Rückgängigmachung eines Erwerbsvorgangs bei anschließendem Anteilsverkauf – und die Grunderwerbsteuer

20. Mai 2016 | Sonstige Steuern
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Ein Grundstückskaufvertrag ist auch dann vollständig “rückgängig gemacht” i. S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, wenn er zivilrechtlich aufgehoben wird und in derselben Urkunde die Anteile an der grundstücksveräußernden Kapitalgesellschaft zu 94 % an die Muttergesellschaft der Erwerberin veräußert werden. Die für den vollständigen Erwerb der Anteile am Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft aufgestellten Grundsätze1 sind auf diesen Fall nicht zu übertragen.

Der Kaufvertrag über den Kauf des Gebäudes unterlag zunächst gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer.

Danach unterliegt ein Kaufvertrag, der den Anspruch auf Übereignung eines Grundstücks begründet, der Grunderwerbsteuer. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG stehen Gebäude auf fremdem Grund und Boden den Grundstücken gleich. Ein Gebäude, das nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden worden ist, gehört gemäß § 95 Abs. 1 Satz 1 BGB nicht zu den wesentlichen Bestandteilen des Grundstücks (§ 94 Abs. 1 BGB) und geht daher nicht in das Eigentum des Grundstückeigentümers über. Bei der Errichtung eines Gebäudes durch einen Mieter für die Dauer des Mietverhältnisses ist davon auszugehen, dass dies nur zu einem vorübergehenden Zweck geschieht2.

Da im hier vom Finanzgericht Hamburg entschiedenen Fall die A-GmbH das verkaufte Gebäude in Ausübung ihres Rechts aus dem mit der B geschlossenen Mietvertrag errichtet hatte und nach Ende des Mietvertrages zur Entfernung verpflichtet war, handelt es sich um ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden.

Die Muttergesellschaft der Käuferin und die A-GmbH haben den ursprünglichen Vertrag über den Kauf des Gebäudes durch die nachfolgende Vereinbarung und damit innerhalb von zwei Jahren nach Entstehung der Steuer und auch vor dem Eigentumsübergang zivilrechtlich aufgehoben.

Die Muttergesellschaft hat einen Antrag auf Aufhebung der Grunderwerbsteuer gestellt.

Der Erwerbsvorgang wurde auch rückgängig gemacht i. S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG.

“Rückgängig gemacht” ist ein Erwerbsvorgang, wenn über die zivilrechtliche Aufhebung des den Steuertatbestand erfüllenden Rechtsgeschäfts hinaus die Vertragspartner sich derart aus ihren vertraglichen Bindungen entlassen haben, dass die Möglichkeit zur Verfügung über das Grundstück nicht beim Erwerber verbleibt, sondern der Veräußerer seine ursprüngliche Rechtsstellung wiedererlangt3. Die Parteien müssen sämtliche Wirkungen aus dem Erwerbsvorgang aufheben und sich so stellen, als wäre dieser nicht zustande gekommen4.

Wird im Zusammenhang mit der Aufhebung eines Kaufvertrags über ein Grundstück dieses weiterveräußert, ist für die Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG entscheidend, ob für den früheren Erwerber trotz der Vertragsaufhebung die Möglichkeit der Verwertung einer aus dem “rückgängig gemachten” Erwerbsvorgang herzuleitenden Rechtsposition verblieben und der Verkäufer demzufolge nicht aus seinen Bindungen entlassen war5.

Dem früheren Erwerber verbleibt die Möglichkeit der Verwertung einer aus dem “rückgängig gemachten” Erwerbsvorgang herzuleitenden Rechtsposition jedenfalls dann, wenn der Aufhebungs- und der Weiterveräußerungsvertrag in einer einzigen Urkunde zusammengefasst sind6.

Die Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist in einem solchen Fall jedoch nur dann ausgeschlossen, wenn der Ersterwerber eine ihm verbliebene Rechtsposition auch in seinem eigenen (wirtschaftlichen) Interesse verwertet hat7. Eine Verwertung in diesem Sinne liegt vor, wenn die Einflussnahme des Ersterwerbers auf die Weiterveräußerung Ausfluss der ihm verbliebenen Rechtsposition ist. Ist Ersterwerber eine Kapitalgesellschaft, so muss sie sich für die Beurteilung der Frage, ob eine ausschließliche Verfolgung der Interessen Dritter vorliegt, die einer Rückgängigmachung nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG nicht entgegen stünde, die (wirtschaftlichen) Interessen ihres Alleingesellschafters zurechnen lassen8.

Der Gebäudekaufvertrag vom 29.08.2013 wurde danach tatsächlich rückgängig gemacht.

Die A-GmbH hat durch die Aufhebung des Gebäudekaufvertrages ihre ursprüngliche Stellung in rechtlicher und wirtschaftlicher Hinsicht vollständig zurückerlangt. Sie war und blieb Eigentümerin und Vermieterin des Gebäudes.

Zwar hatte die Muttergesellschaft trotz der Aufhebung des Gebäudekaufvertrages bei Abschluss des Anteilskaufvertrages eine Rechtsposition inne, weil beide Verträge in derselben Urkunde geschlossen wurden. Auch hatte sie ein eigenes (wirtschaftliches) Interesse am Abschluss des Anteilskaufvertrages, weil ihre Muttergesellschaft 94 % der Anteile erwarb.

Jedoch hat die Muttergesellschaft diese Rechtsposition nicht im Sinne der o. g. Rechtsprechung zu den Weiterveräußerungsfällen “verwertet”. Weder ist es zu einer Weiterveräußerung des Gebäudes gekommen, noch ist der Verkauf der Anteile an der A-GmbH einer Weiterveräußerung des Gebäudes gleichzustellen.

Nach Auffassung des BFH gelten dieselben Grundsätze wie bei der Weiterveräußerung zwar auch dann, wenn die Verkäuferin eine Gesellschaft ist, der Kaufvertrag rückgängig gemacht wird und in derselben Urkunde die Anteile an der Gesellschaft auf den Ersterwerber oder einen von diesem bestimmten Dritten übertragen werden. In diesem Fall behalte der Ersterwerber – wirtschaftlich gesehen – den durch den ursprünglichen Kaufvertrag begründeten Zugriff auf das Grundstück, obwohl dieses nach der Rückgängigmachung des Kaufvertrags zivilrechtlich bei der Gesellschaft verbleibe. Erfolgten die Rückgängigmachung des Kaufvertrags und die anschließende Übertragung der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft in einer Urkunde, nutze der Ersterwerber seine Rechtsposition aus dem ursprünglichen Kaufvertrag, um zu bestimmen, wer die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft erwerben dürfe. Stelle er damit sicher, dass er selbst oder ein von ihm bestimmter Dritter die Anteile erwerben könne, liege darin eine die Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ausschließende Verwertung der Rechtsposition aus dem ursprünglichen Kaufvertrag im eigenen wirtschaftlichen Interesse9. In dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalte erwarben eine GmbH und ihre Schwestergesellschaft nach Aufhebung des Grundstückskaufvertrages in derselben Urkunde alle Anteile an der veräußernden, grundbesitzenden GbR. Der BFH kam zu dem Ergebnis, dass das Interesse der klagenden GmbH nicht allein dahin gegangen sei, sich vom Vertrag vollständig zu lösen. Vielmehr habe sie über die Beteiligung an der GbR ihren mittelbaren Einfluss auf das Grundstück behalten. Um sich das Grundstück wirtschaftlich über die Beteiligung am Gesamthandsvermögen zuzueignen, habe sie ihre ursprüngliche Rechtsposition aus dem Kaufvertrag verwertet9.

Nach Auffassung des erkennendas Finanzgerichts ist diese Rechtsprechung auf den vorliegenden Fall, in dem 94 % der Anteile an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft an die Muttergesellschaft der Muttergesellschaft veräußert wurden und es auch mittelbar nicht zu einer Beteiligung von mindestens 95 % gekommen ist, nicht zu übertragen, weil hierdurch weder eine dingliche noch eine sonst grunderwerbsteuerrechtlich bedeutsame Änderung im Hinblick auf das veräußerte Grundstück herbeigeführt wurde, etwa durch Verwirklichung einer der Erwerbstatbestände des § 1 Abs. 2, 3 oder 3a GrEStG.

Zwar weist der Beklagte zu Recht darauf hin, dass es für die Anwendung des § 16 Abs. 1 GrEStG ohne Bedeutung ist, ob und nach welcher Vorschrift die Weiterveräußerung ihrerseits der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen ist10.

Andererseits genügt es für eine “Verwertung” der aus dem Ersterwerb verbliebenen Rechtsposition nicht, dass der Erwerber einen irgendwie gearteten wirtschaftlichen Vorteil ohne Bezug auf das veräußerte Grundstück erlangt. So liegt ein einer Weiterveräußerung vergleichbarer Sachverhalt nicht vor, wenn der Erwerber als Ersatz für die Preisgabe seines Übereignungsanspruchs durch einen neuen Kaufvertrag ein anderes Objekt von dem Veräußerer erwirbt. Denn der Erwerber büßt dann in Bezug auf das dem zu beurteilenden Erwerbsvorgang zugrunde liegende Kaufobjekt seine Verfügungsmöglichkeit ein und der Veräußerer erlangt seine ursprüngliche Rechtsstellung wieder; grunderwerbsteuerrechtlich relevante Bindungen hinsichtlich des Gegenstands des ursprünglichen Erwerbsvorgangs werden nicht beibehalten11. Entsprechendes gilt für den Fall, dass der Käufer vom Verkäufer für die Einwilligung in die Rückgängigmachung eine Entschädigung erhält12.

Wenn es außerhalb der Weiterveräußerungsfälle für eine Rückgängigmachung somit darauf ankommt, ob in Bezug auf das konkrete, zunächst veräußerte Grundstück Beziehungen tatsächlicher und rechtlicher Art zwischen dem Veräußerer und dem Erwerber bestehen bleiben, die von grunderwerbsteuerrechtlicher Bedeutung sind13, kann eine einer Weiterveräußerung gleichzustellende Verwertung einer Rechtsposition ebenfalls nur vorliegen, wenn sie zu einer grunderwerbsteuerrechtlich bedeutsamen Änderung führt.

Bei der 100-prozentigen Veräußerung der Anteile am Gesellschaftsvermögen einer grundbesitzenden Personengesellschaft1 liegt eine grunderwerbsteuerrechtlich bedeutsame Änderung vor, weil hierdurch der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG verwirklicht wird. Subsidiär wäre § 1 Abs. 3a GrEStG einschlägig.

Allerdings stellt der BFH hierauf nicht ausdrücklich ab, sondern auf den mittelbaren Einfluss der neuen Gesellschafter auf das Grundstück sowie auf die wirtschaftliche Zueignung des Grundstücks durch die Gesellschafter über die Beteiligung am Gesamthandsvermögen. Hintergrund dessen ist, dass Grundstücksübertragungen von und auf Gesamthandsgemeinschaften wegen der grunderwerbsteuerrechtlichen Selbständigkeit der (meisten) Gesamthandsgemeinschaften zwar grundsätzlich steuerbar sind, daneben aber auch die gesamthänderische Mitberechtigung der Gesellschafter von grunderwerbsteuerrechtlicher Bedeutung ist (vgl. §§ 5 und 6 GrEStG)14.

Demgegenüber vermittelt die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft keine dingliche Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen und damit an deren Grundstücken15. Lediglich an die unmittelbare oder mittelbare Beteiligung von mindestens 95 % werden grunderwerbsteuerrechtliche Folgen geknüpft (vgl. § 1 Abs. 3 und 3a GrEStG). Diese 95 %-Grenze ist der Vorschrift des § 327a AktG entlehnt. Sie räumt dem Inhaber eine Rechtsmacht ein, die die vollständige Beherrschung der Kapitalgesellschaft erlaubt, sodass die fiktive Gleichstellung mit dem Eigentümer des Gesellschaftsgrundstücks gerechtfertigt ist16.

Daher ließe sich die Rechtsprechung des BFH9 grundsätzlich auf Kapitalgesellschaften übertragen. Allerdings wäre hierbei eine vergleichbare “wirtschaftliche Zueignung” des Grundstücks durch die Gesellschafter der Kapitalgesellschaft nach Auffassung des Finanzgerichts nur gerechtfertigt, wenn unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der grundbesitzenden Gesellschaft übertragen würden, weil es nur so zu einer grunderwerbsteuerrechtlich relevanten Änderung der Rechtszuständigkeit und der wirtschaftlichen Berechtigung käme.

Bei einer Übertragung von weniger als 95 % der Anteile an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft – wie im Streitfall – liegt dagegen ungeachtet der gesellschaftsrechtlichen Möglichkeit eines Gesellschafters mit einer Mehrheitsbeteiligung unterhalb dieser Schwelle, auf das weitere Schicksal des Grundstücks Einfluss zu nehmen, keine grunderwerbsteuerrechtlich relevante Verwertung der Rechtsposition aus dem rückgängig gemachten Erwerb im Sinne einer “wirtschaftlichen Zueignung” des Grundstücks vor.

Dieses Ergebnis erscheint auch nach dem Sinn und Zweck des § 16 Abs. 1 GrEStG gerechtfertigt. Bei dieser Vorschrift handelt es sich um eine am Besteuerungszweck orientierte gegenläufige Korrekturvorschrift zu § 1 GrEStG17. Wird daher durch einen Anteilsrückerwerb nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG eine nach § 1 Abs. 3 GrEStG steuerbare Anteilsvereinigung in der Weise beseitigt, dass das Quantum von 95 % der Anteile an der Gesellschaft nach dem Rückerwerb unterschritten wird, ist der Steuertatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG nicht mehr erfüllt und der Erwerb vollständig rückgängig gemacht, und zwar auch dann, wenn nicht sämtliche zunächst übertragenen Anteile zurück übertragen wurden18. Wenn aber der Verbleib einer Beteiligung von unter 95 % beim Erwerber für eine Rückgängigmachung eines § 1 Abs. 3 GrEStG unterliegenden Anteilserwerbs unschädlich ist, wäre es vor dem Hintergrund, dass es sich hierbei um einen Ersatztatbestand und einen fiktiven, den Tatbeständen des § 1 Abs. 1 GrEStG im Ergebnis gleichgestellten Rechtsträgerwechsel handelt, nicht verständlich, wenn dasselbe Ergebnis im Rahmen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG zu einer anderen Rechtsfolge führte.

Finanzgericht Hamburg, Gerichtsbescheid vom 1. Februar 2016 – 3 K 130/1519

  1. vgl. BFH, Urteil vom 05.09.2013 – II R 9/12, BFHE 242, 177, BStBl II 2014, 588
  2. BGH, Urteil vom 22.12.1995 – V ZR 334/94, BGHZ 131, 368, NJW 1996, 916
  3. BFH, Urteile vom 28.03.2012 – II R 42/11, BFH/NV 2012, 1486; vom 06.10.2010 – II R 31/09, BFH/NV 2011, 306
  4. BFH, Urteile vom 30.01.2008 – II R 48/06, BFH/NV 2008, 1524; vom 16.02.2005 – II R 53/03, BFHE 209, 158, BStBl II 2005, 495
  5. BFH, Urteil vom 28.03.2012 – II R 42/11, BFH/NV 2012, 1486
  6. BFH, Urteile vom 05.09.2013 – II R 16/12, BFHE 242, 181, BStBl II 2014, 42; vom 28.03.2012 – II R 42/11, BFH/NV 2012, 1486
  7. BFH, Urteil vom 25.08.2010 – II R 35/08, BFH/NV 2010, 2301
  8. BFH, Urteile vom 05.09.2013 – II R 16/12, BFHE 242, 181, BStBl II 2014, 42; vom 25.08.2010 – II R 35/08, BFH/NV 2010, 2301
  9. BFH, Urteil vom 05.09.2013 – II R 9/12, BFHE 242, 177, BStBl II 2014, 588
  10. BFH, Urteil vom 21.02.2006 – II R 60/04, BFH/NV 2006, 1700
  11. BFH, Urteil vom 11.10.1995 – II R 97/93, BFH/NV 1996, 260; Loose in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl., § 16 Rz. 68
  12. Pahlke, GrEStG, 5. Aufl., § 16 Rz. 33, m. w. N.
  13. vgl. auch BFH, Urteil vom 04.03.1999 – II R 18/97, BFH/NV 1999, 1376
  14. BFH, Urteil vom 18.12.2002 – II R 13/01, BFHE 200, 426, BStBl II 2003, 358
  15. BFH, Urteil vom 17.12.2014 – II R 2/13, BFHE 248, 238, BStBl II 2015, 557
  16. Schanko, UVR 2016, 16
  17. BFH, Urteil vom 25.04.2007 – II R 18/05, BFHE 217, 276, BStBl II 2007, 726
  18. BFH, Urteil vom 11.06.2013 – II R 52/12, BFHE 241, 419; entsprechend für § 1 Abs. 2a GrEStG: BFH, Urteil vom 18.04.2012 – II R 51/11, BFHE 236, 569, BStBl II 2013, 830
  19. nicht rechtskräftig: BFH – II R 10/16

 
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