Rückabwicklung einer Geschäftsanteilsverkaufs – und die Grunderwerbsteuer

21. Januar 2016 | Sonstige Steuern
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Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegt gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft begründet, der Grunderwerbsteuer.

Das Gesetz fingiert dabei -zivilrechtlich nicht vorhandene- grundstücksbezogene Erwerbsvorgänge und trägt damit dem Umstand Rechnung, dass demjenigen, der mindestens 95 % der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft erwirbt, eine dem zivilrechtlichen Eigentum an einem Grundstück vergleichbare Rechtszuständigkeit an dem Gesellschaftsgrundstück zuwächst. Es geht dabei nicht um die Besteuerung gesellschaftsrechtlicher Vorgänge1.

Der Kaufvertrag unterliegt demgemäß der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG, da der Käuferin aufgrund des Vertrags ein Anspruch auf Übertragung des einzigen Geschäftsanteils an der grundbesitzenden GmbH 2 zustand. Unerheblich ist, dass die Verkäuferin beim Abschluss des Kaufvertrags Alleingesellschafterin der Käuferin war. Die zivilrechtliche Selbständigkeit der an dem Erwerbsvorgang beteiligten Kapitalgesellschaften wurde dadurch nicht berührt. Rechtsvorgänge i.S. von § 1 GrEStG zwischen selbständigen Personen sind notwendigerweise mit einem Rechtsträgerwechsel verbunden und erfüllen damit die Voraussetzungen der Steuerbarkeit nach dieser Vorschrift. Dies gilt auch für die Übertragung aller Anteile an einer Gesellschaft mit Grundbesitz. Die Besteuerung nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG ist daher nicht ausgeschlossen, wenn der alle Anteile an einer Gesellschaft Übertragende zugleich Alleingesellschafter der die Anteile erwerbenden Gesellschaft ist2.

Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG in den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG der Wert i.S. des § 138 Abs. 2 oder 3 BewG. Diese Vorschriften sind nach dem Beschluss des BVerfG in BStBl II 2015, 871 auf Besteuerungssachverhalte, für die die Grunderwerbsteuer -wie im Streitfall- bis zum 31.12 2008 entstanden ist, weiter anwendbar. Rechtliche Bedenken gegen die Höhe der festgesetzten Grunderwerbsteuer bestehen nicht und werden auch von der Käuferin nicht geltend gemacht.

Die Steuerfestsetzung hatte nicht deshalb zu unterbleiben, weil die Käuferin und die Verkäuferin den Kaufvertrag wieder aufgehoben und die Rückübertragung des Geschäftsanteils an der GmbH 2 vorgenommen haben. Aufgrund der vollständigen Aufhebung und Rückabwicklung des ursprünglichen Erwerbsvorgangs sind zwar die Voraussetzungen des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG erfüllt. Dies steht aber gemäß § 16 Abs. 5 GrEStG der Steuerfestsetzung nicht entgegen, weil es an einer ordnungsgemäßen Anzeige des Erwerbsvorgangs fehlt.

Erwirbt der Veräußerer das Eigentum an dem veräußerten Grundstück zurück, so wird nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG auf Antrag sowohl für den Rückerwerb als auch für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang die Steuer nicht festgesetzt oder die Steuerfestsetzung aufgehoben, wenn der Rückerwerb innerhalb von zwei Jahren seit der Entstehung der Steuer für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang stattfindet. Diese Vorschrift betrifft über ihren Wortlaut hinaus nicht nur den Rückerwerb des Eigentums an einem veräußerten Grundstück, sondern auch Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 3 GrEStG. Dies folgt aus § 16 Abs. 5 GrEStG, wonach § 16 Abs. 1 bis 4 GrEStG nicht gilt, wenn einer der in § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG bezeichneten Erwerbsvorgänge rückgängig gemacht wird, der nicht ordnungsgemäß angezeigt worden war. Diese Regelung setzt die grundsätzliche Anwendbarkeit der Begünstigungsvorschrift des § 16 GrEStG auch auf § 1 Abs. 3 GrEStG voraus3.

Der Anwendung des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG steht aber § 16 Abs. 5 GrEStG entgegen, da weder der Notar noch die Käuferin oder die Verkäuferin den Erwerbsvorgang ordnungsgemäß angezeigt haben.

Nach § 16 Abs. 5 GrEStG gelten die Vorschriften der Abs. 1 bis 4 des § 16 GrEStG nicht, wenn einer der in § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG bezeichneten Erwerbsvorgänge rückgängig gemacht wird, der nicht ordnungsgemäß angezeigt war (§§ 18, 19 GrEStG). § 16 Abs. 5 GrEStG dient der Sicherung der Anzeigepflichten aus §§ 18 und 19 GrEStG und wirkt dem Anreiz entgegen, durch Nichtanzeige einer Besteuerung der in dieser Vorschrift genannten Erwerbsvorgänge zu entgehen4. Insbesondere soll die Vorschrift den Beteiligten die Möglichkeit nehmen, einen dieser Erwerbsvorgänge ohne weitere steuerliche Folgen wieder aufheben zu können, sobald den Finanzbehörden ein solches Geschäft bekannt wird5. Soweit eine Anzeigepflicht sowohl nach § 18 GrEStG als auch nach § 19 GrEStG besteht, ist den Zwecken des § 16 Abs. 5 GrEStG schon dann genügt, wenn nur einer der Anzeigeverpflichteten seiner Anzeigepflicht ordnungsgemäß nachkommt6.

Unter Berücksichtigung dieses Normzwecks ist eine Anzeige i.S. des § 16 Abs. 5 GrEStG ordnungsgemäß, wenn der Vorgang innerhalb der in § 18 Abs. 3 und § 19 Abs. 3 GrEStG vorgesehenen Anzeigefristen dem Finanzamt in einer Weise bekannt wird, dass es die Verwirklichung eines Tatbestands nach § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG prüfen kann. Dazu muss die Anzeige die einwandfreie Identifizierung von Veräußerer, Erwerber und Urkundsperson (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 6 GrEStG) sowie der grundbesitzenden Gesellschaft (§ 20 Abs. 2 GrEStG) ermöglichen; ferner müssen der Anzeige in der Regel die in § 18 Abs. 1 Satz 2 bzw. § 19 Abs. 4 Satz 2 GrEStG genannten Abschriften beigefügt werden7. Die innerhalb der Anzeigefrist zu erstattende Anzeige muss danach nicht in jeder Hinsicht den Anforderungen der §§ 18 und 19 i.V.m. § 20 GrEStG genügen. Vielmehr können in der Anzeige noch fehlende Angaben innerhalb einer vom Finanzamt zu setzenden angemessenen Frist nachgereicht werden. Dazu bedarf es eines innerhalb der Anzeigefrist zu stellenden Fristverlängerungsantrags.

Die Anzeigepflicht der Beteiligten ist nicht davon abhängig, ob und inwieweit sie die durch einen Rechtsvorgang ausgelöste Grunderwerbsteuerpflicht erkannt haben bzw. wussten, dass insoweit eine Anzeigepflicht bestand8.

Nach Ablauf der Anzeigefrist kommt eine rückwirkende Fristverlängerung (§ 109 Abs. 1 Satz 2 AO) zur erstmaligen Erstattung der Anzeige nicht in Betracht.

Die Käuferin hat danach ihre Anzeigepflichten nicht ordnungsgemäß erfüllt, so dass die Anwendung des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG im Streitfall ausgeschlossen ist. Die Käuferin hat den Erwerbsvorgang aufgrund des Vertrags der Grunderwerbsteuerstelle des Finanzamt entgegen ihrer Pflicht aus § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 oder 7 i.V.m. § 13 Nr. 1 GrEStG nicht angezeigt. Die Anzeige der Käuferin wurde auch nicht durch eine den gesetzlichen Anforderungen entsprechende Anzeige des Notars (§ 18 Abs. 2 Satz 2 GrEStG) ersetzt.

Für die Anwendung des § 16 Abs. 5 GrEStG ist es unerheblich, dass die Käuferin die Steuerpflicht des Erwerbsvorgangs und die Anzeigepflicht -wie von ihr vorgetragen- nicht gekannt hat. Eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO) wegen der Fristversäumnis schiede auch dann aus, wenn bei Versäumung der Frist zur Anzeige nach § 19 Abs. 3 GrEStG überhaupt eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand in Betracht käme9. Der Käuferin wäre nämlich anzulasten, sich keine Kenntnis über die Steuer- und Anzeigepflicht verschafft zu haben10.

Im Streitfall kann auch nicht ausnahmsweise aus Vertrauensschutzgründen von der Anwendung des § 16 Abs. 5 GrEStG abgesehen werden. Zwar hat es der Bundesfinanzhof in dem Fall des BFH, Beschlusses in BFHE 208, 456, BStBl II 2005, 492, in dem von dem Anteilserwerb eine Vielzahl von Grundstücken in zwei Bundesländern betroffen war, im einstweiligen Rechtsschutzverfahren bei summarischer Prüfung für rechtlich möglich gehalten, § 16 Abs. 5 GrEStG auf vor der Veröffentlichung dieses Beschlusses verwirklichte Erwerbsvorgänge nicht anzuwenden. Vorliegend ist eine solche Fallgestaltung jedoch nicht gegeben, weil von dem Erwerbsvorgang lediglich zwei in demselben Finanzamtsbezirk gelegene Grundstücke betroffen waren und es der Käuferin ohne weiteres möglich gewesen wäre, eine den gesetzlichen Anforderungen entsprechende Anzeige fristgerecht zu erstatten.

Eine Nichtanwendung des § 16 Abs. 5 GrEStG aus Vertrauensschutzgründen rechtfertigt sich auch nicht aus dem Vorbringen der Käuferin, sie habe -entsprechend der im BFH-Beschluss in BFH/NV 2006, 1341 getroffenen Aussage- die Anzeige jedenfalls bis zum Ergehen des angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids und vor dem Abschluss des Aufhebungsvertrags nachgeholt. Angesichts des klaren Wortlauts des § 16 Abs. 5 GrEStG rechtfertigt eine solche Anzeige für sich allein noch nicht die Gewährung von Vertrauensschutz. Eine Ausdehnung des im BFH-Beschluss in BFHE 208, 456, BStBl II 2005, 492 gewährten und auf die Besonderheiten der dort zugrunde liegenden Sachverhaltsgestaltung abgestellten Vertrauensschutzes auf sämtliche Fälle, in denen die Nichtanzeige eines Erwerbsvorgangs i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG allein auf Unkenntnis eines Beteiligten über die Anzeigepflicht beruht und der ordnungsgemäßen Anzeigeerstattung keine sonstigen tatsächlichen Hindernisse entgegenstanden, überschreitet die aus Art.20 Abs. 3 GG herzuleitenden Grenzen der richterlichen Auslegungsbefugnis für § 16 Abs. 5 GrEStG. Solches ist der Fall, wenn die Rechtsprechung sich an die Stelle des Gesetzgebers setzt, indem die Auslegung zu einem Ergebnis führt, das in Widerspruch steht zu dem auslegungsfähigen und auslegungsbedürftigen Wortlaut der gesetzlichen Vorschrift, ihrer Systematik und ihrem erkennbaren Sinn11.

Ein Anspruch auf Nichtfestsetzung der Steuer kann auch nicht aus dem Gespräch vom 05.03.2003 zwischen dem damaligen Geschäftsführer der Käuferin und dem Sachbearbeiter bei der Grunderwerbsteuerstelle des Finanzamt hergeleitet werden.

Es war zwar bereits vor der Einführung des § 89 Abs. 2 AO durch Art. 18 Nr. 1 Buchst. b des Föderalismusreform-Begleitgesetzes vom 05.09.200612 anerkannt, dass die Finanzbehörden neben der gesetzlich geregelten Auskunft im Anschluss an eine Außenprüfung (§§ 204 bis 207 AO) auch in anderen Fällen Auskünfte mit bindender Wirkung (Zusagen) erteilen konnten. Bindungswirkung entfalteten solche Zusicherungen aber nur, wenn sie der für die spätere Entscheidung im Verwaltungsverfahren zuständige Beamte oder der Vorsteher der Finanzbehörde abgegeben hatte. Dabei war als zuständiger Beamter nicht der Sachbearbeiter, sondern der abschließend Zeichnungsberechtigte, also in der Regel der Sachgebietsleiter, anzusehen13.

Da der Sachbearbeiter, mit dem der damalige Geschäftsführer der Käuferin gesprochen hat, nach den Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) nicht zeichnungsberechtigt war, konnten etwaige von ihm gegebene Auskünfte keine Bindungswirkung entfalten, und zwar auch dann nicht, wenn der Geschäftsführer den Sachbearbeiter für den zuständigen Auskunftsbeamten halten konnte14.

Der Steueranspruch ist weder verjährt noch verwirkt.

Die nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO vier Jahre betragende Festsetzungsfrist begann gemäß § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO mit Ablauf des Jahres 2003, in dem die Käuferin die Anzeige erstattete, und war somit bei Erlass des Bescheids vom 08.05.2006 noch nicht abgelaufen.

Es lag auch kein Verhalten des Finanzamt vor, das bei objektiver Auslegung den eindeutigen Schluss zuließ, es werde die Grunderwerbsteuer nicht festsetzen. Dem Vorbringen der Käuferin lässt sich zudem nicht entnehmen, dass sie sich im Vertrauen auf die Nichtfestsetzung der Grunderwerbsteuer entsprechend eingerichtet -nicht nur gedanklich eingestellt- habe, so dass ihr wegen der von ihr getroffenen oder unterlassenen Maßnahmen oder Vorkehrungen die Zahlung der festgesetzten Grunderwerbsteuer nicht mehr zugemutet werden könnte.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. November 2015 – II R 64/08

  1. BFH, Urteil vom 19.12 2007 – II R 65/06, BFHE 220, 542, BStBl II 2008, 489
  2. BFH, Urteile vom 31.03.2004 – II R 54/01, BFHE 205, 314, BStBl II 2004, 658; vom 01.12 2004 – II R 10/02, BFH/NV 2005, 1365; und vom 29.02.2012 – II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917
  3. BFH, Urteile vom 11.06.2013 – II R 52/12, BFHE 241, 419, BStBl II 2013, 752; vom 20.01.2015 – II R 8/13, BFHE 248, 252, BStBl II 2015, 553
  4. BFH, Beschluss in BFHE 208, 456, BStBl II 2005, 492, und BFH, Urteil vom 03.03.2015 – II R 30/13, BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777
  5. BFH, Beschluss vom 11.03.2011 – II B 152/10, BFH/NV 2011, 1008; BFH, Urteil in BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777
  6. BFH, Urteile vom 18.04.2012 – II R 51/11, BFHE 236, 569, BStBl II 2013, 830, und in BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777
  7. BFH, Beschluss in BFHE 208, 456, BStBl II 2005, 492; BFH, Urteil in BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777 Rz 24
  8. BFH, Urteil vom 12.06.1996 – II R 3/93, BFHE 180, 474, BStBl II 1996, 485; BFH, Beschluss in BFHE 208, 456, BStBl II 2005, 492
  9. vgl. dazu BFH, Beschluss in BFHE 208, 456, BStBl II 2005, 492
  10. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 208, 456, BStBl II 2005, 492
  11. vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 27.12 1991 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212; und vom 22.12 1992 1 BvR 1333/89, Deutsches Steuerrecht 1993, 603
  12. BGBl I 2006, 2098
  13. BFH, Urteile vom 13.12 1989 – X R 208/87, BFHE 159, 114, BStBl II 1990, 274; und vom 26.11.1997 – III R 109/93, BFH/NV 1998, 808; BFH, Beschlüsse vom 09.12 2004 – VII B 129/04, BFH/NV 2005, 663; und vom 19.01.2007 – IV B 51/05, BFH/NV 2007, 1089
  14. BFH, Urteil in BFHE 159, 114, BStBl II 1990, 274; BFH, Beschluss in BFH/NV 2007, 1089

 
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