Anteilsvereinigung in der Erbauseinandersetzung – und die Grunderwerbsteuerbefreiung

1. Februar 2016 | Sonstige Steuern
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Erwirbt ein Miterbe bei der Erbauseinandersetzung einen zum Nachlass gehörenden Anteil an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft und führt dieser Erwerb nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zu einer Vereinigung von Anteilen an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft, ist die Anteilsvereinigung nicht nach § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit.

Mit Abschluss des Erbauseinandersetzungsvertrags ist gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ein steuerbarer Erwerbsvorgang verwirklicht worden.

Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft begründet, der Grunderwerbsteuer, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen1. Die Vorschrift trägt dem Umstand Rechnung, dass demjenigen, der mindestens 95 % der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft in seiner Hand vereinigt, eine dem zivilrechtlichen Eigentum an einem Grundstück vergleichbare Rechtszuständigkeit an dem Gesellschaftsgrundstück zuwächst2.

Der Erwerb einer mittelbaren Beteiligung an einer grundbesitzenden Gesellschaft unterliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer, wenn die Beteiligungsquote von 95 % auf jeder Beteiligungsstufe erreicht wird3. Die Rechtsprechung des BFH, nach der eine mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG in der bis zur Änderung durch das Steueränderungsgesetz 2015 vom 02.11.20154 geltenden Fassung im Falle veränderter Beteiligungsverhältnisse bei der an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft im wirtschaftlichen Ergebnis eine vollständige Änderung des Gesellschafterbestandes voraussetzt5, ist für die Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG nicht maßgebend6.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt. Der übernehmende Erbe hat aufgrund der Erbauseinandersetzungsvereinbarung die restlichen Anteile an der A-KG und der B-GmbH erhalten, mit der Folge, dass er zu 100 % als Kommanditist an der A-KG und zu 100 % als Gesellschafter an deren Komplementärin, der B-GmbH, beteiligt ist. Damit ist ihm die Beteiligung der A-KG an der grundbesitzenden G-GmbH zuzurechnen7. Der übernehmende Erbe ist mittelbar zu 90 % an der G-GmbH beteiligt. Da er zugleich zu 10 % unmittelbar an der G-GmbH beteiligt ist, sind mit dem Abschluss des Erbauseinandersetzungsvertrags alle Anteile an der G-GmbH in seiner Hand vereinigt.

Der aufgrund der Anteilsvereinigung fingierte Grundstückserwerb des übernehmenden Erben von der G-GmbH ist nicht nach § 3 Nr. 3 GrEStG steuerbefreit.

Von der Besteuerung ausgenommen ist gemäß § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG der Erwerb eines zum Nachlass gehörigen Grundstücks durch Miterben zur Teilung des Nachlasses. Ein Vermögensgegenstand gehört, wenn der Erblasser mehrere Erben hinterlässt, zum Nachlass, wenn er den Erben in dieser Eigenschaft in gesamthänderischer Verbundenheit (vgl. § 2032 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) zusteht8. Das Grundstück muss zum ungeteilten Nachlass gehören9. § 3 Nr. 3 GrEStG erfasst nach seinem Wortlaut nicht den Erwerb von Gesellschaftsanteilen.

Erwirbt ein Miterbe bei der Erbauseinandersetzung einen zum Nachlass gehörenden Anteil an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft und führt dieser Erwerb nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zu einer Vereinigung von Anteilen an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft, ist die Anteilsvereinigung nicht nach § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit10.

Für die Steuerbefreiung ist an den fiktiven Erwerb des Grundstücks von der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft anzuknüpfen. Der Miterbe erwirbt danach zwar im Rahmen der Erbauseinandersetzung fiktiv ein Grundstück. Dieses Grundstück gehört aber nicht zum Nachlass, sondern ist ein Gesellschaftsgrundstück11. Zudem liegt grunderwerbsteuerrechtlich kein Erwerb von der Erbengemeinschaft, sondern ein Erwerb von der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft vor. Auch zivilrechtlich ist kein Grundstückserwerb, sondern ein Anteilserwerb gegeben.

Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG kann nicht deshalb gewährt werden, weil der fiktive Grundstückserwerb i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auf eine Anteilsübertragung zwischen Miterben im Rahmen der Erbauseinandersetzung zurückzuführen ist.

Die Rechtsprechung zur Anwendung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG in Fällen, in denen durch die schenkweise Übertragung des Anteils an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft der Tatbestand einer Anteilsvereinigung i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt wird12, ist nicht auf die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG übertragbar. § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG hat den Zweck, die doppelte Belastung eines Lebensvorgangs mit Grunderwerbsteuer und Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer zu vermeiden. Im Hinblick auf diesen Gesetzeszweck hat der BFH den rechtstechnischen Anknüpfungspunkten, die für die Grunderwerbsteuer und die Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer unterschiedlich sind, sowohl bei einem nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbaren Gesellschafterwechsel durch schenkweise Übertragung der Anteile an einer grundbesitzenden Personengesellschaft als auch bei einer Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG durch schenkweise Übertragung der Anteile an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft keine Bedeutung zugemessen und die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG hinsichtlich der schenkweisen Anteilsübertragung gewährt13. Maßgebend ist jeweils, dass nur ein Lebenssachverhalt -die freigebige Zuwendung eines Anteils an einer grundbesitzenden Gesellschaft- gegeben ist, der der Schenkungsteuer unterliegt. Der durch die schenkweise Zuwendung eines Gesellschaftsanteils ausgelöste, der Grunderwerbsteuer unterliegende Rechtsvorgang ist deshalb -zur Vermeidung der Doppelbelastung- insoweit von der Grunderwerbsteuer zu befreien, als er auf dieser freigebigen Zuwendung beruht.

Demgegenüber ist eine erweiternde Auslegung des § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG nicht geboten. Es gibt keinen sachlichen Grund dafür, die Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, die auf einer Anteilsübertragung durch einen Miterben im Rahmen der Erbauseinandersetzung beruht, wegen des fiktiven Grundstückserwerbs von der Kapitalgesellschaft abweichend vom Wortlaut des § 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer zu befreien. Hierfür reicht es nicht aus, dass die Vorschrift die Übertragung von Grundstücken zur Teilung eines Nachlasses begünstigen will.

Nach diesen Grundsätzen ist die Vereinigung aller Anteile an der G-GmbH in der Hand des übernehmenden Erben nicht steuerbefreit, soweit der übernehmende Erbe Anteile an der A-KG und der B-GmbH aufgrund der Erbauseinandersetzung von S erhalten hat.

Beim Erlass des erstmaligen Steuerbescheids vom 27.06.2007 war noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten.

Die Festsetzungsfrist, die nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) regelmäßig vier Jahre beträgt, hat gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO wegen der fehlenden Anzeige der Anteilsvereinigung durch den übernehmenden Erben erst mit Ablauf des 31.12 2004 begonnen und endete daher am 31.12 2008.

Der übernehmende Erbe hat den auf die Vereinigung von mindestens 95 % der Anteile an der G-GmbH in seiner Hand gerichteten Erbauseinandersetzungsvertrag vom 08.06.2001 dem Finanzamt nicht angezeigt, obwohl er hierzu nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i.V.m. § 13 Nr. 5 Buchst. a GrEStG verpflichtet war.

Die Anzeige des übernehmenden Erben wurde auch nicht durch die Anzeige des Notars an das Finanzamt ersetzt. Die Anzeige muss grundsätzlich an die Grunderwerbsteuerstelle des zuständigen Finanzamts übermittelt werden14. Es genügt aber auch, wenn sich eine nicht ausdrücklich an die Grunderwerbsteuerstelle adressierte Anzeige nach ihrem Inhalt eindeutig an die Grunderwerbsteuerstelle richtet. Dazu ist erforderlich, dass die Anzeige als eine solche nach dem GrEStG gekennzeichnet ist und ihrem Inhalt nach ohne weitere Sachprüfung -insbesondere ohne dass es insoweit einer näheren Aufklärung über den Anlass der Anzeige und ihre grunderwerbsteuerrechtliche Relevanz bedürfte- an die Grunderwerbsteuerstelle weiterzuleiten ist. Der Notar hat den Vertrag nicht der Grunderwerbsteuerstelle, sondern der Veranlagungsstelle des Finanzamt übersandt und die Anzeige auch nicht als eine solche nach dem GrEStG gekennzeichnet.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. November 2015 – II R 35/14

  1. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteile vom 12.02.2014 – II R 46/12, BFHE 244, 455, BStBl II 2014, 536, Rz 14, 17; und vom 20.01.2015 – II R 8/13, BFHE 248, 252, BStBl II 2015, 553, Rz 19, m.w.N.
  2. BFH, Urteile in BFHE 244, 455, BStBl II 2014, 536, Rz 14, 17, und in BFHE 248, 252, BStBl II 2015, 553, Rz 19
  3. vgl. BFH, Urteil vom 25.08.2010 – II R 65/08, BFHE 231, 239, BStBl II 2011, 225, zu § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG
  4. BGBl I 2015, 1834
  5. vgl. BFH, Urteil vom 24.04.2013 – II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833
  6. vgl. Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 1 Rz 333
  7. vgl. BFH, Urteil vom 08.08.2001 – II R 66/98, BFHE 195, 427, BStBl II 2002, 156
  8. vgl. BFH, Urteil vom 07.02.2001 – II R 5/99, BFH/NV 2001, 938
  9. Heine in Wilms/Jochum, ErbStG, § 3 GrEStG Rz 69; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 3 Rz 27; Pahlke, a.a.O., § 3 Rz 177
  10. Pahlke, a.a.O., § 3 Rz 176 a.E.; Meßbacher-Hönsch in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 3 Rz 290
  11. Heine, GmbH-Rundschau 2005, 81
  12. vgl. BFH, Urteil vom 23.05.2012 – II R 21/10, BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793
  13. vgl. BFH, Urteile vom 12.10.2006 – II R 79/05, BFHE 215, 286, BStBl II 2007, 409, und in BFHE 237, 466, BStBl II 2012, 793
  14. BFH, Urteil vom 03.03.2015 – II R 30/13, BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777

 
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