Vom Nachlassverwalter verursachte Steuerschulden – und die beschränkte Erbenhaftung

11. März 2016 | Erbrecht, Steuerrecht
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Im Fall der Nachlassverwaltung kommt es für die Beschränkung der Erbenhaftung gemäß § 45 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 1975 BGB allein darauf an, ob zivilrechtlich eine Nachlassverbindlichkeit vorliegt. Dass der Nachlass weder Einkommensteuer- noch Körperschaftsteuersubjekt ist, führt nicht zur Ablehnung einer solchen Nachlassverbindlichkeit. Wird eine Steuerschuld der Erben durch die Tätigkeit des Nachlassverwalters verursacht, liegt zivilrechtlich vielmehr eine Nachlassverbindlichkeit in Form der Erbfallschuld vor.

Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs1 sind einkommensteuerrechtliche Ansprüche des Finanzamts, die infolge der Veräußerung eines zum Nachlass des Erblassers gehörenden Gegenstands entstehen oder aus Erträgen des Nachlassvermögens resultieren, gegen den Erben und nicht gegen den Nachlass zu richten. Nach dem Tod des Erblassers verwirklichen allein die Erben den Tatbestand der Einkünfteerzielung. Der Nachlass ist weder Einkommensteuer- noch Körperschaftsteuersubjekt. Dies gilt trotz der Verwaltungs- und Verfügungsbeschränkung gemäß § 1984 Abs. 1 BGB auch im Fall der Anordnung einer Nachlassverwaltung2.

Macht ein Erbe gegenüber einer solchen Steuerschuld im Erhebungsverfahren geltend, sie sei wegen der Anordnung einer Nachlassverwaltung gemäß § 45 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 1975 BGB nur aus dem Nachlass zu begleichen, kann er nicht nur die gegen ihn gerichteten Vollstreckungsakte angreifen3, sondern auch -wie im Streitfall- die Steuerschuld((unter Protest) begleichen und anschließend einen Erstattungsanspruch gemäß § 37 Abs. 2 AO geltend machen. Das Finanzgericht hat insofern zutreffend festgestellt, dass im Fall der Geltendmachung der dauerhaften Einrede des § 1975 BGB die Steuer ohne rechtlichen Grund i.S. des § 37 Abs. 2 AO gezahlt wird4. Über den Erstattungsanspruch ist durch Abrechnungsbescheid (§ 218 Abs. 2 AO) zu entscheiden.

Einwendungen, die sich gegen die Steuerfestsetzung selbst richten, können im Erhebungsverfahren allerdings nicht mehr vorgebracht werden5. Hierzu zählt insbesondere der Einwand der Klägerin, sie sei wegen der Nachlassverwaltung nicht als Mitunternehmerin i.S. des § 16 EStG anzusehen.

Nach § 45 Abs. 2 Satz 1 AO haben Erben für die aus dem Nachlass zu entrichtenden Schulden nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über die Haftung des Erben für Nachlassverbindlichkeiten einzustehen. Dies ist als Rechtsgrundverweisung auf die zivilrechtlichen Vorschriften zu verstehen, die trotz des Wortlauts “aus dem Nachlass zu entrichtende Schulden” auch dann gilt, wenn der Erbe die Steuer selbst schuldet.

Der Bundesfinanzhof weicht insofern von seiner Rechtsprechung in BFHE 168, 206, BStBl II 1992, 781 ab, die auch im Fall einer Nachlassverwaltung allenfalls von einer Nachlasserbenschuld, d.h. einer Doppelstellung als Nachlassverbindlichkeit und als Eigenschuld des Erben, ausgegangen ist und hierfür maßgeblich darauf abgestellt hat, dass nach dem Tod des Erblassers allein der Erbe den einkommensteuerlichen Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklicht6.

Die hieran geäußerte Kritik hat der Bundesfinanzhof bereits in seinem Urteil in BFHE 186, 328, BStBl II 1998, 705 aufgegriffen und statt der zwangsläufigen Anknüpfung an das steuerrechtliche Eigenschuldkonzept eine erbrechtliche Beurteilung nach materiellen Zurechnungsgesichtspunkten in Erwägung gezogen. Letztlich musste der Bundesfinanzhof in jenem Fall aber keine abschließende Entscheidung treffen, da nach dem zugrunde liegenden Sachverhalt weder die Erben noch der Nachlassverwalter Einfluss auf die Entstehung der Einkommensteuerschuld hatten. Vielmehr waren allein die Handlungen des Erblassers ursächlich. Diese besonderen Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt.

Nach geänderter Auffassung des Bundesfinanzhofs kommt es für die Anwendung des § 45 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 1975 BGB allein darauf an, ob zivilrechtlich eine Nachlassverbindlichkeit vorliegt7. Dass der Nachlass als solcher weder Einkommensteuer- noch Körperschaftsteuersubjekt ist, sondern allein der Erbe den steuerrechtlichen Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklichen kann, führt nicht zur Ablehnung einer Nachlassverbindlichkeit. Aus § 45 Abs. 2 Satz 1 AO ergeben sich keine Anhaltspunkte für eine Besserstellung des Fiskus. Vielmehr folgt aus dieser Vorschrift, dass die für den Erben in § 1975 BGB geregelten Schutzmöglichkeiten in vollem Umfang auch gegenüber dem Fiskus gelten müssen. Danach haften Erben zwar auch für Nachlassverbindlichkeiten grundsätzlich unbeschränkt (§ 1967 Abs. 1 BGB). Im Fall der Anordnung der Nachlassverwaltung (Nachlasspflegschaft zum Zweck der Befriedigung der Nachlassgläubiger) ist ihre Haftung für Nachlassverbindlichkeiten allerdings auf den Nachlass beschränkbar (§ 1975 BGB).

Als Nachlassverbindlichkeit sind gemäß § 1967 Abs. 2 BGB nicht nur die vom Erblasser herrührenden Schulden (Erblasserschulden), sondern auch die den Erben als solchen treffenden Verbindlichkeiten (Erbfallschulden) anzusehen. Im Streitfall fallen die auf den Veräußerungsgewinn entfallenden Steuerbeträge unter die Fallgruppe der Erbfallschulden.

Zu den Erbfallschulden gehören zivilrechtlich nicht nur die ausdrücklich in § 1967 Abs. 2 BGB genannten Verbindlichkeiten aus Pflichtteilsrechten, Vermächtnissen und Auflagen, sondern u.a. auch diejenigen Verbindlichkeiten, die zwar nicht mit dem Erbfall, aber infolge des Erbfalls entstehen. Diese Untergruppe kann als Nachlasskosten- bzw. Nachlassverwaltungsschulden bezeichnet werden8. Sie erfasst unter anderem die durch die Tätigkeit eines Nachlassverwalters verursachten Verbindlichkeiten. Nachlasserbenschulden, die sowohl als Nachlassverbindlichkeit als auch als Eigenschuld des Erben anzusehen sind, setzen dagegen eine eigenhändige Verwaltung des Nachlasses durch den Erben voraus9.

Nach den bindenden Feststellungen des Finanzgericht (§ 118 Abs. 2 FGO) hat im Streitfall der Nachlassverwalter die Kommanditbeteiligung gekündigt und damit die auf den Veräußerungsgewinn entfallende Einkommensteuerschuld ausgelöst. Unabhängig davon, ob er dazu trotz der grundsätzlichen Einschränkung der Verwaltungsbefugnis im Rahmen der Beteiligung an Personengesellschaften10 gemäß § 1985 BGB i.V.m. einer analogen Anwendung des § 725 BGB befugt war11, kommt somit keine Nachlasserbenschuld in Betracht. Die durch den Nachlassverwalter ausgesprochene Kündigung führt vielmehr zu einer Erbfallschuld in Form einer Nachlassverwaltungsschuld. Für diese (reine) Nachlassverbindlichkeit kann sich die Klägerin auf die Beschränkung der Erbenhaftung gemäß § 1975 BGB berufen.

Diese geänderte Auffassung des VII. Senats des Bundesfinanzhofs deckt sich mit der Rechtsprechung des X. Senats des Bundesfinanzhofs, der im Fall der Testamentsvollstreckung ebenfalls von einer Erbfallschuld ausgeht (allerdings nur bezogen auf § 24 Nr. 2 EStG)12. Eine Abweichung von dem Urteil des II. Senats vom 04.07.2012 – II R 15/1113 liegt nicht vor, da es dort um die Auslegung des § 10 Abs. 5 Nr. 1 des Erbschaftsteuergesetzes ging und darüber hinaus keine Nachlassverwaltung angeordnet war.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. November 2015 – VII R 35/13

  1. vgl. BFH, Urteil in BFHE 186, 328, BStBl II 1998, 705, m.w.N.
  2. vgl. auch Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 2 EStG Rz 340 “Nachlassverwalter”; Reiß in Kirchhof, EStG, 14. Aufl.2015, § 15 Rz 154
  3. so die Verfahrenskonstellation im BFH, Urteil in BFHE 186, 328, BStBl II 1998, 705
  4. vgl. bereits BFH, Urteil vom 28.04.1992 – VII R 33/91, BFHE 168, 206, BStBl II 1992, 781, das hierzu aber noch keine abschließende Aussage getroffen hat
  5. BFH, Urteil in BFHE 168, 206, BStBl II 1992, 781
  6. so weiterhin Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 45 AO Rz 27
  7. so auch Koenig in Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 45 Rz 21
  8. MünchKommBGB/Küpper, 7. Aufl., § 1967 Rz 10a
  9. BGH, Urteil vom 05.07.2013 – V ZR 81/12, NJW 2013, 3446; MünchKommBGB/Küpper, 7. Aufl., § 1967 Rz 12 und 21, jeweils m.w.N.; abweichend noch BGH, Urteil vom 04.11.2011 – V ZR 82/11, NJW 2012, 316, wonach es im Fall einer Testamentsvollstreckung zu Nachlasserbenschulden kommt
  10. BGH, Urteil vom 30.03.1967 – II ZR 102/65, BGHZ 47, 293
  11. vgl. hierzu OLG Hamm, Beschluss vom 25.11.1992 15 W 129/92, OLGZ 1993, 147; MünchKommBGB/Küpper, 7. Aufl., § 1985 Rz 6; Marotzke in Staudinger, § 1985 BGB Rz 21, jeweils m.w.N.
  12. vgl. BFH, Urteil vom 24.01.1996 – X R 14/94, BFHE 179, 406, BStBl II 1996, 287
  13. BFHE 238, 233, BStBl II 2012, 790

 
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