Vorsteuerabzug einer geschäftsleitenden Holding – und die umsatzsteuerliche Organschaft

21. Juli 2016 | Umsatzsteuer
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Einer geschäftsleitenden Holding, die an der Verwaltung einer Tochtergesellschaft teilnimmt und insoweit eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, steht für Vorsteuerbeträge, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an dieser Tochtergesellschaft stehen, grundsätzlich der volle Vorsteuerabzug zu. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG kann in einer mit Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG zu vereinbarenden Weise richtlinienkonform dahingehend ausgelegt werden, dass der Begriff “juristische Person” auch eine GmbH & Co. KG umfasst.

Der geschäftsleitenden Holding steht der begehrte Vorsteuerabzug zu. Allerdings kommt das Vorliegen einer Organschaft in Betracht, so dass ggf. die Umsätze der Tochtergesellschaften im angefochtenen Umsatzsteuerbescheid zu erfassen sind.

Vorsteuerabzug für die bezogenen Eingangsleistungen der geschäftsleitenden Holding

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Ausgeschlossen ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leistungen, die der Unternehmer für steuerfreie Umsätze verwendet, wobei allerdings u.a. bei steuerfreien Umsätzen für die Seeschifffahrt (§ 4 Nr. 2 i.V.m. § 8 Abs. 1 UStG) die Vorsteuer nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG abziehbar ist.

Diese Vorschriften beruhten im Streitjahr auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern1, wonach der Steuerpflichtige (Unternehmer), der Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, befugt ist, die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden, von der von ihm geschuldeten Steuer abzuziehen. Bei Umsätzen für die Seeschifffahrt sind Art. 17 Abs. 3 Buchst. b i.V.m. Art. 15 Nr. 5 der Richtlinie 77/388/EWG zu beachten (jetzt: Art. 169 Buchst. b i.V.m. Art. 148 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStSystRL-).

Der Unternehmer ist nach diesen Vorschriften zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG) zu verwenden beabsichtigt.

Dazu hat der EuGH im vorliegenden Rechtsstreit in seinem Urteil Larentia + Minerva2 Folgendes entschieden:

“1. Art. 17 Abs. 2 und 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der durch die Richtlinie 2006/69/EG des Rates vom 24.07.2006 geänderten Fassung ist wie folgt auszulegen:

  • Kosten, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an ihren Tochtergesellschaften von einer Holdinggesellschaft getragen werden, die an deren Verwaltung teilnimmt und insoweit eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, sind als Teil der allgemeinen Aufwendungen der Holdinggesellschaft anzusehen, und die für diese Kosten bezahlte Mehrwertsteuer ist grundsätzlich vollständig abzuziehen, es sei denn, dass bestimmte nachgelagerte Umsätze gemäß der Sechsten Richtlinie 77/388 in der durch die Richtlinie 2006/69 geänderten Fassung mehrwertsteuerfrei sind. Im letzteren Fall darf das Abzugsrecht nur nach den in Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie vorgesehenen Modalitäten vorgenommen werden.
  • Kosten, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an ihren Tochtergesellschaften von einer Holdinggesellschaft getragen werden, die nur bei einigen von ihnen an der Verwaltung teilnimmt, hinsichtlich der übrigen dagegen keine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, sind nur zum Teil als Teil der allgemeinen Aufwendungen der Holdinggesellschaft anzusehen, so dass die für diese Kosten bezahlte Mehrwertsteuer nur im Verhältnis zu den der wirtschaftlichen Tätigkeit inhärenten Kosten nach von den Mitgliedstaaten festgelegten Aufteilungskriterien abgezogen werden kann, die bei der Ausübung dieser Befugnis Zweck und Systematik der Sechsten Richtlinie berücksichtigen und insoweit eine Berechnungsweise vorsehen müssen, die objektiv widerspiegelt, welcher Teil der Eingangsaufwendungen der wirtschaftlichen und der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit tatsächlich zuzurechnen ist, was zu prüfen Sache der nationalen Gerichte ist.”
Der EuGH hat dies im Wesentlichen wie folgt begründet: Eingriffe einer Holdinggesellschaft in die Verwaltung von Gesellschaften, an denen sie Beteiligungen erworben hat, sind eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne von Art. 4 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie, wenn sie die Durchführung von Transaktionen einschließen, die gemäß Art. 2 der Richtlinie der Mehrwertsteuer unterliegen, wie etwa das Erbringen von administrativen, finanziellen, kaufmännischen und technischen Dienstleistungen der Holdinggesellschaft an ihre Tochtergesellschaften3. Wie der Generalanwalt in seinen Schlussanträgen ausgeführt hat, sind daher die Kosten, die im Zusammenhang mit dem Erwerb von Beteiligungen an ihren Tochtergesellschaften von einer Holdinggesellschaft getragen werden, die an deren Verwaltung teilnimmt und – wie oben in Rn. 21 des vorliegenden Urteils ausgeführt worden ist – insoweit eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt, als der wirtschaftlichen Tätigkeit dieser Gesellschaft zugeordnet anzusehen. Folglich eröffnet die für diese Kosten bezahlte Mehrwertsteuer gemäß Art. 17 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie ein Recht auf vollständigen Vorsteuerabzug.

Bezogen auf den vorliegenden Streitfall hat der EuGH ausgeführt: Im vorliegenden Fall ergibt sich aus den Ausführungen des vorlegenden Gerichts, dass in den Ausgangsverfahren die Holdinggesellschaften aufgrund der wirtschaftlichen Tätigkeit mehrwertsteuerpflichtig sind, die aus den Leistungen besteht, die sie an alle ihre Tochtergesellschaften gegen Entgelt erbringen. Daher müsste die für die Kosten des Erwerbs dieser Leistungen gezahlte Mehrwertsteuer vollständig abgezogen werden, es sei denn, dass nachgelagerte Umsätze gemäß der Sechsten Richtlinie mehrwertsteuerfrei sind. Im letzteren Fall dürfte das Abzugsrecht nur nach den in Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie vorgesehenen Modalitäten vorgenommen werden. Somit könnte nur in dem Fall, dass das vorlegende Gericht feststellen sollte, dass die Beteiligungen, die sich aus den Kapitaltransaktionen der Holdinggesellschaften der Ausgangsverfahren ergeben haben, zum Teil anderen Tochtergesellschaften zugeordnet worden sind, an deren Verwaltung sie nicht teilgenommen haben, die für die Kosten dieser Transaktionen gezahlte Mehrwertsteuer nur anteilig abgezogen werden, wie in der ersten Frage des vorlegenden Gerichts in Betracht gezogen wird. Denn in diesem Fall könnte das bloße Halten ihrer Anteile an diesen Tochtergesellschaften nicht als eine wirtschaftliche Tätigkeit dieser Holdinggesellschaften angesehen werden, und die Vorsteuer wäre in die Mehrwertsteuer aufzuteilen, die zu den wirtschaftlichen Tätigkeiten der Holdinggesellschaften gehört, und in die, die zu ihren nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten gehört.

Ausgehend davon steht der geschäftsleitenden Holding nach den vom EuGH aufgestellten Grundsätzen der begehrte Vorsteuerabzug zu.

Die Holding ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs4 und des EuGH5 Unternehmerin, deren Tätigkeit darin besteht, dass sie an alle ihre Tochtergesellschaften gegen Entgelt die im Dienstleistungsvertrag genannten administrativen und kaufmännischen Dienstleistungen erbringt.

Soweit der Bundesfinanzhof im Vorlagebeschluss6 nach dem festgestellten Sachverhalt gleichwohl eine nur teilweise Gewährung des Vorsteuerabzugs für möglich gehalten haben, widerspricht dies Rz 28 und 29 des EuGH, Urteils Larentia + Minerva2. Die Holding hat keine Leistungen an andere Tochtergesellschaften erbracht, an deren Verwaltung sie nicht teilnimmt.

Zwar trifft die Auffassung des Finanzamt, der Vorsteuerabzug könne zur Vermeidung einer missbräuchlichen Praxis versagt werden, grundsätzlich zu7.

Allerdings sind nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht, die den Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO binden, keine Anhaltspunkte für eine missbräuchliche Praxis ersichtlich. Dass die Holding gegen Entgelt die in § 1 des Dienstleistungsvertrags genannten Dienstleistungen an ihre Tochtergesellschaften erbringt, wird vom Finanzamt nicht in Zweifel gezogen.

Weder die Höhe des Entgelts der Holding für ihre Dienstleistungen noch der Umstand, dass das Finanzamt die Voraussetzungen des Abschn.02.3 Abs. 4 UStAE im Streitfall verneint, weil die Beteiligungen nicht als Hilfsumsatz für die wirtschaftliche Tätigkeit (Dienstleistungen) der Holding anzusehen seien, sprechen für das Vorliegen eines Missbrauchs. Zudem regelt Abschn.02.3 Abs. 4 UStAE nicht den Ausschluss des Vorsteuerabzugs wegen Missbrauchs, sondern lediglich -und zwar abweichend vom EuGH, Urteil Larentia + Minerva2-, unter welchen Voraussetzungen aus Sicht der Finanzverwaltung das Innehaben einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung eine unternehmerische Tätigkeit darstellt und die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs vorliegen. Abgesehen davon binden norminterpretierende Verwaltungsvorschriften wie Abschn.02.3 Abs. 4 UStAE die Gerichte ohnehin nicht8.

Umsatzsteuerliche Organschaft

Gleichwohl kommt in Betracht, dass zwischen der Holding -wie von ihr geltend gemacht- und ihren Tochtergesellschaften eine Organschaft besteht. Dies könnte Auswirkungen auf die Höhe der gegen die Holding für das Streitjahr festzusetzenden Umsatzsteuer haben.

Besteht eine Organschaft, sind die im Inland gelegenen Unternehmensteile als ein Unternehmen zu behandeln (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG). Dies führt dazu, dass der Organträger Steuerschuldner für alle Leistungen ist, die die Unternehmensteile des Organkreises gegenüber Dritten erbringen; die von der Organgesellschaft gegenüber Dritten ausgeführten Umsätze sind dem Organträger zuzurechnen9. Leistungsbezüge der Organgesellschaft von Dritten werden dem Organträger gleichfalls zugerechnet und berechtigen diesen zum Vorsteuerabzug10.

Ob eine Organschaft zwischen der Holding und ihren Tochtergesellschaften besteht, ist auch im vorliegenden Verfahren zu prüfen, da Streitgegenstand im finanzgerichtlichen Verfahren nicht das einzelne Besteuerungsmerkmal, sondern die Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids ist11. Wären der Holding die Umsätze und Leistungsbezüge ihrer Tochtergesellschaften zuzurechnen, wäre die Umsatzsteuer im Rahmen der Bindung an das Klagebegehren (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) ggf. in anderer Höhe festzusetzen.

Ob eine Organschaft besteht und weiter dazu führt, dass die Umsatzsteuer höher oder niedriger festzusetzen ist, kann nicht beurteilt werden, da das Finanzgericht -aus seiner Sicht konsequenterweise- nicht festgestellt hat, wie hoch die bisher (möglicherweise zu Unrecht) gegenüber den Tochtergesellschaften festgesetzte Umsatzsteuer ist.

Auch eine GmbH & Co. KG kann Organgesellschaft i.S. von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG sein.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG wird die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft).

§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG beruhte im Streitjahr auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt: Art. 11 MwStSystRL), wonach es vorbehaltlich der Konsultation nach Art. 29 der Richtlinie 77/388/EWG jedem Mitgliedstaat frei steht, im Inland ansässige Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln (sog. Mehrwertsteuergruppe).

Der EuGH hat zur Auslegung dieser Bestimmungen -für den BFH bindend- Folgendes entschieden12: Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388 in der durch die Richtlinie 2006/69 geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung entgegensteht, die die in dieser Bestimmung vorgesehene Möglichkeit, eine Gruppe von Personen zu bilden, die als ein Mehrwertsteuerpflichtiger behandelt werden können, allein den Einheiten vorbehält, die juristische Personen sind und mit dem Organträger dieser Gruppe durch ein Unterordnungsverhältnis verbunden sind, es sei denn, dass diese beiden Anforderungen Maßnahmen darstellen, die für die Erreichung der Ziele der Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung erforderlich und geeignet sind, was das vorlegende Gericht zu prüfen hat.

Zur Beschränkung von Organgesellschaften auf juristische Personen in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG hat der EuGH ausgeführt13:

Was die Antwort anbelangt, die in der Sache auf die zweite Frage zu geben ist, ist darauf hinzuweisen, dass der Gerichtshof hinsichtlich der Auslegung von Art. 11 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem14, dessen Wortlaut dem von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie entspricht, festgestellt hat, dass diese Bestimmungen, die jedem Mitgliedstaat gestatten, mehrere Personen, die im Gebiet dieses Mitgliedstaats ansässig und rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen zu behandeln, ihre Anwendung nicht von weiteren Voraussetzungen abhängig machen15.

Daher ist erstens festzustellen, dass Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie im Unterschied zu anderen Bestimmungen der Sechsten Richtlinie, insbesondere ihren Art. 28a und 28b, die sich ausdrücklich auf ‘juristische Personen’ beziehen, nicht per se die Einheiten von seinem Anwendungsbereich ausschließt, die – wie die Kommanditgesellschaften der Ausgangsverfahren – keine juristischen Personen sind.

Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie sieht für die Mitgliedstaaten auch keine ausdrückliche Möglichkeit vor, den Wirtschaftsteilnehmern weitere Bedingungen für die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe aufzubürden16, insbesondere nicht, dass die Mitgliedstaaten verlangen könnten, dass ausschließlich juristische Personen Mitglieder einer Mehrwertsteuergruppe sein könnten.

Deshalb ist zu prüfen, ob der Spielraum der Mitgliedstaaten, die die Möglichkeit haben, die Bildung solcher Mehrwertsteuergruppen in ihrem Gebiet zu gestatten, es ihnen erlaubt, die Einheiten, die keine juristischen Personen sind; vom Anwendungsbereich des Art. 4 Abs. 4 der Sechsten Richtlinie auszuschließen.

Aus der Begründung des Kommissionsvorschlags17, der zum Erlass der Sechsten Richtlinie geführt hat, geht hervor, dass der Unionsgesetzgeber durch den Erlass von Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 dieser Richtlinie es den Mitgliedstaaten ermöglichen wollte, die Eigenschaft des Steuerpflichtigen nicht systematisch an das Merkmal der rein rechtlichen Selbständigkeit zu knüpfen, und zwar aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung oder zur Verhinderung bestimmter Missbräuche, wie z. B. die Aufspaltung eines Unternehmens zwischen mehreren Steuerpflichtigen, um in den Genuss einer Sonderregelung zu gelangen18.

Insoweit hat der Gerichtshof bereits entschieden, dass die Mitgliedstaaten bei der Anwendung von Art. 11 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 im Rahmen ihres Ermessensspielraums die Anwendung der Regelung über die Mehrwertsteuergruppe bestimmten Beschränkungen unterwerfen können, sofern diese den Zielen der Richtlinie entsprechen, die auf die Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und die Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung abzielt19.

Zwar enthielt die Sechste Richtlinie bis zum Inkrafttreten ihres durch die Richtlinie 2006/69 eingeführten Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 3 keine mit Art. 11 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112 vergleichbaren ausdrücklichen Bestimmungen, doch war den Mitgliedstaaten dadurch nicht die Möglichkeit genommen, vor diesem Inkrafttreten gleichwertige sachdienliche Maßnahmen zu erlassen, da die Vermeidung von Steuerhinterziehung und -umgehung durch die Mitgliedstaaten ein Ziel darstellt, das von der Sechsten Richtlinie anerkannt und gefördert wird, selbst wenn eine ausdrückliche Ermächtigung durch den Unionsgesetzgeber fehlt20.

Es obliegt jedoch dem vorlegenden Gericht, zu prüfen, ob der Ausschluss der Einheiten, die keine juristischen Personen sind, von der Regelung über die Mehrwertsteuergruppe, wie er sich aus dem in den Ausgangsverfahren anwendbaren nationalen Recht ergibt, eine für diese Ziele der Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung erforderliche und geeignete Maßnahme ist.

Die dem Bundesfinanzhof vom EuGH in Leitsatz 2 eines Urteils Larentia + Minerva aufgegebene Prüfung führt zu dem Ergebnis, dass der in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG normierte generelle Ausschluss von Einheiten, die keine juristischen Personen sind, keine erforderliche und geeignete Maßnahme zur Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung ist.

Davon ist der Bundesfinanzhof bereits in seinem Vorlagebeschluss ausgegangen21.

Dem sind die Kommission und der Generalanwalt gefolgt.

Der Generalanwalt des EuGH hat hierzu u.a. ausgeführt22: Auch wenn die Prüfung dieser Punkte dem vorlegenden Gericht obliegt, ist anzumerken, dass es im Wesentlichen bereits in seiner Vorlageentscheidung klargestellt hat, dass es zum einen keine Verbindung zwischen der in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG aufgestellten Bedingung, nach der alle Mitglieder einer Mehrwertsteuergruppe Rechtspersönlichkeit besitzen müssen, und der Verfolgung der in Art. 4 Abs. 4 der Sechsten Richtlinie genannten Ziele sieht und dass dieses Erfordernis zum anderen dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität zuwiderlaufen könnte, soweit allein aufgrund der Rechtsform bestimmte Unternehmen von der Möglichkeit der Beteiligung an einer Mehrwertsteuergruppe ausgeschlossen werden. Der Generalanwalt des EuGH teilt diese Ansicht. Wie für das vorlegende Gericht und die Kommission ist jedoch auch für mich nur schwer ersichtlich, inwiefern eine Unterscheidung in Abhängigkeit von der Rechtsform oder dem Vorliegen bzw. Nichtvorliegen von Rechtspersönlichkeit der Unternehmen zur Bekämpfung von Steuerhinterziehung und -umgehung erforderlich und geeignet sein sollte.”

Weder das Finanzamt noch das BMF sind dieser Beurteilung entgegengetreten.

Auch aus der Gesetzesbegründung zu § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ergeben sich keine Hinweise darauf, dass mit der Beschränkung der Organgesellschaften auf “juristische Personen” missbräuchliche Praktiken oder Verhaltensweisen und Steuerhinterziehung oder -umgehung verhindert werden sollten.

§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG geht im Wesentlichen auf das Umsatzsteuergesetz vom 29.05.1967 (UStG 1967) zurück. Der Bericht des Finanzausschusses zum Gesetzentwurf enthält lediglich die Aussage, dass das Institut der Organschaft “zur Vermeidung unnötiger Verwaltungsarbeit in der Wirtschaft” beibehalten wird23.

In der Gesetzesbegründung zum UStG 1980 heißt es zu § 2 Abs. 1 und 2 UStG nur24: “Die Absätze 1 und 2 stimmen mit § 2 Abs. 1 und 2 UStG 1973 überein. Artikel 4 Abs. 1 bis 4 der 6. Richtlinie erfordert keine Änderung dieser Vorschriften.” Aus der Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses zu diesem Gesetzentwurf folgt nichts anderes25. Allerdings sollen sich bei der Vorbereitung des UStG 1980 sowohl die Finanzverwaltung als auch die Wirtschaft einhellig für die Beibehaltung der Organschaft ausgesprochen haben. Die Organisationsstruktur vieler Unternehmen sei seit langem auf die Organschaft ausgerichtet. Auf Seiten der Finanzverwaltung führe die Organschaft zu einer gewissen Verwaltungsvereinfachung. Der Organkreis werde unter einer Steuernummer geführt und gebe nur eine Umsatzsteuererklärung ab. Der Verzicht auf die Organschaft hätte daher bei Wirtschaft und Verwaltung nicht nur erhebliche Mehrarbeit, sondern auch Kostensteigerungen mit sich gebracht26.

Selbst wenn man deshalb davon ausgeht, die “Verwaltungsvereinfachung” sei “auch” das Motiv des Gesetzgebers gewesen, die Rechtsfigur der Organschaft im UStG 1980 beizubehalten27, ergibt sich daraus nichts für die hier zu prüfende Frage. Dieses Ziel der “Verwaltungsvereinfachung” findet sich zwar (neben dem Ziel der Verhinderung von Missbräuchen) ebenfalls in der Begründung zu Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG28. Es kann aber die Beschränkung der Organgesellschaften auf juristische Personen in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG nicht rechtfertigen; vielmehr kommt es insofern -allein- darauf an, ob diese Beschränkung eine erforderliche und geeignete Maßnahme zur Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung ist29.

Allerdings entfaltet Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG keine unmittelbare Wirkung und ist deshalb auch nicht berufbar30.

Ausgehend davon hat der Bundesfinanzhof im Streitfall zu prüfen, ob § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG richtlinienkonform dahingehend ausgelegt werden kann, dass der Begriff “juristische Person” i.S. dieser Vorschrift auch Personengesellschaften umfasst31.

Dies ist jedenfalls für eine GmbH & Co. KG -wie dies für die Tochtergesellschaften der Holding zutrifft- zu bejahen.

Die Frage, ob eine richtlinienkonforme Auslegung des Tatbestandsmerkmals “juristische Person” in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG möglich ist, wird in der Literatur bisher nicht einheitlich beantwortet32. Das beigetretene BMF hält eine richtlinienforme Auslegung nicht für möglich.

Für die vorzunehmende Prüfung, ob eine richtlinienkonforme Auslegung einer nationalen Vorschrift möglich ist, gelten nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) folgende Grundsätze:

Aus dem Grundsatz der Unionstreue (Art. 4 Abs. 3 des Vertrags über die Europäische Union) folgt die Verpflichtung der Gerichte, diejenige Auslegung des nationalen Rechts zu wählen, die dem Inhalt der Richtlinie (in der vom EuGH entschiedenen Auslegung) entspricht33. Besteht ein Auslegungsspielraum, ist das nationale Gericht verpflichtet, diesen so weit wie möglich auszuschöpfen; mehrere mögliche Auslegungsmethoden sind daher hinsichtlich des Richtlinienziels bestmöglich anzuwenden i.S. eines Optimierungsgebotes34. Auch die Befugnis zur Rechtsfortbildung steht dem nationalen Richter zu, und zwar auch im Steuerrecht35.

Eine richtlinienkonforme Auslegung des Tatbestandsmerkmals “juristische Person” in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG, in dem Sinne, dass es auch eine GmbH & Co. KG umfasst, steht im Einklang mit der Rechtsprechung des BVerfG.

Denn steuerrechtliche Tatbestandsmerkmale sind, auch wenn sie einem anderen Rechtsgebiet -wie hier dem Zivilrecht- entnommen sind, nach dem steuerrechtlichen Bedeutungszusammenhang, nach dem Zweck des jeweiligen Steuergesetzes und dem Inhalt der einschlägigen Einzelregelung zu interpretieren; es besteht weder eine Vermutung für ein übereinstimmendes noch für ein abweichendes Verständnis36.

Im Übrigen gibt es auch außerhalb des Steuerrechts Beispiele für eine von der zivilrechtlichen Terminologie abweichende Auslegung des Begriffs “juristische Person”.

So hat das BVerfG für Art.19 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) anerkannt, dass juristische Personen i.S. dieser Vorschrift auch Personengesellschaften sein können37.

In seinem Beschluss vom 19.07.200038 führt das Bundesverfassungsgericht in Bezug auf zwei GmbH & Co. KGs39 sogar ausdrücklich aus, bei einem weiten, nicht personal gebundenen Berufsbegriff sei das Grundrecht der Berufsfreiheit aus Art. 12 Abs. 1 GG gemäß Art.19 Abs. 3 GG auch auf “juristische Personen des Privatrechts” anwendbar. Danach ist eine GmbH & Co. KG eine juristische Person i.S. des Art.19 Abs. 3 GG.

Ferner geht das Bundesverwaltungsgericht davon aus, dass “juristische Personen” i.S. des § 3 Abs. 10 des Kreislaufwirtschaftsgesetzes auch Personengesellschaften sein können und der Wortlaut “juristische Person” dieser Auslegung nicht entgegensteht40.

Bezogen auf § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG hat Generalanwalt Mengozzi in Rz 115 seiner Schlussanträge41 angemerkt, die Kommission habe in ihren schriftlichen Erklärungen darauf hingewiesen, dass das Finanzgericht München42 mit der Feststellung, dass “kapitalistisch strukturierte” Personengesellschaften -wie die Tochtergesellschaften in den Ausgangsverfahren- in den persönlichen Anwendungsbereich von § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG fallen könnten, den Versuch einer solchen mit dem Unionsrecht vereinbaren Auslegung unternommen habe.

Der Bundesfinanzhof folgt mit Blick auf das Unionsrecht -insbesondere unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Rechtsformneutralität43– der offenbar sowohl von der Kommission als auch vom Generalanwalt unterstützten Auffassung des Finanzgerichts München.

Denn eine Personengesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG hat eine “kapitalistische Struktur”44. In der Rechtsprechung wird die GmbH & Co. KG der Form nach als Personengesellschaft gesehen; der Sache nach wird sie jedoch eher als GmbH gewertet45. Steuerrechtlich sind die ehemals erheblichen Unterschiede zwischen einer GmbH und einer GmbH & Co. KG in vielerlei Hinsicht mittlerweile durch den Gesetzgeber eingeebnet worden46. Die GmbH & Co. KG unterliegt außerdem aufgrund der §§ 264a ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB) weitgehend denselben Regeln der Rechnungspublizität und Prüfungspflicht wie eine Kapitalgesellschaft47. Sie kann wie eine juristische Person unselbständig dem Willen eines anderen Rechtsträgers (nämlich des Organträgers) unterworfen sein, da bei ihr lediglich eine GmbH und damit eine juristische Person als Komplementärin gemäß § 164 HGB die Geschäfte führt48.

Deshalb kann § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG in einer mit Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG zu vereinbarenden Weise richtlinienkonform dahingehend ausgelegt werden, dass der Begriff “juristische Person” (jedenfalls) auch eine GmbH & Co. KG umfasst.

Die Auffassung des Bundesfinanzhofs, dass auch eine GmbH & Co. KG als “juristische Person” i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 UStG anzusehen ist, weicht zwar in der Begründung, nicht aber im Ergebnis von dem BFH, Urteil vom 02.12 201549 ab.

Der BFH hat in diesem Urteil entschieden, dass neben einer juristischen Person auch eine Personengesellschaft in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein kann. Dies setzt zwar nach Auffassung des Bundesfinanzhofs voraus, dass Gesellschafter der Personengesellschaft neben dem Organträger nur Personen sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind (Änderung der Rechtsprechung). Der Bundesfinanzhof geht aber ebenfalls davon aus, dass eine GmbH & Co. KG -um die es auch im dortigen Verfahren ging- Organgesellschaft sein kann. Andernfalls hätte er die Klage abweisen müssen. Insoweit besteht Übereinstimmung.

Zwar hatte der Bundesfinanzhof im Urteil vom 08.02.197950 u.a. entschieden, eine KG könne auch dann nicht unselbständig i.S. von § 2 Abs. 2 UStG sein, wenn ihr persönlich haftender Gesellschafter eine juristische Person ist. Diese Aussage ist aber durch das BFH, Urteil in BFHE 251, 534, DStR 2016, 219 überholt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. Juni 2016 – XI R 17/11

  1. Richtlinie 77/388/EWG
  2. EuGH, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901
  3. vgl. u. a. EuGH, Urteile Cibo Participations, – C-16/00, EU:C:2001:495, Rn. 22, und Portugal Telecom, – C-496/11, EU:C:2012:557, Rn. 34
  4. BFH, Beschluss in BFHE 244, 79, BStBl II 2014, 417, Rz 33
  5. EuGH, Urteil Larentia + Minerva, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901, Rz 28
  6. BFHE 244, 79, BStBl II 2014, 417, Frage 1 sowie Rz 35 bis 38
  7. vgl. EuGH, Urteile Halifax u.a. vom 21.02.2006 – C-255/02, EU:C:2006:121, BFH/NV Beilage 2006, 260; Newey vom 20.06.2013 – C-653/11, EU:C:2013:409, HFR 2013, 851; Italmoda u.a. vom 18.12 2014 – C-131/13, EU:C:2014:2455, HFR 2015, 200, Rz 43 ff.
  8. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 18.04.2012 – XI R 14/10, BFH/NV 2012, 1828, Rz 41; vom 16.09.2015 – XI R 27/13, BFH/NV 2016, 252, Rz 30; jeweils m.w.N.
  9. vgl. BFH, Urteile vom 19.05.2005 – V R 31/03, BFHE 210, 167, BStBl II 2005, 671, unter II. 2.a, Rz 21; vom 14.03.2012 – XI R 28/09, BFH/NV 2012, 1493, Rz 24; EuGH, Urteil Skandia of America (USA) vom 17.09.2014 – C-7/13, EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031, Rz 28
  10. BFH, Urteile vom 19.10.1995 – V R 71/93, BFH/NV 1996, 273, unter II. 2., Rz 18; vom 13.05.2009 – XI R 84/07, BFHE 225, 282, BStBl II 2009, 868, unter II. 3.a, Rz 24; EuGH, Urteil Skandia of America (USA), EU:C:2014:2225, HFR 2014, 1031, Rz 29
  11. vgl. Beschluss des Großen Bundesfinanzhofs des BFH vom 17.07.1967 – GrS 1/66, BFHE 91, 393, BStBl II 1968, 344; BFH, Urteil vom 01.12 2010 – XI R 46/08, BFHE 232, 232, BFH/NV 2011, 712
  12. vgl. EuGH, Urteil Larentia + Minerva, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901, Leitsatz 2
  13. vgl. EuGH, Urteil Larentia + Minerva, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901, Rz 36 bis 43
  14. ABl. L 347, S. 1
  15. vgl. in diesem Sinne EuGH, Urteil Kommission/Irland, – C-85/11, EU:C:2013:217, Rn. 36
  16. vgl. in diesem Sinne EuGH, Urteil Kommission/Schweden, – C-480/10, EU:C:2013:263, Rn. 35
  17. KOM[73] 950 endg.
  18. vgl. in diesem Sinne EuGH, Urteil Kommission/Schweden, – C-480/10, EU:C:2013:263, Rn. 37
  19. vgl. in diesem Sinne u. a. EuGH, Urteil Kommission/Schweden, – C-480/10, EU:C:2013:263, Rn. 38 und 39
  20. vgl. in diesem Sinne u. a. EuGH, Urteil Halifax u. a., – C-255/02, EU:C:2006:121, Rn. 70 und 71
  21. vgl. BFHE 244, 79, BStBl II 2014, 417, Rz 68 “fernliegend”
  22. vgl. EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Mengozzi vom 26.03.2015 Larentia + Minerva, EU:C:2015:212 Rz 73, 74 und 80
  23. vgl. BT-Drs. zu V/1581, S. 10; BFH, Urteil vom 17.01.2002 – V R 37/00, BFHE 197, 357, BStBl II 2002, 373, unter II. 2.b aa, Rz 42; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 2 Rz 784
  24. vgl. BT-Drs. 8/1779, S. 29
  25. vgl. BT-Drs. 8/2827, S. 6, 63 ff.
  26. so Klezath, Deutsche Steuer-Zeitung -DStZ- 1980, 5, 8; vgl. auch Klezath, DStZ 1986, 112, 114
  27. so Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 2 Rz 784
  28. vgl. EuGH, Urteil Larentia + Minerva, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901, Rz 40
  29. vgl. EuGH, Urteil Larentia + Minerva, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901, Leitsatz 2, Rz 43
  30. EuGH, Urteil Larentia + Minerva, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901, Leitsatz 3
  31. EuGH, Urteil Larentia + Minerva, EU:C:2015:496, HFR 2015, 901, Leitsätze 2 und 3; vgl. auch Rz 114 der Schlussanträge des Generalanwalts Mengozzi, EU:C:2015:212
  32. bejahend z.B. Diemer, Der Betrieb 2015, 1748; Korn, Beratersicht zur Steuerrechtsprechung 2015, 39; Nieskens, Betriebs-Berater 2015, 2074, 2076; Prätzler, juris PraxisReport Steuerrecht 43/2015, Anm. 6, unter C. a.E.; wohl auch Hummel, Umsatzsteuer-Rundschau 2015, 671, 680; Streit/Rust, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2015, 2097, 2099 f.; tendenziell verneinend Eggers, Neue Wirtschafts-Briefe 2015, 2566, 2574; Eggers/Korf, MwStR 2015, 710, 718; Grünwald, MwStR 2015, 587, 588; offen Birkenfeld, Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht 2015, 757, 758; Hartman, Die Steuerberatung 2016, 18
  33. BVerfG, Beschluss vom 08.04.1987 2 BvR 687/85, BVerfGE 75, 223, unter B.02.c cc, Rz 45
  34. BVerfG, Beschluss vom 26.09.2011 2 BvR 2216/06, 2 BvR 469/07, BVerfGK 19, 89, unter B.II. 1.b, Rz 46
  35. BVerfG, Beschlüsse vom 22.12 1992 1 BvR 1333/89, HFR 1993, 327, unter II. 1., Rz 7; vom 16.02.2012 1 BvR 127/10, HFR 2012, 545, unter IV.01.a, Rz 23 f.; vom 17.09.2013 1 BvR 1928/12, HFR 2013, 1156, unter IV.01.a, Rz 33
  36. vgl. BVerfG, Beschluss vom 27.12 1991 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212, unter 1.a cc, Rz 11, m.w.N.; BFH, Urteil vom 29.01.2015 – V R 5/14, BFHE 249, 283, BStBl II 2015, 567, Rz 36
  37. ständige Rechtsprechung seit dem BVerfG, Urteil vom 20.07.1954 1 BvR 114/54, BVerfGE 4, 7, unter C.03.b, Rz 15 f.; vgl. BVerfG, Urteil vom 29.07.1959 1 BvR 394/58, BVerfGE 10, 89, unter C.I., Rz 40; BVerfG, Beschlüsse vom 11.10.1966 2 BvR 477/64 u.a., BVerfGE 20, 257, unter B.I. 2., Rz 27; vom 18.10.1966 2 BvR 386/63, 2 BvR 478/63, BVerfGE 20, 283, unter B.II. 2., Rz 47; vom 04.12 1979 2 BvR 64/78, 2 BvR 460/79, BVerfGE 53, 1, unter B.I. 1., Rz 55; s.a. BVerfG, Beschluss vom 02.09.2002 1 BvR 1103/02, Neue Juristische Wochenschrift 2002, 3533, unter 2.a, Rz 6
  38. BVerfG, Beschluss vom 19.07.2000 – 1 BvR 539/96, BVerfGE 102, 197, unter C.I., Rz 63
  39. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 102, 197, unter A.II., Rz 5
  40. vgl. BVerwG, Urteil vom 01.10.2015 – 7 C 8.14, DVBl.2016, 188, unter 1.a bb (1), Rz 23
  41. EuGH, EU:C:2015:212
  42. FG München, Urteil vom 13.03.2013 3 K 235/10, EFG 2013, 1434
  43. vgl. dazu BFH, Vorlagebeschluss in BFHE 244, 79, BStBl II 2014, 417, Rz 69 und 70
  44. FG München, Urteil in EFG 2013, 1434, Rz 44; vgl. auch Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 2 Rz 840
  45. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Henze/Notz, Handelsgesetzbuch, 3. Aufl., § 177a Anhang A Rz 3 f.
  46. Blaum in Westermann, Handbuch der Personengesellschaften, Rz – I 3175
  47. Blaum in Westermann, a.a.O., Rz – I 3176
  48. so zutreffend FG München, Urteil in EFG 2013, 1434, Rz 44
  49. BFH, Urteil vom 02.12 2015 – V R 25/13, BFHE 251, 534, DStR 2016, 219
  50. BFH, Urteil vom 08.02.1979 – V R 101/78, BFHE 127, 267, BStBl II 1979, 362

 
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