Luftverkehrsteuer – und das europäische Unionsrecht

3. März 2016 | Sonstige Steuern
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Die Luftverkehrsteuer ist nicht nur nach nationalem Recht, sondern auch nach Art. 1 der Vebrauchsteuerrichtlinie 2008/118/EG keine Verbrauchsteuer. Etwaige Verstöße der im LuftVStG geregelten Begünstigungen gegen das unionsrechtliche Beihilfeverbot (Art. 107 Abs. 1 AEUV) oder der Verpflichtung zur Bestellung eines steuerlichen Beauftragten gegen die Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 AEUV) bzw. das allgemeine Diskriminierungsverbot (Art. 18 AEUV) führen nicht zur Aufhebung eines Luftverkehrsteuerbescheids.

Luftverkehrsunternehmen wie etwa Fluggesellschaften können sich mithin nach Ansicht des Bundesfinanzhofs gegen die Luftverkehrsteuer nicht auf das Unionsrecht berufen.

Das Luftverkehrsteuergesetz (LuftVStG) besteuert den gewerblichen Passagierluftverkehr seit 20111. Das LuftVStG ist zwar nach dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 05.11.2014 formell und materiell verfassungsgemäß2. Fraglich blieb allerdings, ob das LuftVStG gegen das Recht der Europäischen Union verstößt, wie eine Fluggesellschaft geltend machte.

Der Bundesfinanzhof verneinte nun einen rechtserheblichen Verstoß gegen das Unionsrecht, da es sich bei der Luftverkehrsteuer nicht um eine unionsrechtlich harmonisierte Verbrauchsteuer handelt. Es fehle an einer direkten Proportionalität zwischen Luftverkehrsteuer und Kraftstoffverbrauch. Die Luftverkehrssteuer werde nicht auf den Verbrauch von Flugturbinenkraftstoff erhoben. Besteuerungsgegenstand sei vielmehr der Abflug eines Fluggasts mit einem Flugzeug. Zwar bemesse sich die Steuer nach der Entfernung zum Zielort und damit nach einem Kriterium, das auch für den Kraftstoffverbrauch maßgeblich sei. Dieser Zusammenhang reiche aber für die Annahme einer Verbrauchsteuer nicht aus, da der Kraftstoffverbrauch je Fluggast von weiteren Faktoren wie Flugzeugtyp und Auslastung des Flugzeugs abhänge. Nach dem Urteil des BFH können sich Fluggesellschaften gegen die Besteuerung nach dem LuftVStG auch nicht auf das unionsrechtliche Beihilfeverbot berufen. Es kommt daher nicht darauf an, ob die Beschränkung der Steuer auf den Passagierluftverkehr oder einzelne Befreiungstatbestände des LuftVStG gegen das Beihilfeverbot verstößt.

Da der Bundesfinanzhof die unionsrechtliche Rechtslage als eindeutig ansieht und er zudem auch Verstöße gegen internationale Luftverkehrsabkommen verneint, werden sich die Luftfahrtunternehmen und deren Passagiere dauerhaft auf die Luftverkehrsteuer einstellen müssen. Die Einnahmen aus der Luftverkehrsteuer beliefen sich nach Angaben des Bundesministeriums der Finanzen in 2015 auf ca. 1 Mrd. €.

Ein Verstoß gegen Art. 14 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL3 entfällt bereits, weil es sich bei der Luftverkehrsteuer unionsrechtlich nicht um eine Verbrauchsteuer i.S. des Art. 1 Abs. 1 VStSystRL handelt, die mittelbar oder unmittelbar auf den Verbrauch eines Energieerzeugnisses i.S. der EnergieStRL erhoben wird.

Zwar hat der EuGH in seinem Urteil Braathens4 hinsichtlich der schwedischen Umweltsteuer auf den Inlandsflugverkehr aus dem Jahr 1988 entschieden, ein Verstoß gegen die Richtlinie 92/81/EWG liege vor, wenn eine solche Umweltschutzabgabe nach den Angaben über den Kraftstoffverbrauch sowie über die Kohlenwasserstoff- und Stickstoffmonoxidemissionen der betreffenden Flugzeugtypen auf einer durchschnittlichen Flugstrecke berechnet werde. Hintergrund war aber die Feststellung des EuGH, dass ein unmittelbarer, untrennbarer Zusammenhang zwischen dem Kraftstoffverbrauch und den genannten Schadstoffen bestehe, so dass die streitige Abgabe insgesamt auf den Verbrauch von Kraftstoff selbst erhoben anzusehen sei. Auch die von Art. 1 Abs. 1 VStSystRL erfasste Variante der mittelbaren Erhebung der Steuer auf den Verbrauch eines Energieerzeugnisses setzt also einen Anknüpfungspunkt voraus, der seinerseits in einem proportionalen Verhältnis zur verbrauchten Menge des Energieerzeugnisses steht.

Diese Auslegung des Art. 1 Abs. 1 VStSystRL wird durch Art. 4 Abs. 2 EnergieStRL bestätigt, nach dem die EnergieStRL (nur) die Gesamtheit derjenigen indirekten Steuern erfasst, die direkt oder indirekt anhand der Menge an Energieerzeugnissen und elektrischem Strom berechnet werden. Eine weitere Bestätigung folgt aus dem Urteil des EuGH “Kernkraftwerke Lippe-Ems, KLE”5 zum deutschen Kernbrennstoffsteuergesetz. Der EuGH verneint in dieser Entscheidung einen Verstoß gegen Art. 1 Abs. 1 VStSystRL mit dem Hinweis, es bestehe kein unmittelbarer und untrennbarer Zusammenhang zwischen der von der Besteuerung erfassten Verwendung von Kernbrennstoff und dem Verbrauch des vom Reaktor erzeugten Stroms. Die Steuer werde weder direkt noch indirekt anhand der Menge des elektrischen Stroms i.S. des Art. 4 Abs. 2 EnergieStRL berechnet.

Die Anwendung dieser Grundsätze führt zu dem Ergebnis, dass die Luftverkehrsteuer weder unter Art. 1 Abs. 1 VStSystRL noch unter die EnergieStRL fällt. Denn die Luftverkehrsteuer wird weder unmittelbar noch mittelbar auf den Verbrauch von Flugturbinenkraftstoff erhoben, sondern setzt gemäß § 1 Abs. 1 LuftVStG an dem Rechtsvorgang an, der zum Abflug eines Fluggastes mit einem Flugzeug oder Drehflügler berechtigt. Zwar ist sie durch die Einteilung in Länderklassen (§ 11 Abs. 1 LuftVStG) grundsätzlich nach den Entfernungen zum Zielort und damit nach einem den Kraftstoffverbrauch beeinflussenden Kriterium gestaffelt und jeder Fluggast führt auch zu einer Erhöhung des Gewichts und damit zu einer Erhöhung des benötigten Kraftstoffs. Die Höhe der Steuer ist im Ergebnis aber trotzdem nicht von der Höhe des verbrauchten Kraftstoffs unmittelbar oder mittelbar abhängig, da zahlreiche weitere für den Kraftstoffverbrauch maßgebliche Faktoren unberücksichtigt bleiben. Dies gilt insbesondere für den Flugzeugtyp sowie für die Auslastung des Flugzeugs. Außerdem fällt die Luftverkehrsteuer unabhängig davon an, ob überhaupt ein Kraftstoff i.S. der EnergieStRL verwendet wird. So wären beispielsweise auch Flugzeuge mit Solarantrieb erfasst. Dass die Luftverkehrsteuer im Bundestag als ein “Ersatz für eine national nicht einzuführende Besteuerung von Flugbenzin” bezeichnet worden ist, führt zu keiner Änderung. Vielmehr wird daraus deutlich, dass eine (unzulässige) Besteuerung des Flugturbinenkraftstoffs gerade nicht gewollt war. Darauf nimmt auch die Kommission in Rz 64 ihrer beihilferechtlichen Entscheidung vom 19.12 2012 C (2012) 9451 Bezug, in der sie im Übrigen die Auffassung des Bundesfinanzhofs zur fehlenden Proportionalität zwischen der Fluggastzahl und dem Kraftstoffverbrauch teilt.

Darüber hinaus liegt keine andere indirekte Steuer gemäß Art. 1 Abs. 2 VStSystRL vor, die für besondere Zwecke auf ein Energieerzeugnis i.S. der EnergieStRL erhoben wird. Denn die Luftverkehrsteuer ist zwar eine indirekte Steuer, aber nicht -wie Art. 1 Abs. 2 VStSystRL ebenfalls voraussetzt- auf eine verbrauchsteuerpflichtige Ware i.S. des Art. 1 Abs. 1 VStSystRL. Insoweit wird auf die Ausführungen zu Art. 1 Abs. 1 VStSystRL Bezug genommen. Damit kann offen bleiben, ob sich der Gesetzgeber bei Einführung einer anderen indirekten Steuer auf Flugturbinenkraftstoff darauf berufen könnte, dass die Steuerbefreiungen der EnergieStRL gemäß Art. 1 Abs. 2 VStSystRL unberücksichtigt bleiben können, oder ob eine solche Steuer auf Grundlage des EuGH-Urteils “Braathens”6 von vorneherein ausgeschlossen wäre, weil bei einem nach der EnergieStRL steuerbefreiten Energieerzeugnis ein Rückgriff auf Art. 1 Abs. 2 VStSystRL ausscheidet.

Ob die Luftverkehrsteuer unter Art. 1 Abs. 3 VStSystRL fällt7, kann ebenfalls offen bleiben, da sie jedenfalls keine mit dem Grenzübertritt verbundenen Formalitäten nach sich zieht und damit die Restriktionen des Art. 1 Abs. 3 VStSystRL beachtet. Denn Sinn und Zweck ist nach dem Erwägungsgrund 5 der VStSystRL allein der freie Warenverkehr. Dieser wird durch die von den Fluggesellschaften gerügten Registrierungserfordernisse gemäß § 7 Abs. 2 LuftVStG nicht berührt.

Die Fluggesellschaften können sich auch nicht auf das Durchführungsverbot des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV berufen.

Zunächst ist festzustellen, dass es den mitgliedstaatlichen Gerichten grundsätzlich nicht obliegt zu entscheiden, ob eine Beihilfe i.S. des Art. 107 Abs. 1 AEUV mit dem Gemeinsamen Markt vereinbar ist. Denn nach ständiger Rechtsprechung des EuGH ist ausschließlich die Kommission für die Beurteilung der Vereinbarkeit von Beihilfemaßnahmen oder einer Beihilferegelung mit dem Gemeinsamen Markt zuständig8. Innerstaatlich ist das Beihilfeverbot des Art. 107 Abs. 1 AEUV, das weder absolut noch unbedingt ist, nicht unmittelbar anwendbar9.

Sofern es -wie im Streitfall- um Maßnahmen zur Umsetzung des Durchführungsverbots gemäß Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV geht und die Kommission noch kein förmliches Prüfverfahren gemäß Art. 108 Abs. 2 AEUV eröffnet hat, müssen die nationalen Gerichte den Beihilfebegriff allerdings selbst auslegen und anwenden, um zu bestimmen, ob die Kommission von diesen Maßnahmen hätte unterrichtet werden müssen10.

Trotzdem kommt es im Streitfall nicht darauf an, ob bzw. inwieweit das LuftVStG zu unionsrechtswidrigen Beihilfen i.S. des Art. 107 Abs. 1 AEUV führt und welche konkreten gerichtlichen Maßnahmen deshalb im Rahmen des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV ergriffen werden können. Denn das Hauptzollamt hat zu Recht darauf hingewiesen, dass nach der Rechtsprechung des EuGH die etwaige Rechtswidrigkeit einer Steuerbefreiung wegen Verstoßes gegen das unionsrechtliche Beihilfeverbot nicht die Rechtmäßigkeit der Steuer selbst berühren kann. Unternehmen, die diese Steuer zu entrichten haben, können sich vor den nationalen Gerichten nicht auf die Rechtswidrigkeit einer anderen Unternehmen gewährten Steuerbefreiung berufen, um sich der Entrichtung dieser Steuer zu entziehen oder deren Erstattung zu erwirken11. Entsprechendes muss gelten, wenn das nationale Steuergesetz keine Steuerbefreiung vorsieht, sondern von vorneherein den Steuertatbestand beschränkt bzw. eine einheitlich erhobene Steuer bei Steuerpflichtigen, die unterschiedliche Geschäftsmodelle haben, zu unterschiedlichen Belastungswirkungen führt.

Die vom EuGH-Urteil “Air Liquide Industries Belgium”12 entwickelten Voraussetzungen für eine Ausnahme von diesen Grundsätzen liegen im Streitfall nicht vor. Die Luftverkehrsteuer und die streitigen Begünstigungen sind keinesfalls integraler Bestandteil einer etwaigen Beihilfemaßnahme, da zwischen ihnen kein zwingender Verwendungszusammenhang besteht, d.h. das Aufkommen aus der Luftverkehrsteuer wird nicht zur Finanzierung der Begünstigungen verwendet. Darüber hinaus liegt der Streitfall anders als der im Urteil des EuGH “Laboratoires Boiron”13. Diese Entscheidung betraf den Sonderfall zweier direkt miteinander konkurrierender Gruppen von Wettbewerbern, von denen (nur) eine Gruppe mit einer Direktverkaufsabgabe belegt worden war, um zwischen beiden Gruppen gleiche Wettbewerbsbedingungen herzustellen. Dem entsprechend betonte der EuGH, dass die Abgabe und die etwaige Beihilfemaßnahme untrennbare Bestandteile ein- und derselben fiskalischen Maßnahme seien. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor, und zwar nicht nur hinsichtlich der Verschonung von Luftfrachtunternehmen und Rundfluganbietern sowie hinsichtlich etwaiger Belastungsunterschiede in Abhängigkeit von dem gewählten Geschäftsmodell, sondern auch hinsichtlich des Umsteigerprivilegs des § 2 Nr. 4 und 5 LuftVStG. Dies folgt bereits daraus, dass die Luftverkehrsteuer nicht zur Begünstigung eines anderen Wettbewerbers, sondern zur Gewinnung von Staatseinnahmen und zur Einbeziehung des Flugverkehrs in eine ökologisch orientierte Mobilitätsbesteuerung erhoben wird14.

Die Fluggesellschaften können sich auch nicht mit Erfolg auf das EuGH-Urteil “Deutsche Lufthansa”15 berufen. Denn im Gegensatz zum Streitfall ging es dort nicht darum, das von einer etwaigen Beihilfe nicht begünstigte Unternehmen von seinen Belastungen zu befreien, sondern um Maßnahmen der nationalen Gerichte gegenüber dem begünstigten Unternehmen.

Ein etwaiger Verstoß des LuftVStG gegen die Dienstleistungsfreiheit gemäß Art. 56 AEUV oder das allgemeine Diskriminierungsverbot gemäß Art. 18 AEUV aufgrund der Anknüpfung der Verpflichtung zur Benennung eines steuerlichen Beauftragten gemäß § 8 LuftVStG an Luftverkehrsunternehmen, die keinen Sitz im Inland haben (§ 7 Abs. 2 Satz 3 LuftVStG in der bis zum 31.12 2012 geltenden Fassung), und die damit im Zusammenhang stehende Haftung des Eigentümers oder Halters des Luftfahrzeugs gemäß § 6 Abs. 2 Satz 1 LuftVStG sowie die Steuerschuldnerschaft des steuerlichen Beauftragten gemäß § 6 Abs. 1 Satz 2 LuftVStG führt ebenfalls nicht zu einem Erfolg der Klage.

Hinsichtlich der Luftverkehrsgesellschaft folgt dies bereits daraus, dass die Höhe der Steuerschuld nicht von der Bestellung eines steuerlichen Beauftragten abhängt. Etwaige zusätzliche Belastungen aufgrund der Verpflichtung zur Bestellung eines steuerlichen Beauftragten können nicht im Verfahren gegen den streitigen Steuerbescheid geltend gemacht werden.

Dagegen wäre die (hier ebenfalls klagende) steuerliche Beauftragte der (EU-)Luftverkehrsgesellschaft in Deutschland ohne die Bestellung als steuerliche Beauftragte keine zusätzliche Steuerschuldnerin gemäß § 6 Abs. 1 Satz 2 LuftVStG. Aus ihrer Sicht ist diese Bestellung aber die Folge einer freien unternehmerischen Entscheidung, für die sie ein Entgelt verlangen kann, das die mit der Bestellung verbundenen Nachteile kompensiert.

Darüber hinaus verstößt das LuftVStG nicht gegen Art. 15 Abs. 2 Satz 3 des Chicagoer Abkommens, nach dem die Vertragsstaaten “keine Gebühren, Taxen oder sonstige Abgaben” lediglich für das Recht der Durchreise, Einreise oder Ausreise eines Luftfahrzeugs oder der an Bord befindlichen Personen oder Güter erheben dürfen16.

Trotz der weiten Formulierung “sonstige Abgaben” erfasst Art. 15 Abs. 2 Satz 3 des Chicagoer Abkommens keine Steuern, sondern nur solche Abgaben, mit denen ein konkreter Vorteil ausgeglichen bzw. eine Gegenleistung erbracht wird. Dies ergibt sich zunächst aus einer systematischen Auslegung unter Berücksichtigung der Überschrift des Art. 15 des Chicagoer Abkommens (“Flughafen- und ähnliche Gebühren”). Eine Bestätigung dieser Auslegung folgt aus einem Vergleich mit der englischen Sprachfassung. Dort ist ebenfalls nur von “fees, dues and other charges” und damit nicht von Steuern die Rede. Im Übrigen entspricht diese Auslegung dem Verständnis der International Civil Aviation Organization (ICAO), wie es in den “Policies on Taxation in the Field of International Air Transport” aus dem Jahr 2000 (Doc 8632) zum Ausdruck kommt. Dort heißt es ausdrücklich: “ICAO, for the purpose of its policy objectives, makes a distinction between a charge and a tax, in that charges are levies to defray the costs of providing facilities and services for civil aviation while taxes are levies to raise general national and local government revenues that are applied for non-aviation purposes.”

Schließlich liegt auch kein Verstoß gegen Art. 11 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Buchst. c des “Open-Skies”-Abkommen vor. Zwar sollen nach dieser Vorschrift auf Treibstoffe, die zur Verwendung in einem im internationalen Luftverkehr eingesetzten Luftfahrzeug eines Luftfahrtunternehmens der anderen Vertragspartei in das Gebiet einer Vertragspartei eingeführt oder dort geliefert werden, keine Steuern, Zölle, Gebühren und Abgaben erhoben werden. Wie bereits ausgeführt, stellt die Luftverkehrsteuer aber weder eine unmittelbare noch eine mittelbare Besteuerung des von den Flugzeugen verwendeten Treibstoffs dar.

Ob bzw. inwieweit das Chicagoer Abkommen und das “Open-Skies”-Abkommen überhaupt subjektiv-öffentliche Rechte der Fluggesellschaften begründen, kann daher für den Bundesfinanzhof dahingestellt bleiben.

Der Bundesfinanzhof hält die von ihm vorgenommene Auslegung des einschlägigen Unionsrechts aufgrund der Rechtsprechung des EuGH für eindeutig. Ein Anlass zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH besteht demnach nicht17.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. Dezember 2015 – VII R 55/13

  1. Gesetz vom 09.12 2010, BGBl I, 1885
  2. BVerfG, Urteil vom 05.11.2014 – 1 BvF 3/11, BGBl I 2014, 1764, BVerfGE 137, 350
  3. zwingende Steuerbefreiung für Flugturbinenkraftstoff KN-Code 2710 19 21 bei Verwendung als Kraftstoff für die gewerbliche Luftfahrt
  4. EuGH, Urteil vom 10.06.1999 – C-346/97 [Braathens], EU:C:1999:291, ZfZ 1999, 341
  5. EuGH, Urtiel vom 04.06.2015 – C-5/14 [Kernkraftwerke Lippe-Ems, KLE], EU:C:2015:354, ZfZ 2015, 189
  6. EuGH, EU:C:1999:291, ZfZ 1999, 341
  7. vgl. auch Rz 50 f. der beihilferechtlichen Entscheidung der Kommission vom 19.12 2012 – C (2012) 9451, wonach die LuftVSt an eine Tätigkeit und nicht an eine Ware oder Dienstleistung geknüpft ist
  8. EuGH, Urteile Lucchini vom 18.07.2007 – C-119/05, EU:C:2007:434 und Steinike & Weinlig vom 22.03.1977 Rs. 78/76, EU:C:1977:52, Rz 9
  9. BFH, Urteil vom 31.07.2013 – I R 82/12, BFHE 243, 180, BStBl II 2015, 123; BFH, Beschluss vom 25.11.2014 – VII B 65/14, BFHE 247, 182, BStBl II 2015, 207
  10. EuGH, Urteil Deutsche Lufthansa vom 21.11.2013 – C-284/12, EU:C:2013:755, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 2013, 3771
  11. EuGH, Urteile vom 15.06.2006 – C-393/04 und C-41/05 [Air Liquide Industries Belgium];, EU:C:2006:403; und vom 06.10.2015 – C-66/14 [Finanzamt Linz], EU:C:2015:661
  12. EuGH, EU:C:2006:403
  13. EuGH, Urteil vom 07.09.2006 – C-526/04 [Laboratoires Boiron], EU:C:2006:528
  14. vgl. BVerfG, Urteil in BGBl I 2014, 1764, BVerfGE 137, 350 unter Verweis auf BT-Drs. 17/3030, S. 36
  15. EuGH, EU:C:2013:755, NJW 2013, 3771
  16. vgl. auch Hessisches FG, Urteil vom 03.06.2015 – 7 K 631/12
  17. vgl. EuGH, Urteil CILFIT vom 06.10.1982 Rs. 283/81, EU:C:1982:335

 
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