Grundstückserwerb unter Geschwistern – und die Grunderwerbsteuer

12. Februar 2016 | Sonstige Steuern
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Überträgt ein Elternteil Miteigentumsanteile an einem Grundstück schwenkweise auf Kinder und verpflichten sich diese dazu, anteilige Miteigentumsanteile auf später geborene Geschwister zu übertragen, kann der Erwerb dieser Geschwister aufgrund interpolierender Betrachtung nach § 3 Nr. 6 i.V.m. § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerbefreit sein.

Die interpolierende Betrachtung ist nicht durch § 42 AO ausgeschlossen, wenn die Übertragung von Miteigentumsanteilen auf später geborene Geschwister auf der Intention des schenkenden Elternteils beruht, den Kindern und künftigen Kindern im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge ein Grundstück zu gleichen Teilen zu übertragen.

Aus der Zusammenschau (Interpolation) zweier Befreiungsvorschriften kann sich eine Steuerbefreiung ergeben, die im Wortlaut der Einzelvorschriften, je für sich allein betrachtet, nicht zum Ausdruck kommt1. Eine Steuerbefreiung aufgrund interpolierender Betrachtung kann sich insbesondere ergeben, wenn sich der tatsächlich verwirklichte Grundstückserwerb als abgekürzter Weg darstellt und die unterbliebenen Zwischenerwerbe, wenn sie durchgeführt worden wären, ebenfalls steuerfrei wären2. Der Interpolation als Auslegungsmethode sind jedoch Schranken gesetzt. So darf diese immer nur an einen real verwirklichten, nicht aber an einen fiktiven Sachverhalt anknüpfen. Des Weiteren darf kein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 der Abgabenordnung (AO) vorliegen3.

Eine Befreiung des Erwerbs der Miteigentumsanteile von den Schwestern nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG scheidet aus. Nach dieser Vorschrift sind u.a. Grundstücksschenkungen unter Lebenden i.S. des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) von der Grunderwerbsteuer befreit. Dadurch soll verhindert werden, dass ein Vorgang sowohl der Schenkungsteuer als auch der Grunderwerbsteuer unterliegt4. § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG setzt voraus, dass zivilrechtlich und schenkungsteuerrechtlich Gegenstand der Schenkung ein Grundstück ist und sich der Grundstückserwerb zwischen Schenker und Bedachtem vollzieht5.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall sind diese Voraussetzungen für den Erwerb des Bruders nicht erfüllt. Eine Schenkung der Schwestern an den Bruder liegt nicht vor. Die Übertragung der Miteigentumsanteile durch die Schwestern erfolgte nicht freigebig, sondern zur Erfüllung der Auflage aus dem notariellen Vertrag vom 21.03.1988. Schenkungsteuerrechtlich ist – V als Zuwendender i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG anzusehen, weil die Schwestern ihm gegenüber zur Übertragung der Miteigentumsanteile auf den Bruder verpflichtet waren6. – V hatte die Zuwendungen der hälftigen Miteigentumsanteile an die Schwestern im Vertrag vom 21.03.1988 mit der aufschiebend bedingten Verpflichtung verbunden, anteilige Miteigentumsanteile auf künftige Geschwister zu übertragen. Schenker ist nicht der mit der Auflage Beschwerte, sondern derjenige, der dem mit der Auflage Beschwerten die Zuwendung macht7.

Eine Befreiung des Erwerbs des Bruders nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG kommt trotz der schenkungsteuerrechtlich vorliegenden Zuwendung des – V an den Bruder nicht in Betracht. – V hat nicht selbst die Miteigentumsanteile übertragen und war damit nicht an dem der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang beteiligt. Der Grundstückserwerb vollzog sich deshalb nicht zwischen dem Schenker und dem Bedachten.

Eine Befreiung des Erwerbs der Miteigentumsanteile nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG scheidet ebenfalls aus. Der Bruder und seine Schwestern sind nicht Verwandte in gerader Linie, sondern als Geschwister in der Seitenlinie verwandt (§ 1589 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB-).

Die Steuerbefreiung des Erwerbs ergibt sich aufgrund interpolierender Betrachtung nach § 3 Nr. 6 und § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG. Die Übertragung der von – V zugewendeten Miteigentumsanteile der Schwestern auf den Bruder stellt sich als abgekürzter Weg einer freigebigen Zuwendung des – V an den Bruder dar. Eine Übertragung der Miteigentumsanteile von jeweils einem Sechstel von den Schwestern auf – V wäre nach § 3 Nr. 6 Satz 1 GrEStG -und gegebenenfalls auch nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG- steuerfrei gewesen. Die anschließende Übertragung dieser Miteigentumsanteile von – V auf den Bruder wäre nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit gewesen. Diese interpolierende Betrachtung knüpft an den real verwirklichten Sachverhalt der Übertragung der Miteigentumsanteile von den Schwestern auf den Bruder an.

Die Anwendung der Steuerbefreiungen aufgrund interpolierender Betrachtung ist nicht durch § 42 AO ausgeschlossen.

Ein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 AO kann vorliegen, wenn bei einer beabsichtigten Grundstücksübertragung zwischen Geschwistern die Grundstücke zunächst auf die Eltern übertragen werden, um eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG zu erreichen8, und hierfür kein außerhalb der Steuerersparnis liegender beachtlicher Grund vorhanden ist9.

Ein solcher Gestaltungsmissbrauch liegt im Streitfall jedoch nicht vor. Ein außerhalb der Steuerersparnis liegender beachtlicher Grund für die gewählte Gestaltung ergibt sich vorliegend daraus, dass der Bruder im Zeitpunkt des notariellen Vertragsabschlusses am 21.03.1988 -anders als die Schwestern- mangels Rechtsfähigkeit nicht im Rahmen einer Schenkung berücksichtigt werden konnte. Nach § 1923 Abs. 2 BGB gilt derjenige, der zur Zeit des Erbfalls noch nicht lebte, aber bereits gezeugt war, als vor dem Erbfall geboren (Erbfähigkeit des nasciturus)10. Eine dem § 1923 Abs. 2 BGB entsprechende Regelung für Schenkungen gibt es jedoch nicht. Daher konnte der Bruder nur dadurch in die vertraglichen Regelungen einbezogen werden, dass – V den Schwestern das Grundstück mit der Auflage schenkte, dem Bruder nach dessen Geburt einen entsprechenden Miteigentumsanteil zu übertragen. Nach dem Vertrag vom 21.03.1988 war von Anfang an eine Grundstücksübertragung von – V auf dessen Kinder und künftige Kinder zu gleichen Teilen geplant. Der gewählten Gestaltung lag damit die außersteuerliche Intention zugrunde, alle Kinder im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge gleichmäßig zu berücksichtigen.

Zudem ist von der Rechtsprechung anerkannt, dass sich im Rahmen der Gestaltung einer vorweggenommenen Erbfolge ein beachtlicher Grund für die gewählte Gestaltung aus dem Interesse eines Elternteils ergeben kann, gegenüber einem begünstigten Kind selbst als Schenker aufzutreten11. So ist es hier, da es sich bei dem Vertrag vom 21.03.1988 um eine Regelung zur Vorwegnahme der Erbfolge handelt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Dezember 2015 – II R 49/14

  1. BFH, Urteil vom 20.12 2011 – II R 42/10, BFH/NV 2012, 1177
  2. BFH, Beschluss vom 11.08.2014 – II B 131/13, BFH/NV 2015, 5, Rz 16, m.w.N.
  3. Meßbacher-Hönsch in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 3 Rz 35 f.
  4. Meßbacher-Hönsch in Boruttau, a.a.O., § 3 Rz 98
  5. BFH, Beschluss in BFH/NV 2015, 5, Rz 12
  6. BFH, Beschluss in BFH/NV 2015, 5, Rz 13, m.w.N.
  7. vgl. BFH, Urteil vom 17.02.1993 – II R 72/90, BFHE 171, 316, BStBl II 1993, 523
  8. vgl. BFH, Urteil vom 30.11.1960 – II 154/59 U, BFHE 72, 54, BStBl III 1961, 21
  9. vgl. BFH, Urteil vom 18.12 1963 – II 198/61, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1964, 246; Pahlke, GrEStG, 5. Aufl., Vorb §§ 3 bis 7 Rz 11
  10. vgl. Palandt/Weidlich, BGB, 75. Aufl., § 1923 Rz 6
  11. BFH, Urteil in BFHE 72, 54, BStBl III 1961, 21; BFH, Beschluss in BFH/NV 2015, 5, Rz 18

 
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