeling vom 08.05.2003 – C-269/00, EU:C:2003:254, BStBl II 2004, 378, Rz 51 f.
  8. BFH, Urteile vom 01.09.2010 – V R 6/10, BFH/NV 2011, 80, unter II. 3.b, m.w.N.; und vom 12.01.2011 – XI R 9/08, BFHE 232, 254, BStBl II 2012, 58, Rz 17 f., Rz 25
  9. EuGH, Urteile Mac Donald Resorts, EU:C:2010:780, Rz 52, und Serebryannay vek EOOD vom 26.09.2013 – C-283/12, EU:C:2013:599, Rz 39 f.
  10. BFH, Urteil in BFHE 232, 254, BStBl II 2012, 58, Rz 20 ff.
  11. EuGH, Urteile Serebryannay vek EOOD, EU:C:2013:599, Rz 40; Medicom und MPA, EU:C:2013:479, Rz 28, und Astra Zeneca UK vom 29.07.2010 – C-40/09, EU:C:2010:450, Rz 27, m.w.N.
  12. BFH, Urteil in BFHE 232, 254, BStBl II 2012, 58, Rz 18 f.
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 254, BStBl II 2012, 58, Rz 21 f.
  14. EuGH, Urteil Newey vom 20.06.2013 – C-653/11, EU:C:2013:409, Rz 42 f.
  15. EuGH, EU:C:2013:479
  16. EuGH, Urteil Medicom und MPA, EU:C:2013:479, Rz 28
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 254, BStBl II 2012, 58, Rz 25
  18. EuGH, Urteil Temco vom 18.11.2004 – C-284/03, EU:C:2004:730, Rz 21 ff.
  19. BFH, Urteil vom 07.07.2011 – V R 42/09, BFHE 234, 519, BStBl II 2014, 76

 
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