Widerstreitende Steuerfestsetzungen

18. Februar 2016 | Steuerrecht
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Ein bestimmter Sachverhalt i.S. des § 174 AO ist der einzelne Lebensvorgang im Sinne eines Sachverhaltskomplexes, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft.

Auch im Rahmen des § 174 Abs. 4 AO muss der dem geänderten sowie der dem zu ändernden Steuerbescheid zugrunde liegende Sachverhalt übereinstimmen.

Übereinstimmung setzt jedoch keine vollständige Identität voraus.

Die irrige steuerliche Beurteilung in dem geänderten Bescheid muss sich ausschließlich auf diesen bestimmten Sachverhalt bezogen haben und darf nicht auf einem erst um weitere Tatsachen ergänzten Sachverhalt beruhen.

In dem zu ändernden Bescheid dürfen hingegen weitere Sachverhaltselemente hinzutreten, um einen gesetzlichen Tatbestand zu erfüllen, der den zunächst irrig beurteilten Sachverhalt nunmehr mit den richtigen steuerlichen Folgen versieht.

Maßstab für die Frage, ob ein Sachverhalt in dem geänderten Bescheid irrig beurteilt wurde, ist der letzte dem Änderungsbescheid vorausgegangene Bescheid.

Unerheblich ist, ob die irrige Beurteilung sich auf Tatsachen oder Rechtsfragen bezog.

§ 174 Abs. 4 AO ist nicht auf Fälle der Objekt, Perioden, Zuständigkeits- oder Subjektkollision beschränkt, sondern enthält eine spezialgesetzliche Ausformung von Treu und Glauben. Hat der Steuerpflichtige erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten, so hat er auch die damit denklogisch verbundenen Nachteile hinzunehmen.

Ist aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid ergangen, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, so können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist nach § 174 Abs. 4 Satz 3 AO unbeachtlich, wenn die steuerlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids gezogen werden. Nach § 174 Abs. 4 Satz 4 AO gilt dies nur unter den Voraussetzungen des Abs. 3 Satz 1, wenn die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen war, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde.

Die Änderungsvorschrift des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO knüpft an einen bestimmten Sachverhalt an. Somit fordert sie zwar Übereinstimmung, jedoch keine vollständige Identität zwischen dem zunächst irrig beurteilten und dem später zu beurteilenden Sachverhalt.

Das Merkmal „bestimmter Sachverhalt“ ist zentrales Element aller Tatbestände des § 174 AO und deshalb einheitlich auszulegen. Darunter ist der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Es fällt nicht nur die einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne Tatbestandsmerkmal hierunter, sondern auch der einheitliche, für die Besteuerung maßgebliche Sachverhaltskomplex. Mehrere Sachverhaltselemente bilden dann einen einheitlichen Lebensvorgang und Sachverhaltskomplex, wenn die betreffenden Sachverhaltselemente einen inneren Zusammenhang aufweisen1. Wann dies der Fall ist, hängt von den konkreten Umständen ab.

Nach dem Wortlaut nicht nur des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO, sondern aller Tatbestände des § 174 AO, ist es dieser „bestimmte Sachverhalt“, der verschiedene einander widerstreitende Steuerfestsetzungen verklammert und die Auflösung des Widerstreits verlangt und erlaubt. Allerdings müssen der ursprünglich beurteilte und der tatsächlich verwirklichte Lebenssachverhalt und Besteuerungssachverhalt nicht vollständig übereinstimmen. Je nach den Erfordernissen des jeweiligen steuerlichen Tatbestandes kann vielmehr teilweise Deckungsgleichheit genügen2.

Hinsichtlich der Frage, inwieweit bei den verschiedenen potentiell widerstreitenden Steuerfestsetzungen zu dem nach Maßgabe von aa)) definierten Lebensvorgang oder Sachverhaltskomplex weitere Sachverhaltselemente hinzutreten oder aus diesem einzelne Sachverhaltselemente entfallen dürfen, ist zu differenzieren.

In dem geänderten Bescheid dürfen keine Sachverhaltselemente enthalten sein, die bei der Beurteilung in dem zu ändernden Bescheid keine Rolle mehr spielen. Die irrige steuerliche Beurteilung in dem auf Betreiben des Steuerpflichtigen geänderten Bescheid muss sich ausschließlich auf diesen „bestimmten Sachverhalt“ bezogen haben. Sie darf nicht auf einem erst um weitere Tatsachen ergänzten Sachverhalt beruhen3. Diesen Fall nimmt insbesondere das BFH-Urteil vom 22.08.19904 aus5. § 174 Abs. 4 Satz 1 AO findet nur Anwendung, wenn aus dem (unveränderten) Sachverhalt, der der irrigen Beurteilung zugrunde lag, andere steuerliche Folgerungen gezogen werden können und müssen.

Jedoch dürfen in dem zu ändernden Bescheid weitere Sachverhaltselemente hinzutreten. Die Anwendung von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist auch dann möglich, wenn der eine -zunächst irrig beurteilte- Lebenssachverhalt ein Teilstück jenes gesetzlichen Tatbestandes darstellt, durch den der andere -nunmehr mit den richtigen steuerlichen Folgen zu versehende Lebenssachverhalt- erfasst wird.

In dieser Weise formuliert es explizit der BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 604, HFR 2004, 302. In dem dort zugrunde liegenden Sachverhalt hatte das dortige Finanzamt zunächst einen Einbringungsvorgang durch Übertragung von Gesellschaftsanteilen als eine nach § 17 EStG steuerpflichtige Veräußerung behandelt und einen Veräußerungsgewinn der Besteuerung unterworfen, hingegen in einem späteren Jahr aus der Veräußerung der Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft keine steuerlichen Folgen gezogen. Auf Einspruch machte das Finanzamt die Erfassung des Veräußerungsgewinns rückgängig, da die Buchwerte fortgeführt worden waren. Es berücksichtigte jedoch in einem auf § 174 Abs. 4 AO gestützten Änderungsbescheid den Veräußerungsgewinn in dem späteren Jahr, da es sich um eine Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen handele. Der Bundesfinanzhof hielt dies für richtig.

Die gegenteilige Ansicht interpretiert die Entscheidung in der Weise, dass erst derjenige Sachverhalt, der das hinzutretende Sachverhaltselement des zu ändernden Bescheids einschließt, den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt im Sinne der Vorschrift darstelle, während der in dem geänderten Bescheid zunächst unzutreffend beurteilte Sachverhalt bei tatsächlicher Betrachtung kein Sachverhalt sei, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpfe. Der Bundesfinanzhof vermag dem nicht zu folgen. Mit diesem Verständnis wäre die Anwendung von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO nicht in Betracht gekommen, da die Vorschrift die irrige Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts voraussetzt. Der bestimmte Sachverhalt muss also dem geänderten Bescheid zugrunde gelegen haben. Der Umstand, dass bei zutreffender Beurteilung dieses Sachverhalts keine steuerlichen Folgen zu ziehen waren, ist gerade der Irrtum, den die Vorschrift voraussetzt. Welcher Art dieser Irrtum allerdings war, ob das Finanzamt fälschlich von einer steuerlichen Relevanz dem Grunde nach ausgegangen ist oder die steuerlichen Folgen anderweit fehlerhaft beurteilt hat, stellt keinen rechtserheblichen Unterschied dar. Im Übrigen beruht auch die Erkenntnis, dass bestimmte steuerliche Folgen auszubleiben haben, auf einer steuerlichen Beurteilung.

Nach alledem war in dem der BFH-Entscheidung in BFH/NV 2004, 604, HFR 2004, 302 zugrunde liegenden Sachverhalt der „bestimmte Sachverhalt“ des geänderten Bescheids i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO der Einbringungsvorgang, das hinzugetretene Sachverhaltselement des zu ändernden Bescheids die spätere Veräußerung.

Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18.02.19976 steht diesem Verständnis nicht entgegen. Der Bundesfinanzhofgeht in dieser Entscheidung davon aus, dass steuerrechtliche Folgen aus einem bestimmten und unveränderten, nicht durch weitere Tatsachen ergänzten Sachverhalt zu ziehen sind. Allerdings bezieht sich das Verbot der Sachverhaltsergänzung trotz der u.U. missverständlichen Formulierungen nach dem Kontext der Entscheidung auf den geänderten Bescheid und darauf, dass dessen Sachverhaltsgrundlage unverändert zur Grundlage des zu ändernden Bescheids werden muss. In dem jener Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt hatte der dortige Kläger für die Finanzierung von Anteilen an einer Gesellschaft Schuldzinsen aufgewandt. Das dortige Finanzamt berücksichtigte diese in den ersten Jahren mangels Gewinnerzielungsabsicht nicht, berücksichtigte in einem Folgejahr u.a. eine Ausschüttung allerdings auch nicht. Nach erfolgreichem Einspruch bezüglich der ersten Jahre hinsichtlich der Zinsen änderte das Finanzamt unter Berufung auf § 174 Abs. 4 AO die Einkommensteuerfestsetzung des Folgejahres in der Weise, dass es nunmehr u.a. die Ausschüttung als Einnahmen aus Kapitalvermögen ansetzte. Der BFH hielt dies wiederum für zutreffend.

Auch diese Entscheidung hätte anders ergehen müssen, wäre das Verständnis der Kläger richtig, denn auch in diesem Fall war für den zu ändernden Bescheid des Folgejahres ein Sachverhaltselement hinzugetreten, nämlich die Ausschüttung.

Nach alledem genügt es nicht, wenn beiden Bescheiden dieselben Teile eines bestimmten Sachverhalts zugrunde liegen. Vielmehr muss derjenige bestimmte Sachverhalt, der der irrigen steuerlichen Beurteilung in dem auf Betreiben des Steuerpflichtigen geänderten Bescheid zugrunde lag, seinerseits in vollem Umfange Grundlage des zu ändernden Bescheids geworden sein. Im Rahmen des zu ändernden Bescheids dürfen aber zur steuerlichen Beurteilung Sachverhaltselemente hinzutreten.

Im Streitfall ist die von § 174 Abs. 4 Satz 1 AO geforderte Übereinstimmung der Sachverhalte gewahrt. Der Sachverhalt, der dem Einkommensteuerbescheid 2000 zugrunde lag, ist der Vorgang „Scheunendachsanierung“. Diesen hat das Finanzamt in unveränderter Form dem streitigen Einkommensteuerbescheid 2001 zugrunde gelegt. Die Änderung der zivilrechtlichen Verhältnisse im Jahre 2001, die den Ersatzanspruch des Klägers gegen – V erstmals begründeten, stellt ein hinzugetretenes Sachverhaltselement dar, das aber nach den vorstehenden Grundsätzen unschädlich ist. Hingegen gibt es kein zur Beurteilung der Rechtslage 2000 erforderliches Sachverhaltselement, das bei der Beurteilung der Rechtslage des Jahres 2001 entfallen wäre und entfallen könnte.

Das Finanzamt hat den Einkommensteuerbescheid 2000 aufgrund einer irrigen Beurteilung dieses Sachverhalts erlassen und aufgrund des Rechtsbehelfs der Kläger zu deren Gunsten geändert.

Inhaltlicher Ausgangspunkt für die Anwendung des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO ist die Einspruchsentscheidung vom 17.11.2008. Gegenstand der damaligen Anfechtungsklage war nach § 44 Abs. 2 FGO der ursprüngliche Verwaltungsakt in der Gestalt, die er durch die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat. Nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO knüpft eine etwaige Änderungsbefugnis an denjenigen Steuerbescheid an, der aufgrund eines Rechtsbehelfs zu Gunsten des Steuerpflichtigen geändert wurde. Der letzte und erfolgreiche Rechtsbehelf der Kläger war die Klage. Folglich muss der Einkommensteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung derjenige Bescheid sein, den das Finanzamt aufgrund irriger Beurteilung erlassen hat. Damit ist der Inhalt der Einspruchsentscheidung für die Prüfung der irrigen Beurteilung des Sachverhalts maßgebend.

Diese Entscheidung beruhte darauf, dass das Finanzamt davon ausging, die Scheunendachsanierung sei lediglich zur Hälfte betrieblich veranlasst, da ein Teil der Aufwendungen anderen Gebäuden zugutegekommen sei. Tatsächlich waren die Aufwendungen nach der mittlerweile zwischen den Beteiligten einhelligen und seitens des Finanzgericht geteilten Einschätzung der Sachlage ausschließlich für die betrieblich genutzte Scheune angefallen. Das ist eine irrige Beurteilung i.S. des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, die der Fassung der Vorschrift entspricht, ist es unerheblich, ob der Beurteilungsfehler im Tatsächlichen oder im Rechtlichen lag7. Der Bundesfinanzhof kann deshalb dahingestellt sein lassen, auf welcher Ebene die vorliegende Fehlbeurteilung lag.

Die Änderung nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO setzt nicht etwa voraus, dass der Sachverhalt, um den es geht, ohne die Korrektur ohne Regelung bliebe. Sie ist nicht auf Fälle der Objekt, Perioden, Zuständigkeits- oder Subjektkollision beschränkt8. Die Vorschrift erfasst neben diesen Kollisionen vielmehr auch Fälle, in denen -wie im Streitfall- der Sachverhalt in verschiedenen Bescheiden zu berücksichtigen ist und bleibt, die jeweiligen Beurteilungen des Sachverhalts aber nach einem erfolgreichen Rechtsbehelf des Steuerpflichtigen bezüglich (wenigstens) eines dieser Bescheide nicht mehr miteinander vereinbar sind. Für das Konzept, die Berücksichtigung des Sachverhalts in dem einen Bescheid müsse die Berücksichtigung in dem anderen Bescheid zwingend ausschließen, bieten weder die Vorschrift noch der Zusammenhang, in den sie gestellt ist, einen Anhaltspunkt. Das gilt auch für die Überschrift des § 174 AO, „Widerstreitende Steuerfestsetzungen“, die als eine Voraussetzung der Änderung zu verstehen ist9. Es besteht kein Anlass, den damit erforderlichen „Widerstreit“ im Rahmen von § 174 Abs. 4 AO auf einen negativen Widerstreit zu reduzieren. Die Vorschrift stellt neben § 174 Abs. 1 bis 3 AO eine eigenständige Änderungsnorm dar10. Auch wenn die Widersprüchlichkeit zwischen zwei verschiedenen Bescheiden allein darin besteht, dass die darin enthaltenen rechtlichen Beurteilungen nicht mehr miteinander vereinbar sind, handelt es sich um einen Widerstreit, nämlich einen denklogischen Widerstreit. Mit diesem Verständnis ist § 174 Abs. 4 AO auch kein Fremdkörper innerhalb des § 174 AO, sondern fügt sich in die übrigen Tatbestände dieser Vorschrift ein.

Der Bundesfinanzhof hält daher an seiner ständigen Rechtsprechung fest, nach der es dem Sinn und Zweck der Vorschrift entspricht, den Steuerpflichtigen im Falle seines Obsiegens mit einem gewissen Rechtsstandpunkt an seiner Auffassung festzuhalten, soweit derselbe Sachverhalt zu beurteilen ist. Hat er erfolgreich für seine Rechtsansicht gestritten, muss er auch die damit verbundenen Nachteile hinnehmen. Es handelt sich um eine besondere gesetzliche Ausformung des Grundsatzes von Treu und Glauben11.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. August 2015 – X R 50/13

  1. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Beschluss nach § 126a FGO vom 19.11.2003 – I R 41/02, BFH/NV 2004, 604, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2004, 302; BFH, Urteile vom 14.03.2006 – I R 8/05, BFHE 212, 517, BStBl II 2007, 602; vom 14.01.2010 – IV R 33/07, BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586; vom 24.04.2013 – II R 53/10, BFHE 241, 63, BStBl II 2013, 755; vom 12.02.2015 – V R 38/13, BFHE 248, 504, BFH/NV 2015, 877, HFR 2015, 645, jeweils m.w.N.
  2. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2004, 604, HFR 2004, 302; BFH, Urteile in BFHE 241, 63, BStBl II 2013, 755, und in BFHE 248, 504, BFH/NV 2015, 877, HFR 2015, 645
  3. vgl. Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 174 Rz 52
  4. BFH, Urteil vom 22.08.1990 – I R 42/88, BFHE 162, 470, BStBl II 1991, 387
  5. ebenso BFH, Urteil vom 17.10.1990 – I R 9/89, BFH/NV 1991, 354
  6. BFH, Urteil vom 18.02.1997 – VIII R 54/95, BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647
  7. vgl. BFH, Urteile in BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647; vom 28.02.2001 – I R 29/99, BFH/NV 2001, 1099; in BFHE 212, 517, BStBl II 2007, 602; vom 05.05.2011 – V R 45/09, BFH/NV 2011, 1655; vom 14.11.2012 – I R 53/11, BFH/NV 2013, 690; ebenso von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 174 Rz 95.2; Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 174 Rz 60; a.A. von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 174 AO Rz 237
  8. so aber Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rz 39 bis 42
  9. BFH, Beschluss vom 10.11.1997 – GrS 1/96, BFHE 184, 1, BStBl II 1998, 83
  10. BFH, Urteil vom 11.07.1991 – IV R 52/90, BFHE 165, 449, BStBl II 1992, 126
  11. BFH, Urteile vom 24.03.1981 – VIII R 85/80, BFHE 134, 1, BStBl II 1981, 778; in BFHE 183, 6, BStBl II 1997, 647 mit eingehender Begründung; vom 10.03.1999 – XI R 28/98, BFHE 188, 409, BStBl II 1999, 475; in BFHE 212, 517, BStBl II 2007, 602; in BFH/NV 2013, 690; ebenso von Groll in HHSp, § 174 AO Rz 220; von Wedelstädt in Beermann/Gosch, AO § 174 Rz 91, 104; Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 174 Rz 59; Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 174 Rz 51, 57

 
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