Wesentliche Beteiligung – und die Personengruppentheorie

3. März 2016 | Steuerrecht
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Mit der für die Betriebsaufspaltung entwickelten Personengruppentheorie lässt sich eine wesentliche Beteiligung an einem Unternehmen i.S. des § 74 Abs. 2 Satz 1 AO durch Zusammenrechnung der von mehreren Familienmitgliedern gehaltenen Anteile nicht begründen.

Nach § 74 Abs. 1 Satz 1 AO haftet der Eigentümer von Gegenständen, die einem Unternehmen dienen, mit den überlassenen Gegenständen für diejenigen Steuern des Unternehmens, bei denen sich die Steuerpflicht auf den Betrieb des Unternehmens gründet. Voraussetzung für die Haftung ist eine wesentliche Beteiligung an dem Unternehmen, die nach § 74 Abs. 2 Satz 1 AO vorliegt, wenn der Eigentümer der Gegenstände unmittelbar oder mittelbar zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital oder am Vermögen des Unternehmens beteiligt ist. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt.

Eine wesentliche Beteiligung eines Gesellschafters liegt nicht deshalb vor, weil dieser sich die Beteiligung der übrigen Angehörigen seines Familienstamms mit der Folge zurechnen lassen müsste, dass insgesamt eine Beteiligung vorliegt, die die in § 74 Abs. 2 Satz 1 AO festgelegte Beteiligungsgrenze übersteigt.

Die Ausdehnung der Eigentümerhaftung auf Personengruppen, wie etwa Familienverbände, widerspricht dem Wortlaut des § 74 AO. Nach dem insoweit klaren Wortlaut soll „der Eigentümer der Gegenstände“ der zugleich eine an dem Unternehmen „wesentlich beteiligte Person“ ist, in Haftung genommen werden. Damit findet die Annahme, eine Haftung solle sich ohne Weiteres auch auf bestimmte Gruppen von Personen erstrecken, deren Anteile zusammengerechnet werden müssten, keine Stütze in der gesetzlichen Bestimmung1.

Auch mit der Anwendung der für die Betriebsaufspaltung entwickelten sog. Personengruppentheorie lässt sich eine wesentliche Beteiligung i.S. des § 74 Abs. 2 Satz 1 AO durch Hinzurechnung der Anteile von Familienangehörigen nicht begründen.

Bei der Betriebsaufspaltung und den hierzu entwickelten Theorien geht es insbesondere darum, die vom Besitzunternehmen entfalteten Tätigkeiten, die in der Regel in der Überlassung von Grundstücken und anderen Gegenständen des Anlagevermögens an das Betriebsunternehmen bestehen, aufgrund einer personellen Verflechtung der Gesellschafter beider Gesellschaften als eine gewerblich qualifizierte Vermietung einzustufen. Von einer personellen Verflechtung ist nach der Rechtsprechung des BFH auszugehen, wenn eine oder mehrere Personen zusammen sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (sog. Personengruppentheorie)2. Die Einstufung als gewerbliche Betätigung und damit die Annahme entsprechender Einkünfte nach § 15 Abs. 1 EStG wird damit begründet, dass die hinter dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen stehenden Personen -auch wenn sie in unterschiedlicher Höhe an den Gesellschaften beteiligt sind- personell verflochten sind, d.h. einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben, der nicht nur auf eine bloße Vermögensverwaltung, sondern auf die Ausübung einer gewerblichen Betätigung gerichtet ist3.

Bei der Haftung nach § 74 AO, bei der es nicht um die Begründung einer Steuerschuld und um die Qualifizierung von Einkünften geht, ist die Ausgangslage eine andere. Der eigentliche Grund für die Haftung des Eigentümers nach § 74 AO ist nicht die rechtliche Beteiligung am Unternehmen, sondern der objektive Beitrag, den der Gesellschafter durch die Bereitstellung der dem Unternehmen dienenden Gegenstände für die Weiterführung des Gewerbes leistet4. Anlass für die Einführung des Haftungstatbestands, der auf § 7 Abs. 4 des Gewerbesteuerrahmengesetzes vom 30.06.19355 zurückgeht und später in § 115 der Reichsabgabenordnung (RAO) übernommen wurde, war die Befürchtung, dass sich die Beitreibung einer Gewerbesteuerschuld gegenüber einem Unternehmen als unmöglich erweisen könnte, weil alle pfändbaren, dem Betrieb gehörenden Gegenstände einem anderen als dem Unternehmer gehören, insbesondere wenn der Unternehmer mit gepachteten Betriebsmitteln wirtschaftet6. In solchen Fällen sollte eine Beitreibung der Steuerschuld zumindest dann ermöglicht werden, wenn der Eigentümer der dem Betrieb dienenden Gegenstände wesentlich, d.h. zu mehr als einem Viertel, am Unternehmen beteiligt ist.

Mit den in § 115 RAO normierten Regelungen hat der Gesetzgeber hinsichtlich der Bestimmung einer wesentlichen Beteiligung klare Vorgaben gemacht, die später in § 74 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 AO übernommen und durch die Einführung des § 74 Abs. 2 Satz 2 AO ergänzt worden sind. Auf die Feststellung einer personellen Verflechtung von Gesellschaftern und eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens kommt es demnach bei der Bestimmung einer wesentlichen Beteiligung nach § 74 Abs. 2 Satz 1 AO nicht an. Anders verhält es sich jedoch bei der Qualifizierung von Einkünften als solche aus Vermietung und Verpachtung oder aus Gewerbebetrieb im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, denn § 15 EStG lassen sich hinsichtlich der Höhe von Beteiligungen keine konkreten Anhaltspunkte entnehmen. Aufgrund dieser Unterschiede verbietet es sich bei der Haftung nach § 74 AO -ohne Berücksichtigung der eigentlichen Herrschaftsverhältnisse- die Anteile von einzelnen Gesellschaftern aufgrund ihrer bloßen Zugehörigkeit zu einer bestimmten Gruppe, insbesondere zu einem Familienverbund, zusammenzurechnen, um damit eine wesentliche Beteiligung i.S. des § 74 Abs. 2 Satz 1 AO zu konstruieren7. Im Übrigen hat das Finanzgericht zu Recht darauf hingewiesen, dass z.B. bei Erbengemeinschaften nicht von vornherein ein Interessengleichklang der Angehörigen eines Familienverbundes unterstellt werden kann.

Darauf, dass Anteile von Angehörigen desselben Familienstamms zur Bestimmung der wesentlichen (unmittelbaren oder mittelbaren) Beteiligung des einzelnen Familienmitglieds nicht ohne Weiteres zusammengerechnet werden können, weist auch die bereits angesprochene Entstehungsgeschichte des § 74 AO hin. Nach deren Vorgängervorschrift des § 115 RAO haftete der Eigentümer, wenn er Angehöriger des Unternehmers oder an dem Unternehmen wesentlich beteiligt war (§ 115 Abs. 1 RAO). Für die Annahme einer wesentlichen Beteiligung reichte es nach § 115 Abs. 2 Satz 1 RAO aus, wenn der Eigentümer und seine Angehörigen zusammen zu mehr als einem Viertel an dem Unternehmen beteiligt waren. Wegen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit dieser Regelungen unter Berücksichtigung der Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 des Grundgesetzes, die bereits das Finanzgericht Düsseldorf in seiner Entscheidung vom 28.05.19688 angesprochen hatte, hat der Gesetzgeber diese Regelungen nicht in § 74 AO übernommen und damit bewusst die Zusammenrechnung von Anteilen von Familienangehörigen aufgegeben9. Dagegen hat er -wohl auch um den besonderen Verhältnissen in Familienunternehmen Rechnung zu tragen- neu in die Haftungsvorschrift die Regelung aufgenommen, dass eine wesentliche Beteiligung auch dann vorliegt, wenn auf das Unternehmen ein beherrschender Einfluss ausgeübt und zur Nichtentrichtung fälliger Steuern beigetragen wird (§ 74 Abs. 2 Satz 2 AO). Somit unterstützt die Entstehungsgeschichte des § 74 AO das gefundene Auslegungsergebnis. Sie deutet jedenfalls darauf hin, dass die Personengruppentheorie, mit der bei Betriebsaufspaltungen ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille einer geschlossenen Personengruppe und damit eine personelle Verflechtung belegt werden sollen, zur Begründung der Zusammenrechnung in einem Familienverbund gehaltener Anteile im Rahmen der Feststellung einer wesentlichen und damit haftungsbegründenden Beteiligung nach § 74 Abs. 1 Satz 1 AO nicht herangezogen werden kann.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. Dezember 2015 – VII R 34/14

  1. vgl. auch FG Köln, Urteil vom 09.12 1999 – 15 K 1756/91, EFG 2000, 203; und Jestädt, Haftung gemäß § 74 AO und Betriebsaufspaltung, DStR 1989, 243, 246
  2. BFH, Beschluss vom 08.11.1971 – GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63
  3. BFH, Urteil vom 10.04.1997 – IV R 73/94, BFHE 183, 127, BStBl II 1997, 569, m.w.N.
  4. BVerfG, Beschluss vom 14.12 1966 1 BvR 496/65, BVerfGE 21, 6, BStBl III 1967, 166, und BFH, Urteile in BFHE 238, 16, BStBl II 2012, 763; vom 22.11.2011 – VII R 67/10, BFH/NV 2012, 547; und vom 13.11.2007 – VII R 61/06, BFHE 220, 289, BStBl II 2008, 790
  5. RGBl I, S. 830
  6. BFH, Urteil vom 27.06.1957 – V 298/56 U, BFHE 65, 122, BStBl III 1957, 279
  7. so im Ergebnis auch Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 74 AO Rz 16; Jatzke in Beermann/Gosch, AO, § 74 Rz 13; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 74 AO Rz 10; Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, S. 79, und Urteil des Finanzgericht Köln in EFG 2000, 203; vgl. auch Klein/Rüsken, a.a.O., § 74 Rz 15, nach dem -bei Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit- Anteile der Familienangehörigen allenfalls als mittelbare Beteiligung Berücksichtigung finden können, und Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl., Rz 472, der allerdings auf den beherrschenden Einfluss der Personengruppe abstellt
  8. FG Düsseldorf, Urteil vom 28.05.1968 – VII 73-75/67 A, EFG 1968, 486
  9. BT-Drs. VI/1982, S. 121

 
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