Vorsteuerabzug für GmbH-Gründer

17. März 2016 | Im Brennpunkt, Umsatzsteuer
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Der Gesellschafter einer noch zu gründenden GmbH kann im Hinblick auf eine beabsichtigte Unternehmenstätigkeit der GmbH nur dann zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn der Leistungsbezug durch den Gesellschafter bei der GmbH zu einem Investitionsumsatz führen soll.

Im Übrigen ist er auch im Hinblick auf die beabsichtigte Unternehmenstätigkeit der GmbH grundsätzlich nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall ging es um einen Arbeitnehmer der über eine von ihm zu gründende GmbH eine unternehmerische Tätigkeit aufnehmen wollte. Die GmbH sollte die Betriebsmittel einer anderen Firma im Rahmen eines Unternehmenskaufs erwerben. Der Gründer wurde hierfür durch eine Unternehmensberatung für Existenzgründer und einen Rechtsanwalt beraten. GmbH-Gründung und Unternehmenskauf unterblieben. Der verhinderte GmbH-Gründer ging gleichwohl davon aus, dass er zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG berechtigt sei.

Während das Finanzgericht Düsseldorf dieser Ansicht noch folgte1, verneinte der Bundesfinanzhof nun den Anspruch des Gründers auf Vorsteuerabzug.

Maßgeblich hierfür ist die rechtliche Eigenständigkeit der GmbH. So wäre der Gründer zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen, wenn er beabsichtigt hätte, das Unternehmen selbst zu kaufen, um es als Einzelunternehmer zu betreiben. Dies gilt auch für den Fall einer erfolglosen Unternehmensgründung.

Als Gesellschafter einer -noch zu gründenden- GmbH bestand für den Gründer aber kein Recht auf Vorsteuerabzug. Zwar kann auch ein Gesellschafter den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen, wenn er Vermögensgegenstände erwirbt, um diese auf die GmbH zu übertragen (Investitionsumsatz). Daher kommt ein Vorsteuerabzug z.B. dann in Betracht, wenn er ein Grundstück erwirbt und dann in die GmbH einlegt. Demgegenüber waren die im Streitfall vom Gründer bezogenen Beratungsleistungen nicht übertragungsfähig. Daher war die Entscheidung der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Vorsteuerabzug steht nach den insoweit übereinstimmenden Regelungen des nationalen Rechts wie auch des Unionsrechts nur Unternehmern (“Steuerpflichtigen”) zu. So setzt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG einen Leistungsbezug durch einen Unternehmer für dessen Unternehmen voraus und berechtigt Art. 168 MwStSystRL den Steuerpflichtigen “für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze” zum Vorsteuerabzug.

Der Gründer ist nicht aufgrund einer eigenen unternehmerischen (wirtschaftlichen) Tätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigt. Er beabsichtigte nicht, als Einzelunternehmer eine derartige Tätigkeit aufzunehmen.

Der Gründer ist auch nicht als Gesellschafter einer zu gründenden GmbH zum Vorsteuerabzug berechtigt. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ist der Gesellschafter nur dann Unternehmer (Steuerpflichtiger), wenn er entgeltliche Leistungen im Rahmen einer wirtschaftlichen Tätigkeit erbringt2. Danach sind der bloße Erwerb und das bloße Halten von Gesellschaftsanteilen keine wirtschaftlichen Tätigkeiten, die den Gesellschafter zum Steuerpflichtigen (Unternehmer) machen, da der bloße Erwerb von Beteiligungen an anderen Unternehmen keine Nutzung eines Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen darstellt. Anders ist es nur, wenn die Beteiligung mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaft einhergeht und es sich hierbei um eine wirtschaftliche Tätigkeit gegen Entgelt handelt.

Hieran fehlt es im Streitfall. Nach den Feststellungen des Finanzgericht beabsichtigte der Gründer nicht, gegenüber der zu gründenden GmbH entgeltliche Leistungen zu erbringen.

Der Gründer ist schließlich auch nicht aufgrund eines Übertragungsvorgangs auf eine zu gründende Gesellschaft zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der Gesellschafter einer noch zu gründenden GmbH kann im Hinblick auf eine beabsichtigte Unternehmenstätigkeit der GmbH nur dann zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn der Leistungsbezug durch den Gesellschafter bei der GmbH zu einem Investitionsumsatz führen soll.

Nach der EuGH-Rechtsprechung kann das Recht auf Vorsteuerabzug auch im Zusammenhang mit Übertragungsvorgängen auf Gesellschaften bestehen.

Nach dem EuGH, Urteil vom 29.04.2004 – C-137/02 Faxworld3 ist eine Vorgründungsgesellschaft zum Vorsteuerabzug berechtigt. Die Vorgründungsgesellschaft ist Steuerpflichtige, da sie die Veräußerung der von ihr erworbenen Vermögensgegenstände auf die noch zu gründende Aktiengesellschaft bewirkt4.

Damit die Vorgründungsgesellschaft zudem “für die Zwecke ihrer besteuerten Umsätze” (Art. 168 MwStSystRL)5 handelt, reicht es aus, dass im Verhältnis zwischen Vorgründungsgesellschaft und Aktiengesellschaft eine Geschäftsveräußerung vorliegt, aufgrund derer es zu einer Rechtsnachfolge kommt (vgl. § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG und Art.19 Abs. 1 MwStSystRL), so dass die “Vorgründungsgesellschaft als Übertragender die besteuerten Umsätze des Begünstigten der Übertragung, nämlich der Aktiengesellschaft, berücksichtigen” kann6.

Im Urteil vom 01.03.2012 “Polski Trawertyn”7 hat der Unionsgerichtshof zu einem “Investitionsumsatz”, bei dem es sich um die Einbringung eines Grundstücks in eine Gesellschaft handelte, entschieden, dass Art. 9, 168 und 169 MwStSystRL einer nationalen Regelung entgegenstehen, nach der weder die Gesellschafter einer Gesellschaft noch die Gesellschaft ein Recht auf Vorsteuerabzug für Investitionskosten geltend machen dürfen, die vor Gründung und Eintragung dieser Gesellschaft von den Gesellschaftern für die Zwecke und im Hinblick auf die wirtschaftliche Tätigkeit der Gesellschaft getragen wurden.

Schließlich hat der EuGH im Urteil vom 13.03.2014 – C-204/13 Malburg8 entschieden, dass die unentgeltliche Überlassung eines Mandantenstamms durch den Gesellschafter an seine Gesellschaft anders als die Einbringung eines Grundstücks in eine Gesellschaft nicht in den Anwendungsbereich der Steuer fällt und auch keine wirtschaftliche Tätigkeit ist9. Nach dem Urteil des EuGH führt selbst der Neutralitätsgrundsatz nicht zu einer Ausweitung des Anwendungsbereichs des Vorsteuerabzugs10.

Der Gründer ist auch unter Berücksichtigung dieser EuGH-Rechtsprechung nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Dabei scheitert der Vorsteuerabzug nicht daran, dass die Gründung der GmbH entgegen der ursprünglichen Planung des Gründers als künftiger GmbH-Gesellschafter unterblieben ist.

Maßgeblich ist vielmehr, dass die vom Gründer bezogenen Beratungsleistungen -anders als die Vermögensgegenstände in den EuGH, Urteilen Faxworld3 und Polski Trawertyn11 zugrunde liegenden Rechtssachen- auch im Fall einer tatsächlich gegründeten GmbH nicht auf die GmbH übertragbar waren. Durch die vom Gründer bezogenen Leistungen sind keine auf eine GmbH übertragbaren Vermögenswerte (“Investitionsgüter”) entstanden.

Bestätigt wird dies durch das EuGH, Urteil Malburg8, nach dem eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung kein Recht auf Vorsteuerabzug des Gesellschafters begründet. Dies gilt auch für denjenigen, der eine Gesellschaftsgründung zwar beabsichtigt, aber aufgrund des Scheiterns der Gesellschaftsgründung nicht Gesellschafter wird.

Das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf, das die EuGH-Rechtsprechung im Hinblick auf das Erfordernis einer Vermögensübertragung nicht zutreffend gewürdigt hat, ist daher aufzuheben und die Klage abzuweisen. Mangels Vermögensübertragung stellt sich die vom Finanzgericht aufgeworfene Frage nach einer ggf. unzulässigen Differenzierung zwischen Ein-Mann-Kapitalgesellschaft ohne Vorgründungsgesellschaft und Zwei-Mann-Kapitalgesellschaft mit Vorgründungsgesellschaft im Streitfall nicht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. November 2015 – V R 8/15

  1. FG Düsseldorf, Urteil vom 30.01.2015 – 1 K 1523/14 U, EFG 2015, 686
  2. vgl. hierzu zuletzt EuGH, Urteil vom 16.07.2015 – C-108/14 Larentia + Minerva, und – C-109/14 Marenave Schiffahrt, EU:C:2015:496, Rz 19 ff.
  3. EuGH, EU:C:2004:267
  4. EuGH, Urteil Faxworld, EU:C:2004:267, Rz 26 und 30
  5. EuGH, Urteil Faxworld, EU:C:2004:267, Rz 31
  6. EuGH, Urteil Faxworld, EU:C:2004:267, Rz 42
  7. EuGH, Urteil vom 01.03.2012 – C-280/10 Polski Trawertyn, EuGH, EU:C:2012:107
  8. EuGH, EU:C:2014:147
  9. EuGH, Urteil Malburg, EU:C:2014:147, Rz 35; vgl. hierzu auch BFH, Urteil vom 26.08.2014 – XI R 26/10, BFHE 247, 269, unter II. 2.
  10. EuGH, Urteil Malburg, EU:C:2014:147, Rz 43
  11. EuGH, EU:C:2012:107

 
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