Überlässt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt einen Dienstwagen auch zur privaten Nutzung, führt dies nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu einem steuerbaren Nutzungsvorteil des Arbeitnehmers der als Arbeitslohn zu erfassen ist. Der Vorteil ist entweder anhand des Fahrtenbuchs oder, wenn ein Fahrtenbuch nicht geführt wird, nach der 1%-Regelung zu bewerten. In dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall standen dem Kläger, der in einem Autohaus als Verkäufer beschäftigt ist, Firmenwagen für Probe- und Vorführfahrten zur Verfügung. Darüber hinaus durfte er diese Wagen auch für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzen. Ein Fahrtenbuch führte der Kläger nicht. Das Finanzamt ging deshalb davon aus, dass die 1%-Regelung anzuwenden sei. Einspruch wie auch die Klage vor dem Niedersächsischen Finanzgericht blieben ohne Erfolg.

Auf die Revision des Klägers hat der Bundesfinanzhof nun das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das Niedersächsische Finanzgericht zurückverwiesen. Die Nutzung eines Fahrzeugs für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ist, so der Bundesfinanzhof, keine private Nutzung, denn der Gesetzgeber hat diese Fahrten in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG und § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG der Erwerbssphäre zugeordnet. Das Finanzgericht muss nun noch prüfen, ob die Fahrzeuge dem Kläger darüber hinaus auch zu privaten Zwecken überlassen waren.

Die Anwendung der 1%-Regelung setzt voraus, dass der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer tatsächlich einen Dienstwagen zur privaten Nutzung überlassen hat. Denn der Ansatz eines lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteils rechtfertigt sich nur insoweit, als der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer gestattet, den Dienstwagen privat zu nutzen.

Allein die Gestattung der Nutzung eines betrieblichen Fahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte begründet noch keine Überlassung zur privaten Nutzung i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG.

Überlässt der Arbeitgeber einem Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt einen Dienstwagen auch zur privaten Nutzung, führt das nach der ständigen Rechtsprechung des BFHs zu einem als Lohnzufluss nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erfassenden steuerbaren Nutzungsvorteil des Arbeitnehmers. Der Vorteil ist nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entweder mit der Fahrtenbuchmethode oder, wenn wie im Streitfall ein Fahrtenbuch nicht geführt wird, mit der 1%-Regelung zu bewerten.

Allerdings begründet § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG ebenso wenig wie § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG originär einen steuerbaren Tatbestand. Die Vorschriften regeln vielmehr nur die Bewertung eines Vorteils, der dem Grunde nach feststehen muss. Deshalb setzt die Anwendung der 1%-Regelung voraus, dass der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer tatsächlich einen Dienstwagen zur privaten Nutzung überlassen hat. Denn der Ansatz eines lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteils rechtfertigt sich nur insoweit, als der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer gestattet, den Dienstwagen privat zu nutzen. Die unbefugte Privatnutzung des betrieblichen PKW hat dagegen keinen Lohncharakter. Ein Vorteil, den sich der Arbeitnehmer gegen den Willen des Arbeitgebers selbst zuteilt, wird nicht “für” eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt und zählt damit nicht zum Arbeitslohn nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG.

Ob und welches Fahrzeug einem Arbeitnehmer arbeitsvertraglich ausdrücklich oder doch mindestens auf Grundlage einer konkludent getroffenen Nutzungsvereinbarung auch zur privaten Nutzung überlassen ist, ist aufgrund einer tatsächlichen Würdigung der Gesamtumstände festzustellen.

Nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs streitet der Anscheinsbeweis jedoch lediglich dafür, dass ein vom Arbeitgeber zur privaten Nutzung überlassener Dienstwagen auch tatsächlich privat genutzt wird. Der Anscheinsbeweis streitet aber weder dafür, dass dem Arbeitnehmer überhaupt ein Dienstwagen aus dem vom Arbeitgeber vorgehaltenen Fuhrpark privat zur Verfügung steht, noch dafür, dass er einen solchen auch privat nutzen darf. Denn nach der allgemeinen Lebenserfahrung ist zwar typischerweise davon auszugehen, dass ein dem Arbeitnehmer auch zur privaten Nutzung überlassener Dienstwagen von ihm tatsächlich auch privat genutzt wird. Weiter reicht dieser allgemeine Erfahrungssatz aber nicht.

Es lässt sich insbesondere kein allgemeiner Erfahrungssatz des Inhalts feststellen, dass Arbeitnehmer Verbote missachten und damit einen Kündigungsgrund schaffen oder sich unter Umständen- gar einer Strafverfolgung aussetzen. Dies gilt selbst dann, wenn der Arbeitgeber ein arbeitsvertraglich vereinbartes Privatnutzungsverbot nicht überwacht.

Nach den bisher getroffenen Feststellungen steht im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall lediglich fest, dass die vom Arbeitgeber des Klägers zu Betriebszwecken vorgehaltenen Vorführwagen vom Kläger sowohl für berufliche Zwecke als auch für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte genutzt wurden. Allein die Nutzung eines betrieblichen Fahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte begründet indessen noch keine Überlassung zur privaten Nutzung i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG. Der Gesetzgeber hat diese Fahrten in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG und § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG vielmehr der Erwerbssphäre zugeordnet und den multikausalen und den multifinalen Wirkungszusammenhängen, die nach der bundesverfassungsgerichtlichen Rechtsprechung auch für diesen Lebenssachverhalt im Schnittbereich zwischen beruflicher und privater Sphäre kennzeichnend sind, einfachgesetzlich durch einen beschränkten Werbungskostenabzug Rechnung getragen.

Das Finanzgericht wird deshalb im zweiten Rechtsgang den streitigen Sachverhalt insbesondere dahingehend weiter aufzuklären haben, ob das Privatnutzungsverbot vorliegend nur zum Schein ausgesprochen worden ist und dem Kläger ein Vorführwagen entgegen der arbeitsvertraglichen Regelung etwa auf Grundlage einer konkludent getroffenen Nutzungsvereinbarung tatsächlich zur privaten Nutzung überlassen war. Erst wenn dies vom Finanzgericht mit der erforderlichen Gewissheit festgestellt ist, kommt der Anscheinsbeweis zum Tragen, dass zur privaten Nutzung überlassene Kraftfahrzeuge auch tatsächlich privat genutzt werden. Dann wäre weiter zu beachten, dass der allgemeine Erfahrungssatz, ein Dienstfahrzeug werde auch privat genutzt, zwar grundsätzlich auch bei einem zur Verfügung stehenden Privatfahrzeug gilt, dass aber der für die Privatnutzung sprechende Anscheinsbeweis umso leichter zu erschüttern ist, je geringer die Unterschiede zwischen dem Privat- und dem Dienstfahrzeug ausfallen. Sollte indessen die Anwendung der 1%-Regelung mangels festzustellender Überlassung eines Vorführwagens ausscheiden, wäre konkret festzustellen, welche PKW im Einzelnen privat genutzt wurden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. Oktober 2011 – VI R 56/10

Zum Arbeitslohn gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG alle geldwerten Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Auch die unentgeltliche Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung führt zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum Lohnzufluss.

Allerdings ist nach Ansicht des Niedersächsischen Finanzgerichts der geldwerte Vorteil im Streitfall jedoch nicht nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG mit pauschal 0,03% des Listenpreises für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu bewerten. Dem in § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG als Zuschlag vorgesehenen Ansatz von 0,03% des Listenpreises im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte liegt die typisierende Annahme zugrunde, dass der Wagen monatlich an 15 Tagen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt wird.

Die wortgetreue Anwendung von § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG führt indes dazu, dass der Zuschlag für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte unabhängig von der Anzahl der tatsächlich mit dem Dienstwagen durchgeführten Fahrten zu ermitteln ist. Die auf der Einnahmenseite vorgenommene Typisierung steht damit im Widerspruch zur Grundannahme der für die Ausgabenseite geltenden Pauschalierung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F., die eine fahrtbezogene Ermittlung des Werbungskostenabzugs vorsieht und die durch den Zuschlag korrigiert werden soll.

Seinem Zweck als Korrekturposten zum pauschalen Werbungskostenabzug wird § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG jedoch nur dann gerecht, wenn die dem Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG a.F. zugrundeliegende Typisierung auch bei der Ermittlung des Zuschlags nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG folgerichtig umgesetzt wird.

Der Bundesfinanzhof hat deshalb entschieden, dass in teleologischer Reduktion des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG jedenfalls in den Fällen, in denen die typisierende Annahme aufgrund der tatsächlich geringeren Nutzung des überlassenen PKW für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu Lasten des Arbeitnehmers geht, eine Einzelbewertung der Fahrten mit 0,002% des Listenpreises im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG je Entfernungskilometer vorzunehmen ist.

Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 5. August 2010 – 11 K 141/09

Zur Beurteilung, ob ein betrieblicher Pkw auch privat mitbenutzt wird, ist es nach höchstrichterlicher Rechtsprechung geboten, im Rahmen der freien Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) die Grundsätze über den Anscheinsbeweis (Beweis des ersten Anscheins oder prima-facie-Beweis) heranzuziehen. Ist die private Mitbenutzung eines betrieblichen Pkw möglich, so besteht ein allgemeiner Erfahrungssatz, dass eine private Mitbenutzung auch tatsächlich erfolgt; hierauf beruht u. a. die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr.4 Satz 2 EStG.

Im hier vom Hessischen Finanzgericht entschiedenen Streitfall war die private Nutzung des Citroën Berlingo grundsätzlich möglich. Die Kläger waren in der Lage, auf das betriebliche Fahrzeug des Klägers zuzugreifen. Damit greift der Anscheinsbeweis ein.

Der auf Erfahrungssätzen beruhende Anscheinsbeweis kann durch den sog. Gegenbeweis entkräftet oder erschüttert werden. Hierzu bedarf es – worauf das Hessische Finanzgericht an dieser Stelle ausdrücklich hinweist – nicht des Beweises des Gegenteils. Es genügt vielmehr, dass ein Sachverhalt dargelegt wird, der die ernstliche Möglichkeit eines anderen als des der allgemeinen Erfahrung entsprechenden Geschehensablaufs ergibt.

Der Auffassung des Finanzamts, wonach der Anscheinsbeweis nur dann erschüttert ist, wenn Unterlagen vorgelegt werden, aus denen sich der betriebliche Zweck jeder Fahrt sowie der Kilometerstand ergibt, schließt sich das Gericht nicht an. Faktisch würde die Aufzeichnung der vorgenannten Daten auf die Führung eines Fahrtenbuchs hinauslaufen. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung kann das Fehlen einer Privatnutzung auch anders als durch die Führung eines Fahrtenbuchs bewiesen werden. Diese Sichtweise wird vom Hessischen Finanzgericht geteilt.

Die Kläger haben einen Sachverhalt dargelegt, bei dem die ernstliche Möglichkeit eines anderen als des der allgemeinen Erfahrung entsprechenden Geschehensablaufs besteht. Sie haben nachvollziehbar ausgeführt, dass der Citroën nicht für Privatfahrten genutzt wurde. In diesem Kontext haben sie bis in die Einzelheiten dargelegt, wie private Erledigungen vorgenommen wurden. So hat der Kläger vorgetragen, dass er die gemeinsame Tochter in der Regel morgens um kurz vor 8:00 Uhr mit dem Firmenwagen seiner Frau zur Schule gebracht hat. Die Klägerin tritt ihren Dienst erst gegen 8:45 Uhr an, so dass ihr der Wagen bis dahin wieder zur Verfügung stand. Einmal pro Woche, in der Regel montags, hat der Kläger die Klägerin mit ihrem Firmenwagen zur Arbeit gefahren und diesen dann wieder mit nachhause genommen. Auf dem Rückweg wurden von ihm die Einkäufe für die laufende Arbeitswoche getätigt. In diesem Zusammenhang hat er eine detailreiche Sachverhaltsschilderung vorgenommen (z.B. das Anfahren mehrerer Einkaufsmärkte zwecks Einkaufs von Sonderangeboten, die in Angebots-Prospekten in der Zeitung vom Wochenende angepriesen wurden), die schlüssig erscheint.

Zwar ist dem Finanzamt darin Recht zu geben, dass der vorgenannte Sachverhalt nicht der allgemeinen Lebenserfahrung entspricht. Es ist aber zu berücksichtigen, dass die Aufgabenverteilung in der Familie der Kläger nicht ohne weiteres mit allgemeinen Erfahrungssätzen korrespondiert. So hat der Kläger bereits vor vielen Jahren seine (leitende) Stelle in der Rechtsabteilung einer Brauerei aufgegeben, um sich fortan in erster Linie als „Hausmann“ zu betätigen und sich um die Erziehung der Kinder zu kümmern. Als ihm später von einem Bekannten eine Hausmeisterstelle angetragen wurde, hat er diese (quasi nebenberuflich) übernommen. Dem Senat erscheint der Sachvortrag hinsichtlich der Erledigung der Privatfahrten zwar atypisch, vor dem Hintergrund der vorgenannten Umstände und der oben zum Anscheinsbeweis ausgeführten Rechtsgrundsätze aber plausibel.

Hinzu kommt, dass die Kläger, in der mündlichen Verhandlung vom Beklagtenvertreter auf verschiedene – nicht alltägliche – Situationen angesprochen, in denen die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs erforderlich ist, durchgehend nachvollziehbare Erklärungen abgegeben haben. So ist unter anderem danach gefragt worden, wie verfahren wird, wenn eines der Kinder plötzlich erkrankt und sich die Klägerin mit dem Firmenwagen an der Arbeit befindet. Darauf hat die Klägerin entgegnet, dass bei ihr keine Dienstreisen anfielen und sie im Notfall auch eine Besprechung verlassen und sofort nachhause fahren könne, soweit es das Wohl ihrer Kinder zwingend erfordere. Weiter wurde danach gefragt, wie größere Gegenstände, z.B. Möbel, transportiert werden. Darauf haben die Kläger geantwortet, dass sie nicht mehr bei Ikea einkauften und sie im Möbelhaus gekaufte Möbel angeliefert bekämen. Auf die Entsorgung von Grünabfällen angesprochen, erklärten die Kläger, dass diese vom Abfall-Entsorger bei ihnen zuhause abgeholt würden.

Auch in wirtschaftlicher Hinsicht ist der klägerische Vortrag für das Hessische Finanzgericht nachvollziehbar:

Die Klägerin bekommt von ihrem Arbeitgeber einen gehobenen Firmenwagen zur Verfügung gestellt, den nicht nur sie selbst, sondern auch die mit ihr in häuslicher Gemeinschaft lebenden Personen privat nutzen dürfen. Sämtliche Kosten für den Pkw, einschließlich der Kosten für Benzin, werden vom Arbeitgeber der Klägerin getragen. Zur Abgeltung der Privatnutzung werden monatlich 0,4 % des Fahrzeug(neu)preises von ihrem Gehalt einbehalten. Dabei handelt es sich um eine Pauschale, die unabhängig vom tatsächlichen Umfang der Privatnutzung in Rechnung gestellt wird. In Anbetracht dessen ist es wirtschaftlich sinnvoll, sämtliche privaten Fahrten mit dem Firmenwagen der Klägerin durchzuführen und den Citroën Berlingo nicht privat zu nutzen. Privatfahrten mit dem Citroën würden zu einer wirtschaftlichen Schlechterstellung der Kläger führen. Denn es käme zu einer Besteuerung nach der 1 %-Regelung, was eine jährliche Mehrsteuer von mehreren hundert Euro nach sich ziehen würde. Selbst bei Außerachtlassung dieser steuerlichen Komponente wäre die private Nutzung des Citroën für die Kläger von Nachteil. Zum einen würde diese zu einer schnelleren Abnutzung und damit zu einem höheren Wertverzehr des Autos führen, zum anderen müssten die Kraftstoffkosten -soweit sie auf Privatfahrten entfallen- vorfinanziert werden.

Ferner haben die Kläger noch weitere Anhaltspunkte vorgetragen, die die Annahme einer Privatnutzung erschüttern:

Ausweislich der vorgelegten Unterlagen wurden mit dem Citroën im Zeitraum 16.04.2007 bis 29.04.2009 5302 km zurückgelegt. Das entspricht einer durchschnittlichen monatlichen Laufleistung von ca. 216 km. Ausweislich der vom Kläger vorgelegten Fahrtenbuch-Auszüge aus dem Jahr 2002 (nur in der Anfangszeit seiner gewerblichen Tätigkeit hat er ein Fahrtenbuch geführt) betrug die durchschnittliche monatliche betriebliche Fahrleistung in keinem Fall weniger als 216 km, teilweise sogar deutlich mehr. Auch das spricht dafür, dass der Citroën im Streitzeitraum ausschließlich betrieblich genutzt wurde.

Der Firmenwagen der Klägerin übertrifft den Citroën des Klägers in den Kategorien Status, Ausstattung, Fahrsicherheit und Alter bei weitem. Bei dem Audi (Neupreis ca. 52.000 €) handelt es sich um ein sehr gut motorisiertes und ausgestattetes Fahrzeug der gehobenen Mittelklasse. Der Citroën (Neupreis 12.590 €), 4 Jahre älter als der Audi, ist ein mäßig ausgestatteter Kastenwagen mit Heckklappenschaden. In Anbetracht der vorgenannten Tatsachen und der damit verbundenen höheren Wertigkeit des Audis erscheint es durchaus nachvollziehbar, dass die Kläger von einer Privatnutzung des Citroën abgesehen haben.

Die Kläger verfügten im Streitzeitraum noch über einen Pkw BMW Z 3 (Cabrio) sowie einen Honda-Kraftroller mit 102 cm³. Zwar ist der BMW in der Zeit von November bis März jeden Jahres nicht zugelassen. Die restlichen 7 Monate steht er aber für Privatfahrten zur Verfügung. Der Roller kann grundsätzlich das ganze Jahr genutzt werden. Er wird sicherlich nicht bei Eis, Schnee und bei extremen Minus-Graden gefahren. Das Gericht geht jedoch davon aus, dass der Roller 10-11 Monate jährlich genutzt werden kann. Für die meiste Zeit des Jahres stehen den Klägern somit neben dem Firmenwagen der Klägerin noch weitere Fahrzeuge für Privatfahrten zur Verfügung.

Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 10. Februar 2011 – 3 K 1679/10

In dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall stellte die Klägerin – ein Unternehmen, das Flüssiggas vertreibt – ihren Außendienstmitarbeitern Firmenfahrzeuge zur Verfügung, die auch privat genutzt werden konnten. Die Fahrzeuge wurden geleast und in zeitlicher Nähe nach der Auslieferung für den Betrieb mit Flüssiggas umgerüstet. Die Leasinggebühren, die sich nach Listenpreis, Sonderausstattungen und Umbauten richteten, und alle weiteren Aufwendungen für die Firmenfahrzeuge trug ausschließlich die Klägerin. Der Umbau der Fahrzeuge war Bestandteil diverser Werbeaktionen der Klägerin. Die auf Gasbetrieb umgerüsteten Fahrzeuge erhielten entsprechende Werbeaufkleber, mit denen auf das Autogasgeschäft der Klägerin aufmerksam gemacht wurde.

Die Klägerin rechnete die Umrüstungskosten auf den Flüssiggasbetrieb nicht in die Bemessungsgrundlage der 1%-Regelung für die private PKW-Nutzung ein und führte diesbezüglich keine Lohnsteuer ab. Das Finanzamt war dagegen der Auffassung, dass die Umrüstungskosten in die Berechnung des geldwerten Vorteils nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes einzubeziehen seien, da es sich insoweit nicht um ein eigenständiges Wirtschaftsgut handele, dessen Nutzbarkeit getrennt von der Möglichkeit zum privaten Gebrauch des Fahrzeugs bewertet werden könne. Der BFH bestätigte die Auffassung der Klägerin: Die Firmenfahrzeuge der Klägerin seien im Zeitpunkt der Erstzulassung nicht werkseitig mit einer Flüssiggasanlage ausgestattet gewesen. Die Kosten für den nachträglichen Einbau der Anlage seien daher nicht als Sonderausstattung in die Bemessungsgrundlage der 1%-Regelung einzubeziehen. Die Bemessungsgrundlage der 1%-Regelung sei stets bezogen auf den Zeitpunkt der Erstzulassung nach dem inländischen Listenpreis zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer zu ermitteln.

Der nachträgliche Einbau einer Flüssiggasanlage in ein zur Privatnutzung überlassenes Firmenfahrzeug ist nicht als Sonderausstattung in die Bemessungsgrundlage des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG einzubeziehen. Eine Sonderausstattung im Sinne des Gesetzes liegt nur dann vor, wenn das Fahrzeug bereits werkseitig im Zeitpunkt der Erstzulassung damit ausgestattet ist.

Mit dem Betrag, der nach der 1 %-Regelung als Einnahme anzusetzen ist, werden sämtliche geldwerten Vorteile abgegolten, die sich aus der Möglichkeit einer privaten Nutzung des betrieblichen Fahrzeugs ergeben; unselbständige Ausstattungsmerkmale können nicht getrennt bewertet werden.

Die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung eines Firmenwagens durch den Arbeitgeber an seine Arbeitnehmer für deren Privatnutzung führt nach der ständigen Rechtsprechung des Senats zu einem nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erfassenden Lohnzufluss.

Die Bewertung des Nutzungsvorteils bestimmt sich nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 ff. EStG. Sofern nicht § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG anzuwenden ist, gilt nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs zu privaten Fahrten die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG getroffene Regelung zur Nutzungsentnahme entsprechend. Danach ist der Wert dieser Nutzung für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen. Diese pauschalierende und stark typisierende Bewertungsregelung ist grundsätzlich zwingend. Mit dem Betrag, der nach der 1%-Regelung als Einnahme anzusetzen ist, werden sämtliche geldwerten Vorteile abgegolten, die sich aus der Möglichkeit zur privaten Nutzung des betrieblichen Fahrzeugs ergeben. Der vereinfachende und typisierende Charakter der Bewertungsregelung gestattet es nicht, die mit dem Gebrauch des Firmenwagens notwendigerweise verbundenen Vorteile aus der Verfügbarkeit einzelner unselbständiger Ausstattungsmerkmale von der Nutzungsmöglichkeit des Fahrzeugs selbst zu trennen.

Bemessungsgrundlage für die Nutzungsvorteile ist der inländische Listenpreis des betrieblichen Kraftfahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer.

Unter dem inländischen Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist die an diesem Stichtag maßgebliche Preisempfehlung des Herstellers zu verstehen, die für den Endverkauf des tatsächlich genutzten Fahrzeugmodells auf dem inländischen Neuwagenmarkt gilt. Auch die Aufpreise für werkseitig zusätzlich eingebaute Ausstattungen (Sonderausstattung) sind mit den Werten anzusetzen, die sich aus der Preisliste des Herstellers ergeben. Sie erhöhen den Listenpreis des Fahrzeugs entsprechend. Der Begriff der Sonderausstattung erfasst daher nur werkseitig zusätzlich eingebaute Ausstattungen des Fahrzeugs im Zeitpunkt der Erstzulassung.

Der nachträgliche Einbau von zusätzlichen Ausstattungen in ein betriebliches Fahrzeug ist dagegen nicht als Sonderausstattung in die Bemessungsgrundlage des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG einzubeziehen. Denn zum einen handelt es sich dabei nicht um werkseitig zusätzlich eingebaute Ausstattungen des Fahrzeugs, zum anderen ist die zusätzliche Ausstattung auch nicht im Zeitpunkt der Erstzulassung vorhanden. Das Gesetz stellt bereits nach dem Wortlaut der Vorschrift auf das gesetzliche Merkmal des Zeitpunktes der Erstzulassung sowohl für die Umsatzsteuer als auch für die Sonderausstattung ab. Deshalb ermittelt sich die Bemessungsgrundlage der 1%-Regelung stets bezogen auf den Zeitpunkt der Erstzulassung nach dem inländischen Listenpreis zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer. Nur eine derartige Auslegung trägt dem Sinn und Zweck der Regelung als pauschalierende und stark typisierende Bewertungsregelung hinreichend Rechnung. Ansonsten müssten ohne zeitliche Begrenzung alle nachträglichen Umbaumaßnahmen an gebrauchten Fahrzeugen für die Anwendung der Vorschrift nachvollzogen werden. Mit der Anknüpfung der Bemessungsgrundlage an den Zeitpunkt der Erstzulassung statt an die tatsächlichen Anschaffungskosten hat der Gesetzgeber jedoch erkennbar nachträgliche Wertveränderungen an dem jeweiligen Fahrzeug von der Bemessungsgrundlage der 1%-Regelung ausnehmen wollen.

In Anwendung dieser Rechtsgrundsätze ist daher nicht davon auszugehen, dass der nachträgliche Einbau einer Flüssiggasanlage die Bemessungsgrundlage der 1 %-Regelung erhöht und daher zu einem weiteren als Lohnzufluss zu erfassenden Nutzungsvorteil führt. Die Firmenfahrzeuge der Klägerin waren nach den Feststellungen des FG im Zeitpunkt der Erstzulassung nicht werkseitig mit einer Flüssiggasanlage ausgestattet. Die Kosten für den nachträglichen Einbau der Anlage sind daher nicht als Sonderausstattung in die Bemessungsgrundlage des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG einzubeziehen.

Die in den Firmenwagen fest eingebaute Flüssiggasanlage ist auch kein eigenständiges Wirtschaftsgut, dessen Nutzbarkeit getrennt von der Möglichkeit zum privaten Gebrauch des Fahrzeugs bewertet werden könnte. Denn als zusätzliches Ausstattungsmerkmal der überlassenen Fahrzeuge ersetzt sie nicht den vorhandenen Benzinantrieb, sondern ermöglicht zusätzlich, das Fahrzeug auch mit Flüssiggas zu betreiben. Die Verwendung des Gasantriebs während der Fahrt dient damit allein dem bestimmungsgemäßen Gebrauch des Firmenwagens selbst und erfüllt entgegen dem Vorbringen der Revision keinen vom Gebrauch des Kraftfahrzeugs ablösbaren eigenständigen Zweck. Deshalb kommt es auch nicht darauf an, ob der Einbau der Flüssiggasanlage in die Firmenfahrzeuge der Klägerin möglicherweise ausschließlich eigenbetrieblichen Interessen des Arbeitgebers dient oder überhaupt einen geldwerten Vorteil für den Arbeitnehmer darstellt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. Oktober 2010 – VI R 12/09

Zum Arbeitslohn gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG neben Gehältern, Löhnen, Gratifikationen, Tantiemen und anderen Bezügen auch Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Das sind nach § 8 Abs. 1 EStG alle in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter, die dem Steuerpflichtigen im Rahmen der Einkunftsart des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG zufließen. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG benennt die geldeswerten Güter oder Vorteile (Einnahmen, die nicht in Geld bestehen), nämlich “Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge”; sie sind mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Nach § 8 Abs. 3 EStG gelten für Waren oder Dienstleistungen, die ein Arbeitnehmer auf Grund seines Dienstverhältnisses erhält, und die vom Arbeitgeber nicht überwiegend für den Bedarf seiner Arbeitnehmer hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug pauschal versteuert wird, als deren Werte die um 4% geminderten Endpreise, zu denen der Arbeitgeber die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbieten.

Abweichend von diesen auf “Endpreise” abstellenden Bestimmungen für die Bewertung von Zuwendungen an den Arbeitnehmer verweist § 8 EStG in seinem Absatz 2 Satz 2 und Satz 3 für die private Nutzung eines betrieblichen Kfz zu privaten Fahrten und für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte auf § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG. Nach dieser Vorschrift ist für die private Nutzung eines Kfz für jeden Kalendermonat 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen. Unter dem inländischen Listenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung ist die an diesem Stichtag maßgebliche Preisempfehlung des Herstellers zu verstehen, die für den Endverkauf des tatsächlich genutzten Fahrzeugmodells auf dem inländischen Neuwagenmarkt gilt. Mit der Anknüpfung an die Preisempfehlung des Automobilherstellers hat der Gesetzgeber eine stark vereinfachende, typisierende und damit für alle gleichen Fahrzeuge einheitliche Grundlage für die Bewertung der Nutzungsvorteile geschaffen.

Die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG erfolgte Typisierung, die auf den inländischen Listenpreis und nicht auf einen tatsächlich niedrigeren Kaufpreis abhebt und Neu- und Gebrauchtwagen gleichermaßen betrifft, stellt zwar eine recht grobe Typisierung dar. Gleichwohl begegnet sie nach allgemeiner Ansicht keinen durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Der Bundesfinanzhof hat die Verfassungsmäßigkeit der Regelung wiederholt bestätigt, u. a. auch deshalb, weil im Einzelfall mittels der ordnungsgemäßen Führung eines Fahrtenbuchs einer ggf. nicht sachgerechten Bewertung der privaten Nutzung begegnet werden kann.

Obwohl dem Gesetzgeber bei Typisierungen von Verfassungs wegen ein weiter Spielraum zur Verfügung steht, findet er seine Grenze, wenn die mit der Typisierung einhergehenden Vorteile nicht mehr im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Zu unterscheiden ist zwischen Typisierungen, die vom Steuerpflichtigen nicht durch die Erbringung von Nachweisen widerlegt werden können, und bei denen es das Bundesverfassungsgericht als wesentlich angesehen hat, dass davon nur eine kleine Zahl von betroffenen Steuerpflichtigen benachteiligt wird, weil sie einen für sie günstigeren Sachverhalt als den in der Typisierung unterstellten verwirklicht haben und dass dieser Verstoß gegen den Gleichheitssatz im Einzelfall nicht sehr intensiv ist und widerlegbaren Typisierungen.

Bei der in Rede stehenden sog. 1% Regelung handelt es sich um eine derartige widerlegbare Typisierung, deren Anwendung der Steuerpflichtige durch den Nachweis des tatsächlichen Sachverhalts entgehen kann, und zwar durch die Führung eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuches und den belegmäßigen Nachweis der getätigten Aufwendungen für das Kfz. Bei einer widerlegbaren Typisierung steht es dem Gesetzgeber grundsätzlich frei, die günstigen Auswirkungen des typisierten Betrages auf eine kleine Gruppe zu beschränken oder sie für eine große Gruppe von Steuerpflichtigen vorzusehen. Der Gesetzgeber verlangt mit dem Nachweis durch ein ordnungsgemäß geführtes Fahrtenbuch auch nichts Unmögliches oder Unzumutbares vom Steuerpflichtigen. Die 1%-Regelung kommt daher auch nicht der Sache einer unwiderlegbaren Typisierung gleich, für die strengere verfassungsrechtliche Maßstäbe gelten würden.

Der Gesetzgeber braucht bei Typisierungen nicht allen Besonderheiten des Einzelfalles Rechnung zu tragen und immer mehr individualisierende und spezialisierende Regelungen zu treffen. Es entspricht vor diesem Hintergrund den Anforderungen an eine sachgerechte Typisierung, wenn der Gesetzgeber zur Ermittlung des privaten Nutzungsanteils nicht auf die tatsächlichen Anschaffungskosten des Kfz, sondern auf den Listenpreis abstellt. Der Ansatz des Listenpreises statt der Anschaffungskosten entspricht dem Erfordernis, die Entnahme des Steuerpflichtigen für die private Lebensführung nach dem dem Steuerpflichtigen zukommenden Nutzungsvorteil zu bemessen. Hierfür stellt der Listenpreis einen geeigneten Maßstab dar.

Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 18. Oktober 2010 – 2 K 305/09

In einem jetzt vom Niedersächsischen Finanzgericht entschiedenen Rechtsstreit hatte der Mitarbeiter eines Autohauses dessen Vorführwagen für private Fahrten und insbesondere auch für die Fahrten zwischen seiner Wohnung und dem Autohaus genutzt. In dem Arbeitsvertrag war zwar eine derartige private Nutzung ausgeschlossen worden, dem schenkte das Finanzgericht aber keinen Glauben, da der Arbeitnehmer zusätzlich auch noch die Tankbelege für den Vorführwagen beim Autohaus zur Abrechnung eingereicht hatte.

Die Privatnutzung als Arbeitslohn

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit sind nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG benennt die geldwerten Güter und Vorteile und bringt zum Ausdruck, dass der Arbeitnehmer durch die Zuwendung objektiv bereichert sein muss, weil die Zuwendung für ihn einen wirtschaftlichen Wert hat. § 8 Abs. 2 EStG bestimmt daneben auch den Maßstab für die Bewertung des Vorteils.

Ein Vorteil wird “für” eine Beschäftigung gewährt, wenn er durch das individuelle Dienstverhältnis des Arbeitnehmers veranlasst ist. Das ist der Fall, wenn der Vorteil nur deshalb gewährt wird, weil der Zurechnungsempfänger Arbeitnehmer dieses Arbeitgebers ist, der Vorteil also mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingegangen wird und wenn sich die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinn als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist.

Die unentgeltliche bzw. verbilligte Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung führt zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum Lohnzufluss.

Gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG gilt ab dem Veranlagungszeitraum 1996 für die Nutzung eines betrieblichen Kfz zu privaten Fahrten die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG getroffene Regelung entsprechend; diese Nutzung ist daher für jeden Kalendermonat mit 1% des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen. Es handelt sich um eine grundsätzlich zwingende, stark typisierende und pauschalierende Bewertungsregelung. Der Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG erhöht sich gemäß § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG für jeden Kalendermonat um 0,03% des genannten Listenpreises für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, wenn das Fahrzeug für solche Fahrten genutzt werden kann. Der Wert nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStG kann auch mit dem auf die private Nutzung entfallenden Teil der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen angesetzt werden, wenn die durch das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG). Diese vom Gesetz vorgegebenen Alternativen zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der privaten Nutzung eines Firmenfahrzeugs regeln einheitlich und abschließend, welche Aufwendungen von dem gefundenen Wertansatz erfasst und in welchem Umfang die dem Steuerpflichtigen hieraus zufließenden Sachbezüge abgegolten werden. Sowohl die 1% – Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG) als auch die Fahrtenbuchmethode (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG) stellen unterschiedliche Methoden zur Bewertung dieses Vorteils dar. Als Spezialvorschriften zu § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sperren sie, soweit ihr Regelungsgehalt reicht, den Rückgriff auf die dort geregelte Bewertung von Sachbezügen im Übrigen.

Die Bestimmungen kommen nicht zur Anwendung, wenn eine Privatnutzung ausscheidet. Das Finanzgericht muss sich grundsätzlich die volle Überzeugung davon bilden, dass eine private Nutzung tatsächlich stattgefunden hat. Dabei spricht allerdings nach der Rechtsprechung aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung der Beweis des ersten Anscheins für eine auch private Nutzung des Dienstwagens. Dieser allgemeine Erfahrungssatz, gilt grundsätzlich auch dann, wenn ein Privatfahrzeug zwar zur Verfügung steht, dem Dienstfahrzeug aber weder in Status noch Gebrauchswert vergleichbar ist; allerdings ist unter diesen Umständen der für die Privatnutzung sprechende Anscheinsbeweis umso leichter zu erschüttern, je geringer die Unterschiede zwischen den Fahrzeugen ausfallen.

Der Anscheinsbeweis kann durch den Gegenbeweis entkräftet oder erschüttert werden. Hierzu bedarf es allerdings nicht des Beweises des Gegenteils. Es genügt vielmehr, dass ein Sachverhalt dargelegt wird, der die ernstliche Möglichkeit eines anderen als des der allgemeinen Erfahrung entsprechenden Geschehensablaufs ergibt. Jedoch bedürfen die Tatsachen, aus denen die Möglichkeit eines atypischen Geschehensablaufs abgeleitet werden soll, des vollen Beweises.

Das arbeitsvertragliche Verbot der privaten Nutzung

Danach ist in dem vom Niedersächsischen Finanzgericht entschiedenen Fall bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit ein geldwerter Vorteil für die private Nutzung betrieblicher Kraftfahrzeuge nach der 1%-Regelung zu berücksichtigen. Die unentgeltliche Überlassung der Vorführwagen zur privaten Nutzung hat zu einem Lohnzufluss bei dem Kläger geführt. Dem steht nicht entgegen, dass die Kläger die Nutzung der Vorführwagen zu privaten Zwecken bestreiten.

Allerdings muss nach den Regeln über die Feststellungslast (objektive Beweislast) das Finanzamt beweisen, dass die steuererhöhenden Einkünfte tatsächlich angefallen sind. Ihm steht jedoch ein Anscheinsbeweis für die auch private Nutzung der Vorführwagen durch den Kläger zur Seite. Der Anscheinsbeweis greift in allen Fällen, in denen einem Arbeitnehmer ein Dienstwagen zur Verfügung steht, und damit auch im Streitfall. Der Kläger hatte in den Streitjahren Zugriff auf den Vorführwagenpool der GmbH. Er durfte einen Vorführwagen aus dem niedrigen Preissegment für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzen. Der Wagen verblieb von Arbeitsende bis Arbeitsbeginn am nächsten Tag und über das Wochenende bei dem Kläger. Nach der Aussage des Zeugen A musste der Vorführwagen auch bei einem Kurzurlaub („ein paar Tage“) nicht zurückgegeben werden. Bereits die bloße Möglichkeit einer privaten Nutzung des betrieblichen Pkw rechtfertigt den Schluss, dass ein solcher Pkw typischerweise auch privat genutzt wird. Diese Möglichkeit hat hier bestanden. Sie wird durch das Vorhandensein privater Kraftfahrzeuge nicht ausgeschlossen.

Die Kläger haben den Gegenbeweis nicht erbracht. Der Anscheinsbeweis wird nicht ohne Weiteres durch den Vortrag entkräftet, dass für Privatfahrten Privatfahrzeuge zur Verfügung gestanden hätten. Im Streitfall verfügten die Kläger jedenfalls mit dem Opel Senator über kein Fahrzeug, das den fast neuen Vorführwagen in Status und Gebrauchswert vergleichbar war. Angesichts von zwei Fahrerlaubnisinhabern im Haushalt sowie den Eltern des Klägers, die ebenfalls eine Fahrerlaubnis besaßen, und nur zwei privaten Pkw bestand bei Terminkollisionen ein praktisches Bedürfnis und wegen der Betriebskostenersparnis immer ein wirtschaftliches Interesse an der privaten Nutzung der Vorführwagen. Etwaige Werbeaufschriften auf den Vorführwagen ändern an dieser Interessenlage nichts.

Der Anscheinsbeweis wird auch nicht durch das arbeitsvertragliche Verbot der privaten Nutzung der Vorführwagen erschüttert. Der Kläger und die GmbH haben im Arbeitsvertrag zwar ein ausdrückliches Nutzungsverbot schriftlich vereinbart. Ein solches Verbot kann ausreichen, sofern es nicht nur zum Schein ausgesprochen worden ist. Der Bundesfinanzhof unterstellt damit, dass sich ein Arbeitnehmer, dem die private Nutzung des Firmenwagens vom Arbeitgeber untersagt ist, sich an ein – ernst gemeintes – Verbot auch hält. Die Gefahr der Entdeckung und arbeitsrechtlicher Konsequen¬zen wird Arbeitnehmer in der Regel davon abhalten, gegen das Privatnutzungsverbot zu verstoßen.

Das Niedersächsische Finanzgericht ist jedoch im Streitfall nicht davon überzeugt, das Verbot sei tatsächlich ernst gemeint gewesen. Zwar hat die GmbH einen Verkäufer wegen eines Verstoßes gegen die Vorführwagen-Regelung abgemahnt, weil er den Vorführwagen „für private Zwecke betankt“ hatte. Zieht ein Arbeitgeber – wie hier – bei einem Verstoß gegen ein Nutzungsverbot arbeitsrechtliche Konsequenzen, ist dies ein gewichtiges Indiz für die Ernsthaftigkeit des Verbots. Es gibt auch keine Hinweise, dass die GmbH jemals Verstöße gegen das Nutzungsverbot hingenommen hat. Gleichwohl bleiben Zweifel an der Ernsthaftigkeit des Verbots und damit auch daran, ob tatsächlich bei jeder Privatnutzung arbeitsrechtliche oder gar strafrechtliche Konsequenzen drohten. Der Verkäufer hat nichts dabei gefunden, seinen Verstoß gegen das Nutzungsverbot durch einen Tankbeleg zu dokumentieren, der, wie der Verkäufer wissen musste, in die Buchführung der GmbH Eingang findet und ihr die Aufdeckung des Verstoßes ermöglicht. Vermag das Verbot nicht einmal davon abzuhalten, solche – zudem durch Tanken auf eigene Rechnung leicht zu vermeidende – Belege für einen Verstoß gegen das Nutzungsverbot zu schaffen, deutet dies darauf hin, dass arbeitsrechtliche Konsequenzen nicht ernsthaft in Betracht gezogen wurden.

Daran ändert auch nichts, dass die GmbH, was auf der Hand liegt und auch von dem Zeugen bestätigt worden ist, ein wirtschaftliches Interesse an einer geringen Laufleistung der Vorführwagen hat. Daraus folgt aber nicht notwendigerweise, dass das Nutzungsverbot für private Fahrten auch ernst gemeint gewesen ist. Anders wäre es, wenn die Regeln der GmbH für die Nutzung der Vorführwagen konsequent darauf ausgelegt gewesen wären, die Laufleistung gering zu halten.

Davon kann aber keine Rede sein. Die Nutzung der Vorführwagen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte steht im Widerspruch zu einer solchen Zielsetzung. Diese Abweichung hat der Zeuge damit begründet, die Verkäufer sollten dabei die Pkw, die sie verkaufen, kennenlernen und auch die Möglichkeit haben, sich die neuesten technischen Errungenschaften zu Hause in Ruhe anzusehen. Wäre dies zutreffend, wäre es folgerichtig, dass die Verkäufer die gesamte Produktpalette für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzen können. Das ist aber nicht der Fall. Gerade die hochpreisigen Modelle sind grundsätzlich ausgeschlossen, obwohl sie regelmäßig über eine reichhaltige Ausstattung verfügen und der Schulungsbedarf der Verkäufer entsprechend hoch sein muss. Ist es möglich, diese Modelle erfolgreich zu verkaufen, ohne sie von Einzelfällen abgesehen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzen zu können, ist nicht nachzuvollziehen, warum bei den Modellen aus dem niedrigen Preissegment nicht ebenso verfahren wird und sich die GmbH die mit diesen Fahrten verbundenen Kosten – allein der Wertverlust der Pkw beträgt nach einer von dem Zeugen mitgeteilten Faustformel 1% pro 1.000 km – spart.

Dass das Vorhandensein eines privaten Kraftfahrzeugs Bedingung nur für die Erteilung der Erlaubnis ist, Vorführwagen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzen zu dürfen, der Fortbestand der Erlaubnis aber nicht von dem Vorhandensein eines privaten Kraftfahrzeugs abhängig gemacht worden ist, weckt ebenfalls Zweifel daran, dass es der GmbH ernsthaft darum gegangen ist, sämtliche privaten Fahrten zu verhindern.

Zumindest hätte eine systematische Kontrolle nahegelegen, um sicherzustellen, dass die Verkäufer die Vorführwagen nur für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzen. Eine solche Kontrolle hat es aber nie gegeben. Zunächst hat sich die Geschäftsleitung der GmbH die Vorführwagen nur sporadisch, wenn eine höhere Kilometerleistung angefallen war, „näher angesehen“. Da seinerzeit nur Aufzeichnungen über die Probefahrten geführt wurden, war es nur möglich, unangemessen lange Probefahrten oder unter Umständen Anhaltspunkte für eine zu großzügige Gestattung von Probefahrten festzustellen. Ein Verstoß gegen die Vorführwagen-Regelung konnte so nicht aufgedeckt werden.

Daran änderte sich durch die wöchentliche Aufzeichnung des Kilometerstands der Vorführwagen nichts. Wer aus welchem Anlass gefahren ist, ist in diesen Listen, die auch nur für den Zeitraum Juli bis Dezember 2005 vorliegen, nicht ersichtlich. Zwar lassen sich die bei Probefahrten zurückgelegten Strecken nachvollziehen. Dabei werden Nutzungsverträge mit den Kunden abgeschlossen, in denen Anfangs- und Endkilometerstand festgehalten werden. Der Kunde unterschreibt dabei nach Aussage des Zeugen den Anfangskilometerstand, sodass insoweit auch eine externe Kontrolle erfolgt. Bei Rückgabe des Fahrzeugs trägt der Verkäufer oder ein anderer Mitarbeiter die Endkilometerzahl in das Formular ein. Alle anderen betrieblichen Fahrten mit den Vorführwagen, z. B. die, um ein Kundenfahrzeug zur Wartung abzuholen bzw. wieder zurückzubringen, werden hingegen nicht erfasst. Der Zeuge hat dementsprechend auch eingeräumt, die Geschäftsleitung habe die Kilometerleistung der Fahrzeuge niemals exakt nachvollziehen können, er könne Privatfahrten der Verkäufer nicht ausschließen.

Das Niedersächsische Finanzgericht hält eine Kontrolle auch für praktisch durchführbar. Dazu müsste lediglich für jeden Vorführwagen festgehalten werden, welcher Arbeitnehmer zu welchem Zweck den Wagen genutzt hat und bei welchem Kilometerstand der Wagen an einen Kunden übergeben und von diesem zurückgegeben worden ist. Dass im Streitfall die Vorführwagen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werden dürfen und daher über Nacht und am Wochenende nicht auf dem Betriebsgelände der GmbH abgestellt werden können, vermag somit nicht zu erklären, warum die GmbH das Nutzungsverbot nicht effektiv überwacht hat.

Auch die individuelle Auswahl der Arbeitnehmer, die die Vorführwagen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzen dürfen, spricht nicht für die Ernsthaftigkeit des Verbots. Die Berechtigung war nicht generell an die Tätigkeit als Verkäufer geknüpft. Junior-Verkäufer – wie der Kläger in einem Parallelverfahren bis zu seiner Bestellung zum Verkäufer – waren von dieser Vergünstigung ausgeschlossen. Die Berechtigung war damit auch eine Art Belohnung bzw. Anerkennung für einzelne Mitarbeiter. Dies wird besonders daran deutlich, dass auch dem Leiter des Rechnungswesens diese Berechtigung zuteil wurde, weil, wie der Zeuge bekundete, der Mitarbeiter langjährig im Unternehmen tätig war und seine Position als Prokurist unterstrichen werden sollte. Dass betriebliche Interessen nicht immer im Vordergrund standen, zeigt auch die von dem Zeugen geschilderte Praxis, die Vorführwagen bei einem Kurzurlaub bei dem Arbeitnehmer zu belassen und hinzunehmen, dass sie in dieser Zeit nicht für Probefahrten von Kaufinteressenten verfügbar waren.

Die GmbH hat zudem bei Abschluss der Arbeitsverträge bzw. der Überwachung der vertraglichen Pflichten nicht die dabei zu erwartende Sorgfalt walten lassen. Der Zeuge vermochte nicht zu erklären, wie es dazu gekommen ist, dass in der Vorführwagen-Regelung eines Verkäufers die Pflicht zur Führung eines Fahrtenbuchs enthalten ist. Der Verkäufer hat vertragswidrig kein Fahrtenbuch geführt, ohne dass die GmbH dies beanstandet hat. Sollte die Vermutung des Zeugen zutreffen, durch die Vertretung der eigentlich zuständigen Mitarbeiterin sei versehentlich auf ein veraltetes Vertragsformular zugegriffen worden, erklärt dies nicht, warum veraltete Vertragsformulare zur Verfügung standen.

Die Berechnung nach der 1%-Methode

Die Berechnung des geldwerten Vorteils ist nicht zu beanstanden. Das Finanzamt hat den durchschnittlichen Bruttolistenpreis der jährlich von dem Kläger genutzten Vorführwagen geschätzt, weil nicht mehr geklärt werden konnte, welche Pkw er im Einzelnen genutzt hat.

Allerdings sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen. Ein Vorteil wird dann aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt, wenn im Rahmen einer Gesamtwürdigung aus den Begleitumständen zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck ganz im Vordergrund steht. In diesem Fall des “ganz überwiegend” eigenbetrieblichen Interesses kann ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden. Dabei besteht eine Wechselwirkung zwischen der Intensität des eigenbetrieblichen Interesses des Arbeitgebers und dem Ausmaß der Bereicherung des Arbeitnehmers. Je höher aus der Sicht des Arbeitnehmers die Bereicherung anzusetzen ist, desto geringer zählt das aus der Sicht des Arbeitgebers vorhandene eigenbetriebliche Interesse.

Ein Abschlag bei der 1%-Regelung ist aber im Fall der Privatnutzung von Vorführwagen durch Arbeitnehmer nicht gerechtfertigt. Im Streitfall gibt es ohnehin keinerlei tatsächliche Anhaltspunkte dafür, dass die Privatnutzung der Vorführwagen im eigenbetrieblichen und schon gar nicht im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse der GmbH erfolgt ist. Auch wenn das Finanzgericht daran zweifelt, dass das arbeitsvertragliche Verbot der Privatnutzung ernst gemeint gewesen ist, heißt das nicht, dass durch die Privatnutzung der Vorführwagen auch betriebliche Zwecke verfolgt worden sind. Der Zeuge hat ausgesagt, dass die GmbH die Laufleistung der Vorführwagen gering halten wollte. Damit bestand im Streitfall insbesondere nicht die von Thurmayr genannte eigenbetriebliche Motivation von Kfz-Händlern, „junge Gebrauchte“ möglichst schnell am Markt anbieten zu können.

Der für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte angesetzte geldwerte Vorteil ist nach Grund und Höhe nicht zu beanstanden. Auch insoweit wird die Schätzung der Bruttolistenpreise als solche von den Klägern nicht angegriffen.
Ein Abschlag wegen eines eigenbetrieblichen Interesses der GmbH an diesen Fahrten kommt nicht in Betracht. Bei den Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitstätte steht das Interesse des Klägers, seinen Arbeitsplatz aufzusuchen, weit im Vordergrund. Der Zeuge hat zwar ausgesagt, es habe für die Gestattung der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte betriebliche Gründe gegeben, die Verkäufer hätten die Pkw, die sie verkaufen, kennenlernen und auch die Möglichkeit haben sollen, sich die neuesten technischen Errungenschaften zu Hause in Ruhe anzusehen. Der Senat misst diesen Gründen im Vergleich mit dem Interesse des Klägers eine weit untergeordnete Bedeutung bei. Sonst wären auch die hochpreisigen Modelle für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zugelassen worden.

Niedersächsisches Finanzgericht, Urteile vom 11. März 2010 – 1 K 333/07 und 1 K 351/07 (nicht rechtskräftig – Revision zum BFH eingelegt – VI R 58/10 und VI R 56/10)

Steuerpflichtige, die ein betriebliches Fahrzeug auch für private Fahrten nutzen, müssen für diese Nutzungsmöglichkeit Steuern zahlen. Der in der Nutzungsmöglichkeit liegende geldwerte Vorteil wird grundsätzlich nach der 1%-Methode bewertet, d.h. dass monatlich 1% des Listenpreises des Fahrzeugs als Einkünfte angesetzt werden. Alternativ kann der Steuerpflichtige aber den tatsächlichen Umfang der privaten Nutzung nachweisen, dann wird auch nur der tatsächlich auf die Privatfahrten entfallende Anteil der Fahrzeugkosten als Einkünfte berücksichtigt.

Der Nachweis ist stets durch ein Fahrtenbuch zu führen, an dessen Ordnungsmäßigkeit die Finanzverwaltung strenge Ansprüche stellt. Das Fahrtenbuch muss zeitnah und in geschlossener Form geführt werden, jede einzelne Fahrt muss durch Angabe der gefahrenen Kilometer und des bei Abschluss der Fahrt erreichten Gesamtkilometerstandes dokumentiert werden und bei den beruflich veranlassten Fahrten müssen die einzelnen besuchten Kunden oder Geschäftspartner aufgeführt werden. Besonders kritisch werden computergestützt geführte Fahrtenbücher gesehen; sie werden in aller Regel nicht als ordnungsmäßig anerkannt, weil eine nachträgliche Veränderung der Aufzeichnungen möglich ist.

Einen im Grenzbereich zwischen handschriftlich und computergestützt geführtem Fahrtenbuch liegenden Fall hatte jetzt das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zu entscheiden: Der Kläger hatte ein handschriftliches geschlossenes Fahrtenbuch geführt, dort aber jeweils nur Stichpunkte zu den einzelnen Fahrten angegeben. Ausführliche Angaben zu diesen Fahrten fanden sich in einer später per Computer erstellten Liste. Die Finanzverwaltung erkannte das Fahrtenbuch nicht an und ermittelte den Nutzungsvorteil des Klägers nach der 1%-Methode.

Zu Unrecht, wie die Richter des Finanzgerichts meinten. Sie sahen die Möglichkeit der nachträglichen Manipulation der Aufzeichnungen wegen des handschriftlich lückenlos geführten Fahrtenbuches als nicht gegeben an; zudem seien die Angaben des Klägers für die Finanzverwaltung unter Zugrundelegung des Fahrtenbuches und der ergänzenden Liste ohne weiteres nachprüfbar. Mehr sei für den Nachweis des Umfanges der Privatfahrten nicht zu verlangen.

Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14. April 2010 – 12 K 12047/09 (Revision beim Bundesfinanzhof anhängig – VI R 33/10)

Die nichtunternehmerische Nutzung eines zum Unternehmen gehörenden PKW unterliegt der Umsatzsteuer. Bemessungsgrundlage für die Steuer sind grundsätzlich die anteilig auf die Privatnutzung entfallenden Kosten, soweit sie zum Abzug von Vorsteuern berechtigt haben. Aus Vereinfachungsgründen gestattet es die Finanzverwaltung aber, den zu versteuernden Betrag in Anlehnung an die ertragsteuerlich zulässige 1%-Methode zu ermitteln. Hierbei wird nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG monatlich 1% des Brutto-Listenpreises des PKW als Entnahme behandelt.

In dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hatte eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts für die private Kfz-Nutzung ihres Gesellschafters bei der Umsatzsteuer eine unentgeltliche Wertabgabe (früher: Eigenverbrauch) in Höhe von 823,19 € erklärt, die sie wie folgt ermittelt hatte: Ertragsteuerrechtlicher Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 1% Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (hier: Listenpreis in Höhe von 66.410 € x 1 % x 12 Monate = 7.969,20 €) x 64,56 % = 5.144,91 € x 16 % Umsatzsteuer (das war der im Streitjahr 2003 geltende Regelsteuersatz) = 823,19 €. Der dabei angesetzte Prozentsatz von 64,56 folgte aus einer Aufstellung der konkret entstandenen PKW-Kosten nach solchen, die vorsteuerbehaftet waren, und solchen, die dies nicht waren.

Der Bundesfinanzhof billigte die Vereinfachungsregelung der Finanzverwaltung, hielt allerdings die Kombination verschiedener Methoden der Ermittlung der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage nicht für statthaft. Er entschied, dass ein Unternehmer nicht von dem ertragsteuerrechtlichen Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 1 % Regelung ausgehen und sodann den prozentualen Abschlag für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten anhand der tatsächlichen Kosten ermitteln dürfe. Der Steuerpflichtige muß sich also entscheiden: entweder 1%-Regelung (mit einen pauschalen Abschlag von 20% für die nicht vorsteuerbelasteten Kosten) oder Ansatz der tatsächlichen (oder geschätzten) Kosten.

Nach einer von der Finanzverwaltung getroffenen Vereinfachungsregelung kann der Unternehmer bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Umsatzbesteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung seines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs von dem ertragsteuerrechtlichen Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 1 %-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ausgehen und von diesem Wert für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten einen pauschalen Abschlag von 20 % vornehmen.

Diese Vereinfachungsregelung ist eine einheitliche Schätzung, die von einem Unternehmer nur insgesamt oder gar nicht in Anspruch genommen werden kann .

Der Unternehmer darf nicht von dem ertragsteuerrechtlichen Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 1%-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ausgehen und sodann den prozentualen Abschlag für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten anhand der tatsächlichen Kosten ermitteln.

Die nichtunternehmerische Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs ist unter den –im entschiedenen Fall nicht streitigen– Voraussetzungen des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als unentgeltliche Wertabgabe der Besteuerung zu unterwerfen. Als Bemessungsgrundlage sind dabei gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG die Kosten anzusetzen, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Demgemäß sind die Kosten, die zum Vorsteuerabzug berechtigt haben, auf die privaten und unternehmerischen Fahrten aufzuteilen.

Soweit diese Kosten und der Umfang der privaten und unternehmerischen Fahrten nicht ermittelt werden können, sind sie gemäß § 162 AO zu schätzen. Diese Schätzungsbefugnis hat auch das Finanzgericht, wenn eine weitere Sachaufklärung nicht möglich ist (§ 96 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz FGO). Die Schätzung muss in sich schlüssig sein; ihre Ergebnisse müssen darüber hinaus wirtschaftlich vernünftig und möglich sein. Die gewählte Schätzungsmethode muss dem Ziel gerecht werden, die Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahe kommen.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist der ertragsteuerrechtliche Wert der Nutzungsentnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, wonach die private Nutzung eines Kfz für jeden Kalendermonat mit 1% des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen ist (sog. 1%-Regelung), für das Umsatzsteuerrecht grundsätzlich kein geeigneter Maßstab, um die Kosten, soweit sie zum Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG), auf die Privatfahrten und die unternehmerischen Fahrten aufzuteilen. Hierzu hat der Bundesfinanzhof ausgeführt, der Ansatz des ertragsteuerrechtlichen Entnahmewerts nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG verbiete sich ohnehin, wenn die mit der Nutzung des PKW zusammenhängenden Kosten, für die ein Unternehmer den Vorsteuerabzug berechtigterweise in Anspruch genommen habe, geringer seien. Die Bemessungsgrundlage für die private PKW-Nutzung eines gemischt genutzten PKW könne immer nur einen Bruchteil der gesamten Kfz-Kosten ausmachen.

Aber auch dann, wenn der Entnahmewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG niedriger sei als die gesamten Kfz-Kosten, habe er nur eine geringe Aussagekraft für die Kostenanteile, die auf die Privatfahrten und die unternehmerischen Fahrten entfallen. Der Entnahmewert gehe vom Listenpreis des Fahrzeugs aus und berücksichtige weder die tatsächlich auf den Betrieb des Fahrzeugs entfallenden Kosten noch die konkreten Nutzungsverhältnisse im Einzelfall.

Gleichwohl lässt es die Finanzverwaltung bei der Umsatzbesteuerung –wie dargelegt– aus Vereinfachungsgründen zu, dass der Unternehmer bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung seines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs von dem ertragsteuerrechtlichen Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 1%-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ausgeht und von diesem Wert für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten einen pauschalen Abschlag von 20% vornimmt.

Der Bundesfinanzhof beanstandet es nicht, wenn ein Steuerpflichtiger von dieser Vereinfachungsregelung Gebrauch macht.

Dementsprechend hat die Klägerin im Streitjahr umsatzsteuerrechtlich die private Nutzung der drei PKW versteuert, die sich im Sonderbetriebsvermögen ihrer Gesellschafter A, B und C befanden. Davon abweichend ist die Klägerin bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die nichtunternehmerische PKW-Nutzung durch ihren Gesellschafter D zwar von dem ertragsteuerrechtlichen Wert der Nutzungsentnahme nach der sog. 1%-Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ausgegangen, hat aber von diesem Wert für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten keinen pauschalen Abschlag von 20% vorgenommen, sondern den prozentualen Abschlag anhand der tatsächlichen Kosten ermittelt.

Dies ist nicht zulässig. Die von der Finanzverwaltung in Tz. 2.1 des BMF-Schreibens getroffene Vereinfachungsregelung ist eine einheitliche Schätzung, die von einem Steuerpflichtigen nur insgesamt oder gar nicht in Anspruch genommen werden kann. Denn diese Schätzung der Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG wird im Ergebnis nicht dadurch richtiger, dass vom –wie dargelegt– für das Umsatzsteuerrecht grundsätzlich nicht geeigneten pauschalen Wert der Nutzungsentnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nunmehr konkret ermittelte Kosten abgezogen werden.

Die Klägerin und die Kläger machen insoweit ohne Erfolg geltend, die Regelung in Tz. 2.1 des BMF-Schreibens verpflichte die Steuerpflichtigen –nach Ansatz des Entnahmewerts des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG als Ausgangswert– nicht zur Anwendung der pauschalen Kürzung von 20%, sondern biete diese nur an. Dies ergebe sich aus der Verwendung des Wortes “kann” in Satz 2 dieser Regelung (“Für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten kann er einen pauschalen Abschlag von 20% vornehmen.”).

Hierzu ist klarzustellen, dass Verwaltungsanweisungen nicht wie Gesetze, sondern nach dem Willen der Verwaltung auszulegen sind. Bei der getroffenen Regelung handelt es sich aber um ein (einheitliches und nicht trennbares) “Vereinfachungsangebot der Verwaltung zur Übernahme des 1%-Wertes abzüglich 20%”.

Will der Unternehmer geltend machen, dass bei ihm besondere Verhältnisse gegeben sind, die durch diese Schätzung nach Tz. 2.1 des BMF-Schreibens in BStBl I 2004, 864 nicht zutreffend erfasst werden, bleibt es ihm unbenommen, bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung seines Fahrzeugs eine der beiden anderen im BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 864 unter Tz. 2 aufgeführten Methoden zu wählen, die sog. Fahrtenbuchregelung (Tz. 2.2) oder die Schätzung des nichtunternehmerischen Nutzungsanteils (Tz. 2.3).

Soweit sich die gegenteilige Auffassung auf den Hinweis des BFH stützt, der Entnahmewert des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und die Bemessungsgrundlage für die nach § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG, § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG zu besteuernde unentgeltliche Wertabgabe seien grundsätzlich unabhängig voneinander zu ermitteln, missversteht es diese Passage. Ihr lässt sich nichts für die Zulässigkeit der von der Klägerin angewendeten Methode entnehmen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Mai 2010 – XI R 32/08

In dem der Entscheidung zu Grunde liegenden Streitfall betrieb der Kläger eine Apotheke mit Arzneimittelherstellung und etwa 80 Mitarbeitern, darunter auch der Sohn des Klägers, der auch das höchste Gehalt aller Mitarbeiter erhielt. Im Betriebsvermögen befanden sich sechs Kraftfahrzeuge, die für betriebliche Fahrten zur Verfügung standen. Fahrtenbücher wurden nicht geführt. Im Anschluss an eine Lohnsteuerprüfung ging das Finanzamt davon aus, dass der Sohn das teuerste der sechs betrieblichen Kraftfahrzeuge, einen Audi A8 Diesel, auch privat nutze, setzte dies als steuerpflichtigen Sachbezug mit der 1 %-Regelung an und erließ gegen den Kläger einen Lohnsteuerhaftungsbescheid.

Der Kläger machte dagegen vor dem Finanzgericht im Ergebnis erfolglos geltend, dass die Mitarbeiter und auch sein Sohn die betrieblichen Kraftfahrzeuge nicht privat sondern nur betrieblich genutzt hätten und die Privatnutzung arbeitsvertraglich verboten sei. Das Finanzgericht entschied, dass aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung der Beweis des ersten Anscheins für eine auch private Nutzung des Dienstwagens spreche. Unstreitig habe der Sohn das Fahrzeug dienstlich genutzt. Eine Privatnutzung durch ihn sei daher nicht auszuschließen.

Der Bundesfinanzhof hob diese Vorentscheidung nun jedoch auf und verwies die Sache an das Finanzgericht zurück. Im Streitfall seien die Anwendungsvoraussetzungen der 1 %-Regelung, nämlich dass der Arbeitgeber eines der für Betriebszwecke vorgehaltenen Fahrzeuge seinem Sohn zur privaten Nutzung überlassen habe, nicht festgestellt. Stehe eine solche Kraftfahrzeugüberlassung zur privaten Nutzung nicht fest, könne diese fehlende Feststellung nicht durch den Anscheinsbeweis ersetzt werden. Es gebe weder einen Anscheinsbeweis dafür, dass dem Arbeitnehmer ein Dienstwagen aus dem arbeitgebereigenen Fuhrpark zur Verfügung stehe, noch dass der Arbeitnehmer ein solches Fahrzeug unbefugt auch privat nutze.

Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat. Eine solche Lohnzahlung –sei es in Form von Barlohn, sei es in Form von Gebrauchs- und Nutzungsvorteilen– ist indessen Grundvoraussetzung jeder Lohnsteuerhaftung. Lässt sich eine solche Lohnzahlung nicht feststellen, kommt insoweit auch keine Haftung des Arbeitgebers in Betracht. So liegt nach den bisherigen Feststellungen des Finanzgerichts der Fall hier.

Überlässt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer unentgeltlich oder verbilligt einen Dienstwagen auch zur privaten Nutzung, begründet das nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs einen als Lohnzufluss zu erfassenden Nutzungsvorteil des Arbeitnehmers. Der Vorteil ist nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG entweder mit der 1 %-Regelung oder mit der Fahrtenbuchmethode zu bewerten. Nach der 1 %-Regelung ist als Vorteil für jeden Kalendermonat 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen. Die Fahrtenbuchmethode bemisst den Vorteil mit dem auf die private Nutzung entfallenden Teil der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen, wenn die durch das Kraftfahrzeug insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden.

Wird kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt und steht daher der tatsächliche Umfang der privaten Nutzung des durch den Arbeitgeber überlassenen Dienstwagens durch dessen Arbeitnehmer nicht fest, spricht nach der bisherigen Rechtsprechung des Senats aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung der Beweis des ersten Anscheins (Anscheinsbeweis) für eine auch private Nutzung des überlassenen Dienstwagens. Die Privatnutzung ist in diesem Fall mit der 1 %-Regelung anzusetzen. Allerdings kann der Anscheinsbeweis durch den Gegenbeweis entkräftet oder erschüttert werden; dazu bedarf es nicht des vollen Beweises des Gegenteils. Der Anscheinsbeweis ist vielmehr schon dann entkräftet oder erschüttert, wenn ein Sachverhalt substantiiert dargelegt wird, der die ernstliche Möglichkeit eines anderen als des der allgemeinen Erfahrung entsprechenden Geschehensablaufs ergibt. Die bloße Behauptung des Steuerpflichtigen, das betriebliche Fahrzeug nicht für Privatfahrten genutzt oder Privatfahrten ausschließlich mit anderen Fahrzeugen durchgeführt zu haben, genügt allerdings nicht, um die Anwendung der 1 %-Regelung auszuschließen.

Die Anwendung der 1 %-Regelung setzt indessen voraus, dass der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer tatsächlich einen Dienstwagen zur privaten Nutzung überlassen hatte. Denn § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG begründet ebenso wenig wie § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG originär einen steuerbaren Tatbestand, sondern bewertet lediglich der Höhe nach einen Vorteil, der dem Grunde nach feststehen muss. Dementsprechend bezeichnet die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die 1%-Regelung auch als eine grundsätzlich zwingende, stark typisierende und pauschalierende Bewertungsregelung, die nicht zur Anwendung kommt, wenn eine Privatnutzung ausscheidet.

Der Ansatz eines lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteils rechtfertigt sich deshalb nur insoweit, als der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer auch gestattet, den Dienstwagen privat zu nutzen. Die unbefugte Privatnutzung des betrieblichen PKW hat dagegen keinen Lohncharakter. Denn ein Vorteil, den der Arbeitnehmer gegen den Willen des Arbeitgebers erlangt, wird nicht “für” eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt und zählt damit nicht zum Arbeitslohn nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG. Und wenn § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG voraussetzt, dass der Dienstwagen “auch” genutzt werden “kann”, erfasst der Tatbestand damit offenbar nicht schon die tatsächliche, sondern erst die befugte Nutzung. Denn tatsächlich könnte das Kraftfahrzeug stets “auch” für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt werden.

Weiter ist zu berücksichtigen, dass die für Arbeitnehmer anwendbare 1%-Regelung und der für ihre Anwendung streitende Anscheinsbeweis nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG auf der entsprechenden Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG gründet und damit offenbar auf der Annahme beruht, dass der Arbeitnehmer in ähnlicher Weise über ein Fahrzeug verfügen kann, wie der Betriebsinhaber selbst über eines seiner eigenen dem Betriebsvermögen zugeordneten Fahrzeuge, derer er sich auch für private Zwecke bedient. Dem entspricht es, auch beim Arbeitnehmer nur die von Rechts wegen befugte, nämlich vom Arbeitgeber gestattete private Dienstwagennutzung der 1%-Regelung zu unterwerfen.

Steht nicht fest, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Dienstwagen zur privaten Nutzung überlassen hat, kann auch der Beweis des ersten Anscheins diese fehlende Feststellung nicht ersetzen. Denn der Anscheinsbeweis streitet nur dafür, dass ein vom Arbeitgeber zur privaten Nutzung überlassener Dienstwagen auch tatsächlich privat genutzt wird. Der Anscheinsbeweis streitet aber weder dafür, dass dem Arbeitnehmer überhaupt ein Dienstwagen aus dem vom Arbeitgeber vorgehaltenen Fuhrpark zur Verfügung steht, noch dafür, dass er einen solchen unbefugt auch privat nutzt. Denn nach der allgemeinen Lebenserfahrung ist zwar typischerweise davon auszugehen, dass ein dem Arbeitnehmer auch zur privaten Nutzung überlassener Dienstwagen von ihm tatsächlich auch privat genutzt wird. Weiter reicht dieser allgemeine Erfahrungssatz aber nicht. Es gibt insbesondere keinen allgemeinen Erfahrungssatz des Inhalts, dass Fahrzeuge aus dem Fuhrpark des Arbeitgebers stets einem oder mehreren Arbeitnehmern zur privaten Nutzung zur Verfügung stehen und auch privat genutzt werden.

Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs legt auch im betrieblichen Bereich bei unmittelbarer Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG eine beschränkte Reichweite des allgemeinen Erfahrungssatzes zu Grunde, wenn sie zwar davon ausgeht, dass bestimmte Arten von eigenen Kraftfahrzeugen, insbesondere PKW und Krafträder, typischerweise nicht nur vereinzelt und gelegentlich für private Zwecke genutzt werden, diesen allgemeinen Erfahrungssatz aber nicht auf LKW, Zugmaschinen oder Werkstattwagen des Betriebsinhabers erstreckt.

Nach den bisher getroffenen Feststellungen steht im Streitfall lediglich fest, dass die Kraftfahrzeuge zu dem für Betriebszwecke vom Kläger als Arbeitgeber vorgehaltenen Fuhrpark gehörten und in diesem Rahmen naturgemäß von einigen der 80 Arbeitnehmer und unter anderem auch von S genutzt wurden. Es steht indessen nicht fest, dass eines dieser Fahrzeuge dem Sohn des Klägers als Dienstwagen auch zur privaten Nutzung überlassen war.

Für eine solche Überlassung eines Dienstwagens genügt es insbesondere nicht, dass nur feststeht, dass Arbeitnehmer Kraftfahrzeuge aus dem Fuhrpark des Arbeitgebers für betriebliche Zwecke nutzen. Stehen Kraftfahrzeuge lediglich als Poolfahrzeuge zur Verfügung und sind diese auch nicht einem oder mehreren Arbeitnehmern konkret zugeordnet und ihnen (anteilig) auch zur privaten Nutzung überlassen, so kann nach den vorgenannten Rechtsgrundsätzen ein geldwerter Vorteil nicht auf § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG gestützt werden.

Das Finanzgericht wird nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze den dem Lohnsteuerhaftungsbescheid zu Grunde liegenden Sachverhalt insbesondere dahingehend weiter aufzuklären haben, ob und welches Fahrzeug dem Sohn des Klägers auch zur privaten Nutzung arbeitsvertraglich oder doch mindestens auf Grundlage einer konkludent getroffenen Nutzungsvereinbarung tatsächlich überlassen war. Sollte eine solche Überlassung festzustellen sein, wäre zu beachten, dass der allgemeine Erfahrungssatz, ein Dienstfahrzeug werde auch privat genutzt, zwar grundsätzlich auch bei einem zur Verfügung stehenden Privatfahrzeug gilt, dass aber der für die Privatnutzung sprechende Anscheinsbeweis umso leichter zu erschüttern ist, je geringer die Unterschiede zwischen dem Privat- und dem Dienstfahrzeug ausfallen. Sollte indessen die 1 %-Regelung mangels festzustellender Überlassung eines Dienstfahrzeugs ausscheiden, wäre konkret festzustellen, welche PKW im Einzelnen privat genutzt werden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. April 2010 – VI R 46/08

Nach § 12 Nr. 3 EStG darf die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind, weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Weist ein Steuerpflichtiger die Aufwendungen für die private Nutzung eines betrieblichen PKW durch ein Fahrtenbuch nach, dem später die steuerliche Anerkennung versagt wird, ist ertragsteuerlich die private Kfz-Nutzung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nach der sog. 1 %-Regelung zu bemessen. Umsatzsteuerlich ist indessen anders zu verfahren: Macht der Unternehmer von der 1 %-Regelung keinen Gebrauch oder werden die pauschalen Wertansätze durch die sog. Kostendeckelung auf die nachgewiesenen tatsächlichen Kosten begrenzt und liegen die Voraussetzungen der sog. Fahrtenbuchregelung (z.B. mangels ordnungsgemäßen Fahrtenbuches) nicht vor, ist der private Nutzungsanteil für Umsatzsteuerzwecke anhand geeigneter Unterlagen im Wege einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln. Fehlen geeignete Unterlagen für die Schätzung, ist der private Nutzungsanteil mit mindestens 50 % zu veranschlagen, soweit sich aus den besonderen Verhältnissen des Einzelfalles nichts Gegenteiliges ergibt; aus den Gesamtaufwendungen sind die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten in der belegmäßig nachgewiesenen Höhe auszuscheiden.

Im Ergebnis sind daher der Entnahmewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und die Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der nichtunternehmerischen Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs unabhängig voneinander zu ermitteln.

Hat ein Steuerpflichtiger die Umsatzsteuer auf die Entnahme der PKW-Nutzung, d.h. auf die unentgeltliche Wertabgabe im Sinne des § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG, ganz oder teilweise (fehlerhaft) als Betriebsausgabe behandelt, ist der Gewinn gemäß § 12 Nr. 3 EStG um die auf die Entnahme entfallende Umsatzsteuer zu erhöhen. Unklar bleibt indes, welcher Betrag hinzuzurechnen ist und zu welchem Zeitpunkt die Hinzurechnung zu erfolgen hat.

Nach dem Wortlaut des § 12 Nr. 3 EStG darf nicht abgezogen werden “die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind”. Da die Umsatzsteuer für Entnahmen gemäß den Vorschriften des UStG zu ermitteln und letztlich dem Umsatzsteuerbescheid zu entnehmen ist, wäre es insoweit folgerichtig, auch ertragsteuerlich die gemäß § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG festgesetzte Umsatzsteuer auf die unentgeltliche Wertabgabe nach § 12 Nr. 3 EStG hinzuzurechnen. In der Praxis wird für die Gewinnkorrektur oftmals aber so verfahren, dass gemäß der sog. Listenpreismethode (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) die Umsatzsteuer auf 80 % des danach ermittelten Wertes gewinnerhöhend angesetzt wird.

Nach dem BFH-Urteil vom 8. Oktober 1981 wäre die Gewinnkorrektur auf den Zeitpunkt der Entnahme vorzunehmen. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sind Betriebsausgaben indes grundsätzlich im Zeitpunkt der Verausgabung anzusetzen.

Der Bundesfinanzhof hält es, weil die strittige Fallgestaltung überaus häufig vorkommt und von erheblicher praktischer Bedeutung ist, für wünschenswert, dass das Bundesfinanzministerium dem Revisionsverfahren beitritt und zu den angesprochenen Fragen Stellung nimmt.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 28. April 2010 – VIII R 54/07

Führt der Steuerpflichtige kein Fahrtenbuch, so ist der private Nutzungsanteil eines betrieblichen Fahrzeugs pauschal mit 1% des inländischen Listenpreises zu bemessen. Umstritten war bis jetzt, ob die Regelung auf alle zum Betriebsvermögen gehörenden Kraftfahrzeuge einzeln, also mehrfach anzuwenden ist, wenn nur eine Person die Fahrzeuge auch privat nutzt. Die Finanzverwaltung hatte für diesen Fall die Anweisung erlassen, die 1%-Regelung nur einmal anzuwenden, und zwar für das Fahrzeug mit dem höchsten Listenpreis.

Zukünftig hilft da wohl nur noch die Führung eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs.

Im Streitfall hielt ein Unternehmensberater mehrere Kraftfahrzeuge in seinem Betriebsvermögen, die er auch privat nutzte. Seine Ehefrau hatte an Eides Statt versichert, nur ihr eigenes Fahrzeug zu nutzen; Kinder waren nicht vorhanden. Gleichwohl hatte das Finanzamt entgegen der Verwaltungsanweisung die 1%-Regelung mehrfach angewandt. Die dagegen gerichtete Klage hatte bei dem zunächst hiermit befassten Finanzgericht Münster keinen Erfolg. Die von dem Unternehmensberater gegen dieses Urteil eingelegte Revision hat nun der Bundesfinanzhof zurückgewiesen:

Im Ergebnis zutreffend, so der Bundesfinanzhof, hat das Finanzgericht Münster die privaten Nutzungsanteile für sämtliche zum Betriebsvermögen des Unternehmensberaters gehörenden Kfz durch mehrfache Anwendung von § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG bestimmt. Denn es ist, so der Bundesfinanzhof ausdrücklich, nicht geboten, die Vorschrift nur einmal anzuwenden, wenn mehrere betriebliche Kfz ausschließlich durch eine Person auch privat genutzt werden.

Für die Bewertung der privaten Nutzung eines Kfz enthält § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG eine spezielle Bewertungsregel. Danach ist für jeden Kalendermonat 1% des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen (sog. 1%-Regelung). Abweichend davon kann nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG die private Nutzung mit den auf die Privatfahrten entfallenden Aufwendungen angesetzt werden, wenn die für das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden (sog. Fahrtenbuchregelung). Da der Kläger keine Fahrtenbücher geführt hat, kommt für die Bewertung der Nutzungsentnahme im Streitfall nur die 1%-Regelung in Betracht.

§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist grundsätzlich auf jedes betriebliche Fahrzeug einzeln anzuwenden, das auch privat genutzt wird. Dafür spricht der Wortlaut der Vorschrift. Zwar regelt sie nicht ausdrücklich den Fall, dass mehrere Kfz in einem Betriebsvermögen auch privat genutzt werden. Sowohl die 1%-Regelung in Satz 2 des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG als auch die Fahrtenbuchregelung in Satz 3 der Vorschrift stellen aber ausdrücklich auf die Nutzung “eines” Kfz bzw. auf die für “das” Kfz entstehenden Aufwendungen ab. Den Regelungen liegt damit erkennbar eine fahrzeugbezogene Bewertung der Nutzungsentnahmen zugrunde, die es grundsätzlich gebietet, für jedes zum Betriebsvermögen zählende und auch privat genutzte Fahrzeug eine gesonderte Bewertung vorzunehmen. Davon ist der Bundesfinanzhof auch im Urteil vom 3. August 2000 ausgegangen, wonach die Wahl der Bewertungsmethode nicht einheitlich ausgeübt werden muss. Die Frage nach der Wahl einer Bewertungsmethode stellt sich nur, wenn für mehrere betriebliche Fahrzeuge, die auch privat genutzt worden sind, die privaten Nutzungsanteile für jedes Fahrzeug gesondert ermittelt werden müssen.

Aus der Entstehungsgeschichte der Norm ergeben sich keine gegenteiligen Erkenntnisse. Die Begründung für den vom Bundesrat eingebrachten Regelungsvorschlag befasst sich nicht mit der Frage, ob die Vorschrift bei mehreren Fahrzeugen im Betriebsvermögen mehrfach anzuwenden sein soll, sondern geht ersichtlich vom Grundfall aus, dass nur ein Fahrzeug vorhanden ist und auch privat genutzt wird. Entsprechend soll die Bewertung der Privatnutzung vom Listenpreis “des Kraftfahrzeugs” und damit vom “individuellen Wert des Kraftfahrzeugs” abhängen. Dies bestätigt die fahrzeugbezogene Konzeption der Vorschrift, lässt aber keinen Schluss darauf zu, dass bei mehreren Fahrzeugen etwas Abweichendes gelten soll.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus systematischen Gründen. Als Bewertungsvorschrift setzt § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG den Tatbestand der Entnahme voraus; die Vorschrift begründet keinen speziellen Entnahmetatbestand. Aus dem Begriff der Entnahme ergibt sich indes nichts für die Auffassung des Klägers, denn jede einzelne Fahrt mit einem betrieblichen Kfz zu betriebsfremden Zwecken erfüllt bereits den Tatbestand einer Nutzungsentnahme und müsste grundsätzlich einzeln bewertet werden. Die dem Kläger möglicherweise vorschwebende zusammenfassende Entnahme der privaten Nutzung eines unbestimmten Fahrzeugs ist damit nicht in Einklang zu bringen. Die Möglichkeit der zusammenfassenden, fahrzeugbezogenen Bewertung mehrerer Nutzungsentnahmen wird vielmehr erst durch § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG geschaffen. Über die Reichweite des Anwendungsbereichs dieser Norm lassen sich aus dem Entnahmebegriff keine Rückschlüsse ziehen.

Sinn und Zweck der Vorschrift gebieten ebenfalls keine andere Auslegung. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG dient vor allem der Vereinfachung der Bewertung. Dieser Zweck wird nicht verfehlt, wenn die Norm auf mehrere betriebliche Fahrzeuge jeweils einzeln angewandt wird, die auch privat genutzt worden sind. Umgekehrt würde jedes andere Auslegungsergebnis den Normzweck eher gefährden, da wegen der fahrzeugbezogenen Konzeption der Norm unvermeidliche, auch administrative Schwierigkeiten bei ihrer Anwendung entstehen, wenn der Grundsatz verlassen wird, dass für jedes auch privat genutzte Fahrzeug eine Bewertung nach der 1%-Regelung vorzunehmen ist.

Diese Auslegung führt auch nicht zu vermeidbaren Härten. Zwar vervielfältigt die mehrfache Anwendung der 1%-Regelung den zu versteuernden privaten Nutzungsanteil ohne Rücksicht auf den tatsächlichen Umfang der Privatnutzung. Das ist jedoch Folge der vom tatsächlichen Nutzungsumfang absehenden Konzeption der Typisierungsvorschrift und führt insbesondere nicht zur Verfassungswidrigkeit der typisierenden Ermittlung der privaten Nutzungsentnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, denn die gesetzliche Typisierung ist insoweit nicht zwingend, sondern widerlegbar. Der Steuerpflichtige hat jederzeit die Möglichkeit, den privaten Nutzungsanteil den tatsächlichen Verhältnissen entsprechend durch Führung eines Fahrtenbuchs zu ermitteln.

Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs besteht deshalb auch keine Veranlassung zu einer verfassungskonformen Auslegung der Vorschrift. Als ungerecht empfundenen oder den tatsächlichen Verhältnissen nicht entsprechenden Ergebnissen der 1%-Regelung kann der Steuerpflichtige ausweichen, indem er von der zumutbaren Möglichkeit Gebrauch macht, den privaten Nutzungsumfang durch ein ordnungsgemäß geführtes Fahrtenbuch nachzuweisen. In diesem Fall besteht auch das vom Kläger behauptete Verifikationsdefizit nicht.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht unter den besonderen Umständen des Streitfalles. Gehören mehrere Kfz zu einem Betriebsvermögen, ist § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG grundsätzlich auch dann fahrzeugbezogen, also mehrfach anzuwenden, wenn in tatsächlicher Hinsicht feststeht, dass ausschließlich eine Person die Fahrzeuge auch privat genutzt hat.

Für die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG kommt es, so der Bundesfinanzhof in seinen Urteilsgründen weiter, nicht darauf an, wie viele Personen die Fahrzeuge privat nutzen. Zwar wird, wenn nur eine Person abwechselnd mehrere Fahrzeuge nutzt, dem Betrieb zu jeder Zeit nur jeweils ein Fahrzeug entzogen; auch führt die mehrfache Anwendung der 1%-Regelung dazu, dass bei konstanter Summe aller Privatfahrten der private Nutzungsanteil mit einem Mehrfachen dessen angesetzt werden muss, mit dem er anzusetzen wäre, wenn der Steuerpflichtige nur eines der Fahrzeuge für Privatfahrten genutzt hätte und diese Tatsache nachweisen könnte. Indes ergeben sich weder aus dem Wortlaut der Norm noch aus deren Entstehungsgeschichte Hinweise darauf, dass die –wie dargelegt– fahrzeugbezogene Konzeption der Vorschrift für Sonderfälle ergänzt werden sollte durch eine personenbezogene Betrachtung. Auch für eine am Zweck der Vorschrift ausgerichtete einschränkende oder verfassungskonforme Auslegung der Vorschrift besteht nach dem oben Dargelegten keine Veranlassung. Der Steuerpflichtige kann auch in diesem Sonderfall Fahrtenbücher führen und dadurch jederzeit die Besteuerung der Privatanteile mit den tatsächlichen Kosten herbeiführen. Entscheidet er sich nicht dafür, gebietet es der mit der Typisierung verfolgte Vereinfachungszweck, die Norm entsprechend ihrer fahrzeugbezogenen Konzeption ohne Rücksicht auf die Zahl der Nutzer für mehrere Fahrzeuge mehrfach anzuwenden.

Aus Tz. 9 Satz 2 des BMF-Schreibens in BStBl I 2002, 148 ergibt sich für den Streitfall nichts anderes. Danach soll der Ermittlung des privaten Nutzungswerts nur das Fahrzeug mit dem höchsten Listenpreis zugrunde gelegt werden, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass die betrieblichen Fahrzeuge nicht von Personen genutzt werden, die zu seiner Privatsphäre gehören. Die Vorschrift ist für die Streitjahre (2002, 2003) anwendbar. Zwar ist das BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 148 ersetzt worden durch das BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 1326. Dieses enthält keine entsprechende Vorschrift mehr. Die insoweit neu gefasste Tz. 12 des BMF-Schreibens in BStBl I 2009, 1326 ist aber nach der Übergangsvorschrift in Tz. 36 desselben Schreibens erstmals auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen.

Dem Kläger ist zuzugeben, dass die Voraussetzungen für die Anwendung der Verwaltungsvorschrift ihrem Wortlaut nach in seinem Fall erfüllt sein könnten. Das Finanzamt steht demgegenüber auf dem Standpunkt, der Kläger habe trotz Vorlage einer eidesstattlichen Versicherung seiner Ehefrau nicht glaubhaft gemacht, die im Streit stehenden Kfz ausschließlich selbst genutzt zu haben. Auch hat das Finanzamt im Revisionsverfahren behauptet, den Umständen des Falles insoweit Rechnung getragen zu haben, als es für den Übergangsmonat März 2003, in dem drei Fahrzeuge zur Verfügung standen, nur Privatanteile für zwei Fahrzeuge berücksichtigt habe, was nach Aktenlage nicht zutrifft.

Das Finanzgericht Münster hat es in seinem erstinstanzlichen Urteil nach Auffassung des Bundesfinanzhofs im Ergebnis gleichwohl zu Recht abgelehnt, im Streitfall zu prüfen, ob das Finanzamt die Verwaltungsvorschrift nicht anwenden musste. Zutreffend hat das Finanzgericht Münster darauf hingewiesen, dass es in rechtlicher Hinsicht an die in Tz. 9 des BMF-Schreibens in BStBl I 2002, 148 zum Ausdruck kommende Rechtsauffassung der Verwaltung nicht gebunden wäre, wenn es sich um eine norminterpretierende Verwaltungsvorschrift handelte. Mangels Rechtsnormqualität sind solche Verwaltungsvorschriften für die Gerichte nicht beachtlich. Das Finanzgericht Münster hat weiter ausgeführt, der Kläger könne die Anwendung der Verwaltungsvorschrift auch dann nicht verlangen, wenn es sich um eine Billigkeitsvorschrift handelte, da sie außerhalb des gesetzlichen Rahmens liege.

Der Bundesfinanzhof konnte in seinem aktuellen Urteil offenlassen, ob er sich dieser Auffassung des Finanzgerichts Münster anschließen könnte. Zumindest aber könnte der Unternehmensberater die Anwendung einer Billigkeitsregelung im vorliegenden Verfahren nicht durchsetzen. Die Klage richtet sich allein gegen die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung. Über die Frage einer abweichenden Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 Satz 1 der Abgabenordnung muss grundsätzlich in einem eigenständigen Verwaltungsverfahren entschieden werden. Daran fehlt es. Deshalb kann darüber im Streitverfahren nicht entschieden werden. Vor diesem Hintergrund kann der Bundesfinanzhof auch nicht zu der Frage Stellung nehmen, ob der Kläger Anspruch auf eine Billigkeitsentscheidung haben könnte, wenn und soweit er im Vertrauen auf die Verwaltungsvorschrift in Tz. 9 Satz 2 des BMF-Schreibens in BStBl I 2002, 148 davon abgesehen haben sollte, Fahrtenbücher zu führen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. März 2010 – VIII R 24/08

Die Entnahme eines Landwirts, der die private PKW-Nutzung nach der 1 %-Regelung ermittelt und die Umsatzsteuer (als Durchschnittssatz-Besteuerung gemäß § 24 UStG) pauschaliert, ist nicht um eine fiktive Umsatzsteuer zu erhöhen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. Februar 2010 – IV R 45/07

Mit dem jetzt verkündeten Beschluss vom 8. September 2009 hat das Verwaltungsgericht Köln einen Antrag des Hamburger Telekommunikationsunternehmens HanseNet abgelehnt, mit dem das Unternehmen erreichen wollte, dass es vorerst keine Maßnahmen zur Einführung der sog. “Vorratsdatenspeicherung” treffen muss.

Die Bun­des­netz­agen­tur hatte das Ham­bur­ger Te­le­kom­mu­ni­ka­ti­ons­un­ter­neh­men Han­se­Net mit Verfügung vom 27. Ja­nu­ar 2009 zur sog. „Vor­rats­da­ten­spei­che­rung“ ver­pflich­tet, die bei ihr er­zeug­ten und ver­ar­bei­te­ten Ver­kehrs­da­ten sechs Mo­na­te zu spei­chern. Hier­ge­gen hatte Han­se­Net Wi­der­spruch bei der Be­hör­de ein­ge­legt und, da der Widerspruch keine aufschiebende Wirkung hatte, beim Verwaltungsgericht Köln um einstweiligen Rechtsschutz nachgesucht. Nachdem das Verwaltungsgericht Köln HanseNet Recht gegeben hatte, verpflichtete die Bundesnetzagentur mit einer neuen Verfügung vom 06. Juli 2009 die Fa. HanseNet dazu, die technischen Voraussetzungen zur Umsetzung der Vorratsdatenspeicherung zu schaffen und dazu binnen sechs Wochen ein Umsetzungskonzept vorzulegen. Hiergegen hatte HanseNet Widerspruch eingelegt. Da dieser Widerspruch aber ebenfalls keine aufschiebende Wirkung hat und die Anordnung damit sofort zu befolgen war, hat HanseNet im gerichtlichen Verfahren beantragt, die aufschiebende Wirkung ihres Widerspruchs anzuordnen.

Diesen Antrag hat das Gericht nun – anders als in dem ersten Verfahren – abgelehnt. Zur Begründung haben die Richter ausgeführt, dass die HanseNet – wie andere Telekommunikationsunternehmen auch – gesetzlich zur Vorratsdatenspeicherung verpflichtet sei. Zwar habe das Bundesverfassungsgericht über die Frage der Verfassungsmäßigkeit dieser Verpflichtung noch nicht abschließend entschieden. Es habe im Wege einer einstweiligen Anordnung aber nur einschränkende Regelungen über die Weitergabe der Daten getroffen und – auch unter Berücksichtigung des Kostenaufwands für die Unternehmen – nicht die Speicherpflicht als solche ausgesetzt. Bei der Abwägung der widerstreitenden Interessen sei das öffentliche Interesse an der sofortigen Umsetzung der gesetzlichen Verpflichtung, namentlich das Interesse an der Gefahrenabwehr und an effektiver Strafverfolgung, höher zu bewerten als das private Interesse der Antragstellerin, die für die Umsetzung der Speicherpflicht notwendigen Kosten vorerst nicht aufwenden zu müssen.

Verwaltungsgericht Köln, Beschluss vom 8. September 2009 – 21 K 1107/09

Es ist ernstlich zweifelhaft, ob das ab Veranlagungszeitraum 2007 geltende Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG betreffend Aufwendungen (hier: eines Lehrers, dem kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht) für ein häusliches Arbeitszimmer, mit Ausnahme der Fälle, in denen das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet, verfassungsgemäß ist.

Seit dem Veranlagungszeitraum 2007 sind Aufwendungen für ein beruflich/betrieblich genutztes häusliches Arbeitszimmer nur noch steuerlich abzugsfähig, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung des Steuerpflichtigen bildet (§ 9 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG). Arbeitszimmerkosten von Lehrern, bei denen der Mittelpunkt der beruflichen Tätigkeit regelmäßig in der Schule liegt, sind nach dieser Regelung grundsätzlich nicht mehr als Werbungskosten abzugsfähig. Gleichwohl hat der Bundesfinanzhof nun in einem vorläufigen Rechtsschutzverfahren – ohne Präjudiz für die Hauptsache – entschieden, dass bei einem Lehrer, dem kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht, Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer als Werbungskosten im Lohnsteuerermäßigungsverfahren zu berücksichtigen sind.

Es bestünden, so der BFH, ernstliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Neuregelung, da die Frage, ob § 9 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG verfassungsmäßig ist, in der Literatur kontrovers diskutiert werde und zu unterschiedlichen Entscheidungen der Finanzgerichte geführt habe. Der Bundesfinanzhof hat deshalb die Interessen des Antragstellers und des von Steuereinnahmen abhängigen Gemeinwesens gegeneinander abgewogen. Dabei ist er zu dem Ergebnis gelangt, dass jedenfalls im Streitfall dem Interesse des Steuerpflichtigen an einem – möglicherweise nur vorläufigen -Werbungskostenabzug ein überwiegendes öffentliches Interesse, insbesondere das Interesse an einer geordneten Haushaltsführung, nicht entgegensteht.

Zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Neuregelung selbst hat sich der Bundesfinanzhof in seinem Beschluss noch nicht geäußert. Diese Fragestellung bleibt dem Hauptsacheverfahren vorbehalten.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 25. August 2009 – VI B 69/09

Das europäische Recht, dessen Verordnung Nr. 2988/95 in solchen Fällen nach dem sog. Handlbauer-Urteil des Europäischen Gerichtshofs anwendbar ist, sehe zwar eine Frist von nur vier Jahren vor. Diese kurze Frist ist auch nach der vom Bundesfinanzhof eingeholten verbindlichen Vorabentscheidung des Europäischen Gerichtshofs (rückwirkend) anzuwenden, selbst wenn die Ausfuhrsubventionen vor Erlass der eben genannten Verordnung gewährt worden sind. Es handle sich aber lediglich um eine Mindestfrist, die das nationale Recht nicht unterschreiten dürfe; lasse das nationale Recht eine spätere Rückforderung zu, so habe eine solche Regelung Vorrang.

In Deutschland ist auf die Rückforderung zu Unrecht gewährter Ausfuhrerstattungen deshalb nach Auffassung des Bundesfinanzhofs die Fristenregelung des BGB anzuwenden. Die für bestimmte Rechtsgebiete –wie das Steuerrecht– geltenden, teilweise kürzeren Verjährungsfristen sind dagegen nach Ansicht des BFH auf Ausfuhrsubventionen nicht entsprechend anwendbar. Ob die frühere (dreißigjährige) Verjährungsfrist des BGB mit dem Gebot der Rechtssicherheit vereinbar war, hat die Entscheidung allerdings ausdrücklich offen gelassen.

Dem Urteil des Bundesfinanzhof liegt ein Fall zugrunde, in dem ein Exporteur 1993 Rindfleisch zur Ausfuhr nach Jordanien hatte abfertigen lassen und dafür Ausfuhrsubventionen erhalten hatte. Durch 1994 aufgenommene, langwierige Ermittlungen des Betrugsbekämpfungsamtes der Europäischen Kommission („OLAF“) wurde später festgestellt, dass in dem betreffenden Zeitraum zur Umgehung des damaligen Handelsembargos gegen den Irak große Mengen zur Ausfuhr nach Jordanien angemeldeten Fleisches in Wahrheit nicht nach Jordanien, sondern in den Irak eingeführt worden sind. 1999 sind deshalb u.a. der Klägerin gewährte Ausfuhrsubventionen zurückgefordert worden, weil es sich insofern um solches verbotswidrig in den Irak ausgeführtes Fleisch gehandelt habe.

Den betreffenden Rückforderungsbescheid hob jedoch das Finanzgericht Hamburg auf, weil es meinte, der Rückforderungsanspruch sei verjährt. Dem ist der Bundessfinanzhof nach Einholung einer Vorabentscheidung des Europäischen Gerichtshofs entgegen getreten.

Art. 3 Abs. 1 VO Nr. 2988/95 geht, so der BFH, in Bezug auf die Befugnis der deutschen Zollverwaltung zur Rückforderung zu Unrecht gewährter Ausfuhrerstattungen ins Leere; denn das deutsche Recht enthält keine Bestimmung, nach der ein Anspruch auf Rückzahlung zu Unrecht gewährter Ausfuhrerstattung in einer kürzeren Frist als vier Jahre seit der Unregelmäßigkeit, die zur Gewährung der Erstattung geführt hat, verjährt. Hingegen greift Art. 3 Abs. 3 VO Nr. 2988/95 ein, weil nach deutschem Recht der Anspruch auf Rückzahlung erst nach einer längeren Frist verjährt, wie sich aus folgenden Überlegungen ergibt.

Das Rechtsinstitut der Verjährung kann nach der Rechtsprechung der deutschen Gerichte auch im öffentlichen Recht jedenfalls auf vermögensrechtliche Ansprüche grundsätzlich angewandt werden. Es dient der Rechtssicherheit und dem Rechtsfrieden, indem es Ansprüche, die über geraume Zeit hinweg nicht geltend gemacht wurden, dem Streit entzieht. Dieses Anliegen besteht im Privatrecht wie im öffentlichen Recht.

Das deutsche Recht enthält allerdings weder eine Verjährungsregelung, die ausdrücklich die Rückforderung von Ausfuhrerstattungen oder überhaupt die Rückforderung von der Zollverwaltung oder anderen Stellen der Bundesverwaltung gewährter Subventionen oder anderer Zuwendungen regelt, noch finden sich im deutschen Recht sonst allgemeine Regelungen über die Verjährung von Rückzahlungsansprüchen oder überhaupt von vermögensrechtlichen Ansprüchen öffentlich-rechtlicher Art.

Nach welchen Regeln sich die Verjährung in den Fällen richtet, in denen grundsätzliche Regelungen oder unmittelbar anwendbare spezielle Verjährungsvorschriften nicht bestehen, entscheidet die Rechtsprechung insbesondere des BVerwG im Wege einer Analogie. Sie bewertet nach dem Gesamtzusammenhang der für den jeweiligen Anspruch maßgebenden Rechtsvorschriften und der Interessenlage, welche Verjährungsregelung als die “sachnächste” analog heranzuziehen ist.

Verjährungsregelungen, die hier unter diesem Gesichtspunkt in Betracht zu ziehen sind, bestehen in einzelnen zum öffentlichen Recht gehörenden Gesetzen, insbesondere bekanntlich in der Abgabenordnung für das Steuerrecht. Schon die unterschiedliche Länge der dort festgelegten Fristen, vor allem aber der Umstand, dass diese Regelungen Rechtsverhältnisse betreffen, die ihrer Struktur nach und im Hinblick auf die bei ihnen zu berücksichtigenden öffentlichen und privaten Interessen mit dem Marktordnungsrecht und insbesondere mit dem Ausfuhrerstattungsrecht nicht vergleichbar sind, schließen es freilich aus, eine der dort getroffenen Regelungen analog auf die Rückforderung von Ausfuhrerstattungen anzuwenden oder gar aus jenen Regelungen einen allgemeinen, für alle Bereiche geltenden Grundsatz des deutschen öffentlichen Rechts herzuleiten, dass vermögensrechtliche Ansprüche eines Trägers öffentlicher Gewalt gegenüber dem Bürger binnen bestimmter Frist verjähren. Insbesondere § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO ist auf die Rückforderung zu Unrecht gewährter Ausfuhrerstattung nicht analog anwendbar. Denn der Anspruch des Staates auf Erhebung einer Steuer wie der in jener Vorschrift geregelten Verbrauchsteuer ist mit dem Anspruch auf Rückzahlung einer Subvention, die einem Wirtschaftsbeteiligten aufgrund einer von ihm begangenen bzw. ihm zugerechneten Unregelmäßigkeit zu Unrecht gewährt worden ist, offenkundig nicht vergleichbar, wenn auch die Interessenlage des Schuldners bei Verbrauchsteuern ebenso wie bei Ausfuhrerstattungen darauf gerichtet sein mag, möglichst schnell Rechtssicherheit zu erlangen. Ebenso wenig sind Vorschriften des Handelsrechts in diesem Zusammenhang entsprechend anwendbar, was angesichts des grundlegenden rechtssystematischen Unterschieds zwischen Rechtsbeziehungen zwischen Kaufleuten einerseits und zwischen einem Subventionsnehmer und der zur Wahrung des Rechts und der finanziellen Interessen der Europäischen Gemeinschaft verpflichteten öffentlichen Verwaltung andererseits keiner weiteren Darlegung bedarf.

Im Verwaltungsverfahrensgesetz, wo eine allgemeine Regelung über die Verjährung von Ansprüchen auf Rückzahlung von dem Beteiligten durch Unregelmäßigkeiten erlangter öffentlicher Zuwendungen am ehesten erwartet werden könnte, findet sich über die Verjährung solcher Ansprüche oder überhaupt solcher vermögensrechtlicher Art nichts. Das dürfte nicht unwesentlich damit zusammenhängen, dass solche Ansprüche jedenfalls in aller Regel durch den Erlass entsprechender Verwaltungsakte festgesetzt werden müssen und der Bürger gegen den Erlass solcher Verwaltungsakte, die ihm gewährte finanzielle Vorteile beseitigen, allerdings durch das VwVfG, insbesondere dessen § 48, aber auch sonst in den einschlägigen öffentlich-rechtlichen Gesetzen geschützt ist. In diesem Zusammenhang besteht auch eine –nach der Auslegung, die sie in der Rechtsprechung gefunden hat, freilich für den Rechtsfrieden wenig hilfreiche– Fristenregelung, nämlich § 48 Abs. 4 VwVfG.

Für vermögensrechtliche Ansprüche des öffentlichen Rechts enthält, wie aus diesem Befund gefolgert werden muss, das deutsche öffentliche Recht –vorbehaltlich eben erwähnter bereichsbezogener Sonderregelungen und der allgemeinen Vorschriften über die Änderung von Verwaltungsakten– keine Vorschriften, aus denen die Verjährbarkeit des hier streitigen Rückzahlungsanspruchs gefolgert werden könnte.

Gleichwohl nimmt insbesondere die Rechtsprechung des BVerwG an, solche nach öffentlich-rechtlichen Vorschriften nicht verjährbaren Ansprüche seien, obwohl –wie hier– ausdrückliche, spezielle Vorschriften des einschlägigen Rechts fehlten, nicht unverjährbar; vielmehr seien die Regelungen des BGB über die Verjährung vermögensrechtlicher Ansprüche analog anzuwenden. In der 30-jährigen Regelverjährung des § 195 BGB a.F. komme nämlich ein allgemeiner Rechtsgedanke zum Ausdruck. Der Bundesfinanzhof die dem folgende Ansicht des Urteils des Finanzgerichts Hamburg bereits beiläufig als zutreffend bezeichnet. Er hält daran mit den sich aus den folgenden Überlegungen ergebenden Maßgaben fest.

3. Es verstößt nicht gegen allgemeine, höherrangige Grundsätze des Gemeinschaftsrechts oder des deutschen Rechts, den in dem angefochtenen Bescheid geltend gemachten Rückzahlungsanspruch als bei Erlass desselben noch nicht verjährt anzusehen.

Der vom Finanzgericht Hamburg in diesem Zusammenhang bemühte Grundsatz des Vertrauensschutzes kann von vornherein nicht betroffen sein, weil die Klägerin mangels eines geeigneten Anknüpfungspunktes nicht darauf vertrauen konnte, –nach Ablauf der im Streitfall zwischen der Begehung der für die Rückforderung verantwortlichen “Unregelmäßigkeit” bzw. der Gewährung der Erstattung verstrichenen Frist von sechs Jahren– mit der Rückforderung nicht mehr rechnen zu müssen.

Ob der Grundsatz der Rechtssicherheit bei der Rückforderung von Ausfuhrerstattung nach einer Frist von fast 30 Jahren seit Gewährung derselben verletzt wäre, wie die Generalanwältin in den Schlussanträgen des Vorabentscheidungsverfahrens geltend gemacht hat, mag dahinstehen; soweit ersichtlich, ist allerdings zu § 195 BGB a.F. in der jahrzehntelangen Rechtsprechung jedenfalls der deutschen Gerichte und im Rahmen der entsprechenden Anwendung dieser Vorschrift außerhalb ihres ausdrücklich angesprochenen Regelungsbereichs sowie im Schrifttum die bei Annahme einer Verletzung des Grundsatzes der Rechtssicherheit bestehende Verfassungswidrigkeit dieser Vorschrift nicht geltend gemacht worden. Selbst wenn indes diese Vorschrift verfassungswidrig gewesen sein sollte, könnte dies nur dazu Anlass geben, die dort festgelegte Verjährungsfrist richterrechtlich auf ein angemessenes und mit dem Grundsatz der Rechtssicherheit und mit dem Rechtsfrieden vereinbares Maß zu verkürzen. Entsprechendes gälte bei Unvereinbarkeit einer so langen Verjährungsfrist mit den Geboten des Gemeinschaftsrechts. Denn es kann nicht ernstlich angenommen werden, aufgrund der Verfassungswidrigkeit der Vorschrift seien die von ihr erfassten Ansprüche unverjährbar.

Es wäre, so der BFH in seiner Urteilsbegründung weiter, auch nicht nachvollziehbar, warum die Verfassungswidrigkeit des § 195 BGB a.F. dazu führen sollte, dass der dem nationalen Recht von Art. 3 Abs. 3 VO Nr. 2988/95 eingeräumte Vorrang hinfällig und an die Stelle des nationalen Rechts die Mindestfrist des Art. 3 Abs. 1 VO Nr. 2988/95 treten sollte, die, wie ausgeführt, lediglich eine unangemessen kurze Frist des nationalen Rechts beiseite räumen will und deshalb nicht dem Unterfangen entgegensteht, eine unangemessen lange Frist des nationalen Rechts in der verfassungs- oder gemeinschaftsrechtlich gebotenen Weise in Ausübung richterlicher Notkompetenz auf das angemessene Maß zu verkürzen.

Ob in Ausübung einer solchen richterlichen Notkompetenz die Frist des § 195 BGB a.F. zu verkürzen oder zumindest bei entsprechender Anwendung jener Vorschrift eine kürzere Frist für die Verjährung des Anspruchs auf Rückzahlung aufgrund einer Unregelmäßigkeit zu Unrecht gewährter Ausfuhrerstattungen um der Rechtssicherheit und des Rechtsfriedens willen festgelegt werden müsste, braucht der Senat nicht abschließend zu prüfen und zu entscheiden. Denn eine solche Frist könnte jedenfalls nicht so kurz bemessen werden, dass der vom Hauptzollamt geltend gemachte Anspruch bei Erlass des angefochtenen Bescheids verjährt gewesen wäre.

Dafür ist ausschlaggebend, dass eine solche Frist nicht so kurz sein dürfte, dass ein Anspruchsverlust wegen Überschreitens dieser Frist mehr als im Ausnahmefall zu besorgen wäre; eine absolute Verjährungsfrist müsste vielmehr so lang sein, dass die Gefahr, dass Ansprüche verjähren, bevor das Hauptzollamt von ihnen überhaupt Kenntnis erlangt, auf ein hinnehmbares Maß beschränkt ist. Da Unregelmäßigkeiten bei Inanspruchnahme von Ausfuhrerstattungen oftmals –wie gerade der Streitfall erkennen lässt– erst durch umfangreiche und schwierige Untersuchungen in Drittstaaten oder durch nachgehende Marktordnungsprüfungen entdeckt werden, die zudem mitunter –auch im Interesse des Ausführers– erst nach längeren prüfungsfreien Intervallen durchgeführt werden, wäre nach Auffassung des erkennenden Senats eine absolute Frist von vier Jahren unangemessen kurz und am ehesten an eine Frist von zehn Jahren zu denken, die bei Erlass des angefochtenen Bescheids jedoch nicht verstrichen gewesen wäre. Dass eine solche Frist auch mit dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz vereinbar wäre, ist zweifelsfrei.

Dass die Verjährungsfrist für die Rückforderung aufgrund einer dem Begünstigten zuzurechnenden Unregelmäßigkeit diesem gewährter gesetzwidriger öffentlicher Zuwendungen von Verfassungs wegen bei der gebotenen Abwägung der Belange eines solchen Beteiligten gegen das Gebot der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung nicht weniger als sechs Jahre, die im Streitfall bis zur Rückforderung verstrichen sind, betragen könnte, ist erst recht nicht zweifelhaft. Wie der Vorbehalt des Art. 3 Abs. 3 VO Nr. 2988/95 zeigt, ist auch der Gemeinschaftsgesetzgeber davon ausgegangen, dass eine längere Verjährungsfrist als die vierjährige des Art. 3 Abs. 1 VO Nr. 2988/95 mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar ist. Es fehlt deshalb auch in dieser Hinsicht an einem Anlass, den EuGH hierzu gemäß Art. 234 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft zu befragen, ganz abgesehen davon, dass sich die Antwort auf eine solche Frage umso klarer aus der vom BFH eingeholten Vorabentscheidung entnehmen lässt, als der EuGH dort, wie ausgeführt, entgegen den Anträgen der Generalanwältin nicht einmal Anlass gesehen hat, eine 30-jährige Frist zu beanstanden.

Aus den jetzt geltenden Verjährungsregeln des deutschen Rechts, die aufgrund des Schuldrechtsmodernisierungsgesetzes § 195 BGB a.F. abgelöst haben, lässt sich für die Entscheidung des Streitfalls nichts gewinnen.

Dass diese Regeln nicht unmittelbar anwendbar sind, liegt auf der Hand: Ein Bescheid, durch den ein nach dem zum Zeitpunkt seines Erlasses geltenden Recht nicht verjährter Anspruch festgesetzt wird, wird nicht dadurch nachträglich rechtswidrig, dass sich die Verjährungsvorschriften dahin ändern, dass der Anspruch nach Maßgabe des neuen Rechts nicht hätte festgesetzt werden dürfen. Überdies enthält Art. 229 § 6 Abs. 4 Satz 1 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch eine Übergangsvorschrift, nach der die neue Frist des § 195 BGB ebenso wie die neue Zehn-Jahres-Frist des § 199 Abs. 4 BGB ohnehin erst am 1. Januar 2002 zu laufen begönne.

Den durch das Schuldrechtsmodernisierungsgesetz eingeführten Verjährungsvorschriften lässt sich auch nicht die gesetzgeberische Wertung entnehmen, dass eine 30-jährige Verjährungsfrist für vermögensrechtliche Ansprüche unangemessen lang und der Rechtssicherheit oder dem Rechtsfrieden abträglich sei. Die eigentliche Reform des Schuldrechtsmodernisierungsgesetzes besteht nämlich nicht in der Verkürzung der Frist des § 195 BGB a.F., nachdem die dementsprechende neue Frist für eine Reihe von Ansprüchen nach wie vor 30 Jahre, für andere 10 Jahre (§ 199 Abs. 4 BGB) beträgt –die Anwendung der diese betreffenden Vorschriften würde offensichtlich ebenfalls zum Misserfolg der Klage führen–; sie besteht vielmehr in der Ergänzung dieser sog. absoluten Verjährungsfristen durch eine relative, die mit der Kenntnis oder grob fahrlässigen Unkenntnis des Anspruchsberechtigten von den seinen Anspruch begründenden Umständen und der Person seines Schuldners beginnt (vgl. § 199 Abs. 1 Nr. 2 BGB), was übrigens in gewissem Umfang mit der die Geltendmachung öffentlich-rechtlicher Ansprüche, wie erwähnt, oftmals beschränkenden Regelung in § 48 Abs. 4 VwVfG korrespondiert.

Letztere Frist, die nach § 195 BGB drei Jahre beträgt und deren entsprechende Anwendung auf Rückzahlungsansprüche der hier streitigen Art erheblichen, jedoch mangels Entscheidungserheblichkeit nicht weiter zu vertiefenden Bedenken begegnete, wäre im Streitfall gewahrt. Denn es kann nicht davon ausgegangen werden, dass das Hauptzollamt ungeachtet der ihm noch nicht vorliegenden Informationen über das Ergebnis der von der Europäischen Kommission eingeleiteten, eingangs erwähnten Untersuchungen grob fahrlässig nicht früher erkannt hat, dass das von der Klägerin exportierte Fleisch möglicherweise in den Irak gelangt und nicht, wie behauptet, in Jordanien in den freien Verkehr überführt worden ist.

Der Bundesfinanzhof hat daher das Urteil des Finanzgerichts Hamburg aufgehoben und den Rechtsstreit an dieses zurückverwiesen. Das Finanzgericht wird jetzt noch zu klären haben, ob die gegen die Klägerin erhobenen Vorwürfe zutreffen, ob also – unter Berücksichtigung der Verteilung der Feststellungslast – die für eine Rückforderung der Ausfuhrerstattung erforderlichen Voraussetzungen vorliegen, insbesondere die Ausfuhrwaren nicht in den freien Verkehr Jordaniens überführt worden sind.

Art. 3 Abs. 1 VO Nr. 2988/95 verkürzt die im nationalen Recht bestehenden Verjährungsfristen nicht, sondern soll lediglich die Anwendung aus Sicht des gemeinschaftlichen Verordnungsgebers unangemessen kurzer Verjährungsfristen des nationalen Rechts ausschließen.

Art. 3 Abs. 3 VO Nr. 2988/95 lässt nicht nur die Anwendung im nationalen Recht enthaltener ausdrücklicher Verjährungsvorschriften zu, sondern verlangt die Ermittlung dessen, was sich aus dem nationalen Recht hinsichtlich der Verjährung ergibt. Dabei sind die anerkannten Methoden der Rechtsanwendung einschließlich derjenigen der analogen Anwendung von Vorschriften sowie die ungeschriebenen allgemeinen Rechtsgrundsätze des nationalen Rechts zu berücksichtigen.

Es verstößt nicht gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit oder das Verhältnismäßigkeitsprinzip, eine aufgrund einer dem Ausführer zuzurechnenden Unregelmäßigkeit zu Unrecht gewährte Ausfuhrerstattung noch nach einer Frist von sechs Jahren zurückzufordern.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 7. Juli 2009 – VII R 24/06

Bei Anfechtungsklagen gegen Beschlüsse der Gesellschafterversammlung einer GmbH ist – sofern die Satzung keine abweichende Regelung enthält – grundsätzlich die Monatsfrist des § 246 Abs. 1 AktG einzuhalten.

Der Bundesgerichtshof nimmt damit in mittlerweile ständiger Rechtsprechung an, dass bei Anfechtungsklagen gegen die Beschlüsse der Gesellschafterversammlung einer GmbH die Monatsfrist des § 246 Abs. 1 AktG grundsätzlich einzuhalten ist, sofern die Satzung keine abweichende Regelung enthält. Innerhalb dieser Frist müssen auch die Anfechtungsgründe in ihrem wesentlichen tatsächlichen Kern in den Rechtsstreit eingeführt werden. Wird die Monatsfrist überschritten, kommt es darauf an, ob zwingende Umstände den Gesellschafter an einer früheren klageweisen Geltendmachung des Anfechtungsgrundes gehindert haben.

Bundesgerichtshof, Beschluss vom 13. Juli 2009 – II ZR 272/08

Nach § 290 Abs. 1 Nr. 3 InsO ist dem Schuldner die Restschuldbefreiung zu versagen, wenn ihm in den letzten zehn Jahren vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder nach diesem Antrag Restschuldbefreiung erteilt oder nach § 296 oder § 297 InsO versagt worden ist. Eine Sperrfrist für eine erneute Antragstellung im Fall der Versagung der Restschuldbefreiung nach § 289 Abs. 1 Satz 2, § 290 Abs. 1 Nr. 5 InsO sieht das Gesetz nicht vor. Ein Rechtsschutzbedürfnis für die Stellung eines erneuten Antrags auf Restschuldbefreiung ist gleichwohl nur gegeben, wenn seit Rechtskraft der Entscheidung über die Versagung nach den vorgenannten Vorschriften drei Jahre vergangen sind. § 290 Abs. 1 Nr. 3 InsO enthält für den Fall der Versagung der Restschuldbefreiung im Schlusstermin eine Regelungslücke, die bei Verletzung von Auskunfts- oder Mitwirkungspflichten in einem früheren Verfahren durch eine Sperrfrist zu schließen ist, die sich an der Frist für die Berücksichtigung von Falschangaben des Schuldners im Rahmen des § 290 Abs. 1 Nr. 2 InsO orientiert.

Nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs fehlt dem Schuldner, der in einem früheren Verfahren versäumt hat, rechtzeitig Rest-schuldbefreiung zu beantragen, oder dem diese rechtskräftig versagt worden ist, das Rechtsschutzbedürfnis für einen erneuten Antrag auf Restschuldbefreiung “jedenfalls dann”, wenn seit Abschluss des früheren Verfahrens keine weiteren Gläubiger hinzugekommen sind. Zur Begründung dieser Rechtsprechung hat der Bundesgerichtshof ausgeführt, durch die Befugnis zu einer uneingeschränkten Antragswiederholung würde die Rechtskraft einer die Restschuldbefreiung versagenden Entscheidung zur Disposition des Schuldners gestellt. Dieser könnte nach Belieben immer neue Verfahren einleiten. Ein unredlicher Schuldner würde dadurch in den Stand gesetzt, im Anschluss an eine zu Recht ergangene Versagung der Restschuldbefreiung durch eine Anpassung der tatsächlichen Grundlagen nachträglich eine Restschuldbefreiung zu erwirken. Mit Hilfe einer erneuten Antragstellung könnte er die an zeitliche Fristen geknüpften Versagungsgründe des § 290 Abs. 1 Nr. 2 bis 4 InsO umgehen. Selbst ein Schuldner, dem wegen Verletzung der Auskunfts- und Mitwirkungspflichten die Restschuldbefreiung versagt wurde (§ 290 Abs. 1 Nr. 5 und 6 InsO), könnte durch Wohlverhalten in einem neuen Insolvenzverfahren die Restschuldbefreiung erlangen. Es bedürfe keiner näheren Darlegung, dass die Versagungsgründe des § 290 Abs. 1 Nr. 5 und 6 InsO ihrer verfahrensfördernden Funktion beraubt würden, wenn Verstöße des Schuldners wegen der Befugnis zur Einleitung eines weiteren Insolvenzverfahrens nicht dauerhaft sanktioniert würden. Vielmehr bestünde geradezu ein Anreiz, Auskunfts- und Mitwirkungspflichten nicht allzu genau zu nehmen, weil stets aufs Neue die Möglichkeit eines weiteren Antrags eröffnet wäre. Damit wäre der Zweck der Versagungsgründe des § 290 Abs. 1 InsO, nur einem redlichen Schuldner die Vergünstigung einer Restschuldbefreiung zuteil werden zu lassen, verfehlt.

Im vorliegenden Fall gibt es zwar einen neuen Gläubiger. Die Gründe, die nach den vorzitierten Entscheidungen das Rechtsschutzbedürfnis des Schuldners für einen Folgeantrag in Frage stellen, gelten aber auch hier. Das Beschwerdegericht führt mit Recht aus, dass es der Schuldner in der Hand hätte, durch Begründung neuer Forderungen und erforderlichenfalls Herbeiführung eines Fremdantrags die Rechtskraft des die Restschuldbefreiung versagenden Beschlusses zu unterlaufen. Würde allein das Vorhandensein eines neuen Gläubigers ausreichen, um das Rechtsschutzbedürfnis des Schuldners für einen erneuten Antrag zu bejahen, könnte der Zweck der Versagungsgründe nicht erreicht werden. Die vorsätzliche oder grob fahrlässige Verletzung von Auskunfts- und Mitwirkungspflichten (§ 290 Abs. 1 Nr. 5 InsO) in einem vorausgegangenen Verfahren sowie vorsätzliche oder grob fahrlässige unrichtige oder unvollständige Angaben in den Verzeichnissen des Schuldners (§ 290 Abs. 1 Nr. 6 InsO) blieben ohne Konsequenzen, weil sie dem Schuldner in einem nachfolgenden Verfahren nicht mehr vorgehalten werden könnten. Dem Schuldner müssten die Verfahrenskosten innerhalb kurzer Zeit ein weiteres Mal gestundet werden, selbst wenn in dem früheren Verfahren die Kostenstundung aufgrund seines unredlichen Verhaltens aufgehoben und ihm die Restschuldbefreiung versagt worden ist. Der Schuldner könnte sein Interesse an der Durchführung des neuen Verfahrens – wie hier – sogar auf die nach Aufhebung der Verfahrenskostenstundung nicht bezahlten Kosten des vorangegangenen Verfahrens stützen.

Auch im Anschluss an eine Versagung der Restschuldbefreiung nach § 289 Abs. 1 Satz 2, § 290 Abs. 1 Nr. 5 InsO besteht deshalb ein unabweisbares Bedürfnis für eine Sperrfrist. Die bestehende Regelungslücke kann nur ge-schlossen werden, indem die Vorschrift des § 290 Abs. 1 Nr. 3 InsO entsprechend angewendet wird.

Zwar wird eine analoge Anwendung der Vorschrift auf diesen Fall in Rechtsprechung und Literatur ganz überwiegend abgelehnt oder nicht in Erwägung gezogen. Von diesen Stimmen wird aber nicht berücksichtigt, welche Konsequenzen es für das auf die der Redlichkeit des Schuldners bauende System der Restschuldbefreiung hat, wenn – abgesehen von dem vom BGH bereits entschiedenen Fall des Fehlens neuer Gläubiger – der Folgeantrag des Schuldners im Anschluss an eine Versagung nach § 290 Abs. 1 Nr. 5 InsO uneingeschränkt als schutzwürdig angesehen wird. Dem Schuldner müssten trotz seines unredlichen Verhaltens alsbald erneut die Verfahrenskosten für den weiteren Versuch einer Restschuldbefreiung gestundet werden. Die Gerichte würden sofort wieder mit einem erneuten Verfahren belastet, und die Staatskasse müsste die Verfahrenskosten ein weiteres Mal aufbringen. Dies ist mit dem Sinn und Zweck der Versagungsvorschriften, die eine fühlbare Sanktion für die Unredlichkeit des Schuldners darstellen sollen, nicht zu vereinbaren.

Soweit der BGH entschieden hat, dass es der Bewilligung von Restschuldbefreiung und damit auch der Stundung der Verfahrenskosten in einem späteren Verfahren nicht entgegenstehe, wenn dem Schuldner die Restschuldbefreiung in einem Beschluss zur Ankündigung der Restschuldbefreiung in einem früheren Verfahren versagt worden sei, hält er an dieser Entscheidung nicht fest. Die Verletzung der Auskunfts- oder Mitwirkungspflichten in einem früheren Verfahren kann nicht deshalb folgenlos bleiben, weil nach Beendigung dieses Verfahrens ein erneuter Antrag auf Restschuldbefreiung gestellt wird.

Die Voraussetzungen für eine Analogie zu § 290 Abs. 1 Nr. 3 InsO liegen vor. Eine Analogie setzt eine Gesetzeslücke im Sinne einer planwidrigen Unvollständigkeit des Gesetzes voraus. Ob eine derartige Lücke vorhanden ist, ist vom Standpunkt des Gesetzes und der ihm zugrunde liegenden Regelungsabsicht zu beurteilen. Für das Vorliegen einer planwidrigen Regelungslücke, die durch Rechtsfortbildung zu schließen ist, kann auch sprechen, dass der Gesetzgeber beabsichtigt, ein planwidrig unvollständiges Gesetz durch eine Reform zu schließen. Diese Voraussetzung ist hier gegeben.

Die planwidrige Regelungslücke folgt aus der oben dargelegten Unvollständigkeit des Gesetzes für den Fall der Versagung der Restschuldbefreiung im Schlusstermin auf Grund der Verletzung der Auskunftspflichten und Mitwirkungspflichten des Schuldners. Die Gründe, die eine “vorweggenommene Versagung” nach § 290 Abs. 1 InsO rechtfertigen, wiegen nicht leichter als die dieselbe Sanktion (§§ 295, 296 InsO) auslösenden Verstöße in der Wohlverhaltensphase. Es gibt keinen sachlichen Grund dafür, dass nur letztere zu einer Sperre nach § 290 Abs. 1 Nr. 3 InsO führen, während die Versagung nach § 289 Abs. 1 Satz 2, § 290 Abs. 1 Nr. 5 InsO folgenlos bleibt.

Der Gesetzgeber hat seine Absicht, den Katalog des § 290 Abs. 1 InsO um einen Versagungstatbestand “Nr. 3a” zu erweitern, im “Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Entschuldung mittelloser Personen, zur Stärkung der Gläubigerrechte sowie zur Regelung der Insolvenzfestigkeit von Lizenzen” vom 22. August 2007 zu erkennen gegeben. Danach sollte der Schuldner auch dann keine Restschuldbefreiung erlangen können, wenn ihm in den letzten drei Jahren vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens oder danach Restschuldbefreiung nach § 290 Abs. 1 Nr. 5 oder 6 versagt wurde. In der Begründung zu diesem Entwurf (RegE S. 68 f) wird ausgeführt:

“Mit dem Versagungsgrund des § 290 Abs. 1 Nr. 3 InsO wird eine Sperre gegenüber einem missbräuchlich wiederholten Restschuldbefreiungsverfahren geschaffen. Würde jedoch § 290 InsO insgesamt in den Katalog der Versagungsgründe der Nummer 3 aufgenommen, so würde sich bei den Gründen nach § 290 Abs. 1 Nr. 1, 1a und 4 InsO-E eine unverhältnismäßig lange Sperrfrist ergeben, da die jeweils dem Tatbestand eigenen Fristen noch hinzugerechnet werden müssten. So wird eine rechtskräftige Verurteilung in Abhängigkeit von der registerrechtlichen Löschungsfrist unter Umständen noch zehn Jahre berücksichtigt. Eine Einbeziehung dieser Tatbestände – auch über § 297a InsO-E – in Nummer 3 verbietet sich deshalb von selbst. Allerdings besteht [im Falle] einer Versagung der Restschuldbefreiung nach § 290 Abs. 1 Nr. 5 und 6 InsO das Bedürfnis nach einer Sperrfrist. Durch Schuldner, die Auskunftspflichten- und Mitwirkungspflichten im Verfahren verletzen und auch sonst unzutreffende Angaben machen, werden die Gerichte in nicht gerechtfertigter Weise belastet, wenn alsbald nach der Versagung der Restschuldbefreiung erneute Restschuldbefreiungsanträge gestellt werden. Aus diesem Grunde ist es gerechtfertigt, für diese Versagungsgründe in § 290 Abs. 1 Nr. 3a InsO-E eine Sperrfrist vorzusehen, deren Länge allerdings wegen der bloßen Verletzung verfahrensrechtlicher Pflichten nur drei Jahre beträgt. Damit werden letztlich auch die von Nummer 1 und 1a erfassten Fälle abgedeckt; denn es entspricht der Lebenserfahrung, dass bei der Begehung von Straftaten gegen einzelne oder alle Insolvenzgläubiger auch regelmäßig unrichtige Angaben im Insolvenzverfahren gemacht werden. Weil vorgesehen ist, dass auch nach der Ankündigung der Restschuldbefreiung gemäß § 297a InsO-E diese nachträglich versagt werden kann, war in Nummer 3a zur Schaffung eines Gleichlaufs der Versagungstatbestände auch § 297a InsO-E einzubeziehen, jedoch nur dann, wenn die nachträgliche Versagung auf die Gründe nach § 290 Abs. 1 Nr. 5 oder 6 InsO-E gestützt worden ist. Nummer 3a ist im Übrigen an den Wortlaut der Nummer 3 angeglichen; erfasst werden damit auch Insolvenzverfahren, die freigegebene Massegegenstände aus einem früheren Insolvenzverfahren oder Neuerwerb des Schuldners zum Gegenstand haben und in denen die Entscheidung über die Restschuldbefreiung zeitlich nach Stellung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens getroffen wird, in dem Nummer 3a zur Anwendung kommt.”

Diese Begründung – soweit sie die Einführung einer Sperrfrist im Fall der Versagung wegen Verletzung der Pflichten des Schuldners aus § 290 Abs. 1 Nr. 5 und 6 InsO betrifft -, rechtfertigt es, schon vor Verabschiedung eines Gesetzes, die derzeit nicht absehbar ist, im Wege der richterlichen Rechtsfortbildung eine entsprechende Sperrfrist zu bestimmen. Dies gilt auch für die Frist, innerhalb derer ein neuer Restschuldbefreiungsantrag unzulässig sein soll, wenn dem Schuldner die Restschuldbefreiung aus einem der beiden genannten Gründe versagt worden ist. Sie beginnt mit Rechtskraft der Versagungsentscheidung in dem früheren Verfahren zu laufen und beträgt drei Jahre bis zur erneuten Antragstellung. Im Hinblick auf die Verletzung verfahrensrechtlicher Fristen wäre es nicht angemessen, den Schuldner mit einer längeren Sperre – in Betracht kämen etwa zehn Jahre entsprechend dem Wortlaut des § 290 Abs. 1 Nr. 3 InsO – zu belegen. Eine kürzere Sperre würde ihren Zweck verfehlen.

Die Einführung einer Sperrfrist im Wege der richterlichen Rechtsfortbildung ist erforderlich, um die für die Beurteilung der Zulässigkeit von Folgeanträgen notwendige Rechtsklarheit und Rechtssicherheit zu schaffen. Wird dem Schuldner wegen der Verwirkung von Versagungsgründen in früheren Verfahren das Rechtsschutzbedürfnis für einen erneuten Antrag versagt, kann dies nicht zeitlich unbegrenzt gelten. Dies belegt § 290 Abs. 1 Nr. 3 InsO. Im unmittelbaren Anwendungsbereich dieser Regelung kann der Schuldner nach Ablauf von zehn Jahren erneut ein Restschuldbefreiungsverfahren einleiten, ohne dass die Versagung in dem früheren Verfahren dem noch entgegensteht. Weitere besondere Voraussetzungen für die wiederholte Stellung eines Restschuldbefreiungsantrags nach Ablauf der Frist sind dem Gesetz nicht zu entnehmen. Entsprechendes muss auch im Anschluss an die Drei-Jahres-Sperre analog der Vorschrift gelten. Andere Anknüpfungspunkte, wie etwa die zwischenzeitliche Wiederherstellung der Zahlungsfähigkeit des Schuldners oder die Feststellung, dass für ein weiteres Verfahren verwertbares Vermögen zur Verfügung steht, finden im Gesetz keine Stütze und sind nicht geeignet, die erforderliche Rechtssicherheit herbeizuführen.

BGH, Beschluss vom 16. Juli 2009 – IX ZB 219/08

Nach dem Asylzuständigkeitssystem der Dublin-II-Verordnung soll jeder Asylsuchende innerhalb der EU nur einen Asylantrag stellen können. Zuständig hierfür ist der EU-Staat, der die Einreise (etwa durch ein Schengen-Visum) veranlasst oder (bei einer illegalen Einreise) nicht verhindert hat. Stellt der Asylsuchende seinen Asylantrag dennoch in einem anderen EU-Mitgliedstaat, so regelt die Dublin-II-Verordnung, dass dort kein Asylverfahren durchgeführt und der Asylsuchende stattdessen in den nach der Dublin-II-Verordnung zuständigen EU-Staat abgeschoben wird.

Gegen eine solche Abschiebung im Dublin-II-Verfahren war jetzt ein Eilantrag vor dem Bundesverfassungsgericht erfolgreich.

Der Antragsteller des jetzt vom Bundesverfassungsgericht beschiedenen Eilantrags ist irakischer Staatsangehöriger, der in Deutschland beim Bundesamt für Migration und Flüchtlinge einen Asylantrags gestellt hatte. Dabei stellte das Bundesamt fest, dass der Antragsteller zuvor bereits in Griechenland um Asyl nachgesucht hatte. Das Bundesamt entschied daraufhin, dass der Asylantrag unzulässig sei, und ordnete die Abschiebung des Antragstellers nach Griechenland an, das in Anwendung der Dublin-II-Verordnung zur Rückübernahme des Antragstellers verpflichtet sei.

Einen gegen die Abschiebung gerichteten Eilantrag lehnte das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen in Münster letztinstanzlich mit der Begründung ab, dass es das Asylverfahrensgesetz ausschließe, Abschiebungen in einen nach der Dublin-II-Verordnung für die Behandlung eines Asylantrags zuständigen Mitgliedstaat der Europäischen Union im vorläufigen Rechtsschutz auszusetzen, und die vom Bundesverfassungsgericht in seinem Urteil zum Asylkompromiss (Art. 16a Abs. 2 GG) entwickelten Ausnahmen von diesem Verbot lägen nicht vor. Gegen diesen Beschluss des OVG Münster richtet sich die Verfassungsbeschwerde. Gleichzeitig begehrt der Antragsteller die Aussetzung seiner Abschiebung durch das Bundesverfassungsgericht.

Das Bundesverfassungsgericht hat die einstweilige Anordnung erlassen und die Abschiebung des Antragstellers vorläufig ausgesetzt. Die Verfassungsbeschwerde sei weder offensichtlich unzulässig noch offensichtlich unbegründet. Sie gebe Anlass zur Untersuchung, ob die im genannten Urteil zu Art. 16a Abs. 2 GG entwickelten Vorgaben zu den verfassungsrechtlich gebotenen Ausnahmen vom Ausschluss des vorläufigen Rechtsschutzes gegen die Abschiebung von Asylantragstellern in für die Behandlung des Asylbegehrens zuständige Drittstaaten zu präzisieren sind, und zur Klärung, ob Fallkonstellationen denkbar sind, in denen die Abschiebung eines Asylantragstellers in einen Mitgliedstaat der Europäischen Union im vorläufigen Rechtsschutz ausgesetzt werden darf, wie dies europarechtlich nach der Dublin-II-Verordnung möglich ist. Dabei kann auch die Frage erheblich werden, welche Auswirkungen der europarechtliche Grundsatz der Solidarität, der im Raum der Freiheit, der Sicherheit und des Rechts auch für eine gemeinsame Asylpolitik Geltung beansprucht, bei einer erheblichen Überlastung des Asylsystems eines Mitgliedstaates auf die Rechte des einzelnen Asylantragstellers und auf die Auslegung des Grundgesetzes hat.

Für den Erlass der einstweiligen Anordnung durch das Bundesverfassungsgericht war ausschlaggebend, dass der Antragsteller – gestützt auf ernst zu nehmende Quellen – befürchtet, ihm könne eine ordnungsgemäße Registrierung in Griechenland derzeit unmöglich sein, und er damit dann, wenn die einstweilige Anordnung nicht erginge, für das Verfahren in der Hauptsache nicht mehr erreichbar wäre, so dass ihm ein Erfolg dort nicht mehr weiterhelfen könnte. Eine Aussage zur Verfassungsmäßigkeit der Entscheidung des Oberverwaltungsgerichts oder zur geplanten Abschiebung enthält der Beschluss nicht.

Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 8. September 2009 – 2 BvQ 56/09

Der Einkommensteuer unterliegen nur solche positiven oder negativen Einkünfte, die unter eine der in § 2 Abs. 3 Nr. 1 bis 7 EStG aufgeführten Einkunftsarten fallen. Steuerlich zu berücksichtigende Einkünfte sind – unabhängig davon, ob es sich um Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG) oder Überschusseinkünfte (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG) handelt – nur gegeben, wenn der Steuerpflichtige mit seiner Tätigkeit beabsichtigt, auf Dauer einen Gewinn bzw. Überschuss zu erzielen. Fehlt eine solche Einkünfteerzielungsabsicht, liegt eine steuerlich unbeachtliche private Tätigkeit (sog. Liebhaberei) vor.

Bezogen auf die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung bedeutet dies, dass eine Vermietertätigkeit einkommensteuerrechtlich nur dann dieser Einkunftsart zuzuordnen ist, wenn die Absicht besteht, auf die Dauer der Vermögensnutzung einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Wertsteigerungen in der Vermögenssubstanz bleiben dabei unberücksichtigt, weil bei den Überschusseinkünften Veräußerungsgewinne nicht erfasst werden. Bei der Beurteilung, ob der Steuerpflichtige die Absicht hat, einen Totalüberschuss zu erzielen, ist nicht auf die Dauer der Nutzungsmöglichkeit des Grundstücks abzustellen. Es kommt vielmehr auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung durch den Nutzenden an.

Die Absicht, einen Totalüberschuss zu erzielen, ist eine sog. innere Tatsache, die, wie alle sich in der Vorstellung von Menschen abspielenden Vorgänge, nur an Hand äußerlicher Merkmale beurteilt werden kann. Aus objektiven Umständen muss auf das Vorliegen oder Fehlen der Absicht geschlossen werden, wobei einzelne Umstände einen Anscheinsbeweis (prima-facie-Beweis) oder auch nur Beweisanzeichen (Indizien) liefern können. Die Überschusserzielungsabsicht kann erst später einsetzen oder später wegfallen mit der Folge, dass eine einkommensteuerlich relevante Tätigkeit entsprechend beginnt oder wegfällt.

Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über einen längeren Zeitraum Werbungskostenüberschüsse ergeben. Ausnahmen von diesem Grundsatz gelten nur, wenn auf Grund besonderer Umstände der Beweis des ersten Anscheins oder objektive Beweisanzeichen (Indizien) gegen das Vorliegen der Einkünfteerzielungsabsicht sprechen, z. B. bei Vermietung einer teilweise selbstgenutzten Ferienwohnung, einer von Anfang an befristeten Vermietung oder bei Fremdfinanzierung der Anschaffungskosten sowie anfallender Schuldzinsen, ohne dass durch ein Finanzierungskonzept von vornherein deren Kompensation durch spätere positive Ergebnisse vorgesehen ist. Gegen die Einkünfteerzielungsabsicht bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (auf der Ebene der Gesellschaft und des Gesellschafters) spricht es auch, wenn sich ein Immobilienfonds der Möglichkeit begeben hat, ein Grundstück zeitlich unbegrenzt zu nutzen, weil er einem Dritten ein Ankaufsrecht eingeräumt hat und feststeht, dass nach der Konzeption des Fonds dieser bis zum Zeitpunkt der möglichen Ausübung des Ankaufsrechts ausschließlich Werbungskostenüberschüsse erzielt.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 22. November 2008 – 17 K 846/06 F

In einem jetzt vom Finanzgericht Düsseldorf entschiedenen Rechtsstreit hatte der Kläger im Inland weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt, er wohnte in den Niederlanden. Er bezog jedoch in Gestalt der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung inländische Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG i.V.m. § 22 Nr. 1 Satz 3 lit. a EStG. Das Recht zur Besteuerung dieser Einkünfte oblag gemäß Art. 12 Abs. 2, Abs. 3 Nr. 1 DBA Niederlande der BRD.

Gemäß § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG in der im Streitjahr gültigen Fassung ist § 10 EStG bei beschränkt Steuerpflichtigen nicht anzuwenden. Das Finanzamt hat daher, so das Finanzgericht Düsseldorf, zu Recht die geltend gemachten Vorsorgeaufwendungen nicht berücksichtigt. Soweit sich der Kläger darauf beruft, dass die Versagung des Sonderausgabenabzugs im Rahmen der Veranlagung als beschränkt Steuerpflichtiger gegen Gemeinschaftsrecht verstoße, folgte das Finanzgericht Düsseldorf dieser Auffassung nicht. Der Ausschluss des Sonderausgabenabzugs für Vorsorgeaufwendungen ist nach Ansicht des Finanzgerichts europarechtskonform.

Als maßgebliche Vorschrift des EG-Vertrags, die verletzt sein könnte, ist im Streitfall wohl Art. 18 EG i.V.m. Art. 12 EG einschlägig. Der – gegenüber Art. 18 EG vorrangige – Artikel 39 EG (Arbeitnehmerfreizügigkeit) dürfte dagegen nicht greifen, da sich der Kläger, der seit 1994 in den Niederlanden lebt, dorthin nicht zwecks Aufnahme einer nichtselbständigen Arbeit begeben hat und im Übrigen im Streitjahr auch nicht mehr als Arbeitnehmer tätig war. Letztlich kann diese Frage aber dahinstehen, da sich hinsichtlich der Schutzbereiche keine Unterschiede ergeben dürften. Sowohl Art. 18 EG als auch Art. 39 EG hat der EuGH in nunmehr ständiger Rechtsprechung zu umfassenden Beschränkungsverboten ausgeweitet.

Wie vom EuGH seit der “Schumacker”-Entscheidung in ständiger Rechtsprechung ausgeführt, ist die unterschiedliche Ausgestaltung von beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht im Allgemeinen nicht diskriminierend, da der beschränkten Steuerpflicht nur ein Teil der Gesamteinkünfte unterliegt und die Gesamt-Leistungskraft am leichtesten im Wohnsitzstaat beurteilt werden kann. Denn Gebietsansässige und Gebietsfremde befinden sich in der Regel nicht in einer vergleichbaren Situation, so dass personenbezogene Abzüge im Quellenstaat Gebietsfremden nicht unbedingt gewährt werden müssen. Eine unterschiedliche Behandlung von beschränkt und unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Personen ist vor diesem Hintergrund also regelmäßig nicht gemeinschaftsrechtswidrig, soweit es um die Berücksichtigung der persönlichen und familiären Lebensumstände geht.

Etwas anderes gilt nach der EuGH-Rechtsprechung nur dann, wenn der Gebietsfremde in seinem Wohnsitzstaat keine nennenswerten Einkünfte erzielt und sein zu versteuerndes Einkommen im Wesentlichen aus einer Tätigkeit bezieht, die er im Beschäftigungsstaat ausübt, so dass der Wohnsitzstaat nicht in der Lage ist, ihm die Vergünstigungen zu gewähren, die sich aus der Berücksichtigung seiner persönlichen Verhältnisse und seines Familienstands ergeben. Dem hat der deutsche Gesetzgeber – europarechtskonform – mit der Einführung der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht gem. §§ 1 Abs. 3, 1a EStG Rechnung getragen. Die unter diese Regelung fallenden Steuerpflichtigen können die anderen Gebietsansässigen im Hinblick auf ihre persönlichen Verhältnisse und ihren Familienstand eingeräumten Abzugsmöglichkeiten – etwa den Sonderausgabenabzug – beanspruchen.

Die Voraussetzungen der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht waren allerdings in dem jetzt vom Finanzgericht Düsseldorf entschiedenen Streitfall nicht einschlägig, da der Kläger mit seiner in den Niederlanden zu versteuernden Betriebsrente die relative Wesentlichkeitsgrenze (90%-Grenze) des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG unterschreitet bzw. die absolute Wesentlichkeitsgrenze (6.136 €) überschreitet. Angesichts des in den Niederlanden zur Verfügung stehenden Steuersubstrates ist der Wohnsitzstaat daher vorliegend in der Lage, dem Kläger die Vergünstigungen zu gewähren, die sich aus der Berücksichtigung seiner persönlichen Lage und seines Familienstandes ergeben. Im Streitfall “greift” daher der Regelfall, dass die Niederlanden zur Berücksichtigung der persönlichen Umstände verpflichtet sind.

Bei dem hier begehrten Abzug von Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge handelt es sich auch um solche Aufwendungen, die der EuGH – mit wechselnder Terminologie – als “personenbezogen” bzw. “familienbezogen” umschreibt und die infolgedessen vom Wohnsitzstaat zu berücksichtigen sind.

Allerdings können unter derartigen Aufwendungen im Sinne der EuGH-Rechtsprechung nicht schlechthin sämtliche Aufwendungen der privaten Lebensführung verstanden werden, die im deutschen Einkommensteuerrecht dem Bereich der Sonderausgaben oder dem der außergewöhnlichen Belastungen zugeordnet werden. So hat der EuGH etwa bereits in seinem Urteil “Schilling”, das den Abzug von Aufwendungen für eine Haushaltshilfe eines in Luxemburg ansässigen Ehepaares deutscher Staatsangehörigkeit betraf, entschieden, dass es der Niederlassungsfreiheit entgegenstehe, wenn § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG den Abzug dieser Aufwendungen davon abhängig mache, dass Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung in der BRD gezahlt würden. Damit stellte der EuGH zugleich klar, dass nicht alle Sonderausgaben per se den vom Wohnsitzstaat zu berücksichtigenden Aufwendungen zugeordnet werden können.

Diese Rechtsprechung fand ihre Fortsetzung im Urteil “Conijn”, in dem der EuGH entschied, dass der Ausschluss des Abzugs von Steuerberatungskosten für beschränkt Steuerpflichtige gegen Artikel 43 EG verstoße. Zur Begründung führte er aus, dass die – im deutschen Einkommensteuerrecht den Sonderausgaben zugeordneten – Steuerberatungskosten in einem unmittelbaren Zusammenhang mit den in diesem Mitgliedstaat erzielten Einkünften stünden. Diese würden die Einkünfte aller Steuerpflichtigen, ob gebietsansässig oder nicht, in gleicher Weise belasten. Im Hinblick auf die Komplexität des nationalen Steuerrechts, das offenbar den Abzug der Steuerberatungskosten für unbeschränkt Steuerpflichtige rechtfertige, befänden sich Gebietsansässige und Gebietsfremde in einer vergleichbaren Situation. Dagegen sah der EuGH die Steuerberatungskosten, ungeachtet ihrer Verortung bei den Sonderausgaben, ausdrücklich nicht als eine Steuervergünstigung an, die mit den persönlichen Verhältnissen und dem Familienstand des Gebietsfremden zusammenhängt. Damit machte der EuGH erneut deutlich, dass er unabhängig von der systematischen Einordnung der Abzugsvorschrift im nationalen Steuerrecht allein danach differenzieren will, ob und in welcher Weise die fraglichen Aufwendungen mit der persönlichen Lage des Steuerpflichtigen zusammen hängen.

Nach Maßgabe dieser Grundsätze handelt es sich aber jedenfalls bei den hier maßgeblichen Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge um Aufwendungen, die dem Bereich der personen- bzw. familienbezogenen Aufwendungen im Sinne der EuGH-Rechtsprechung zuzuordnen sind. Nach Ansicht des Senats dürfte insoweit im Wesentlichen Deckungsgleichheit mit den Aufwendungen bestehen, die nach deutschem Einkommensteuerrecht dem subjektiven Nettoprinzip unterfallen. Auch wenn darunter keineswegs sämtliche der unter den Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen geregelten Aufwendungen fallen, betrefft der hier in Frage stehende Abzug der Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge den Kernbereich des subjektiven Nettoiprinzips. Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem Beschluss vom 13. Februar 2008 zutreffend Versicherungsbeiträge für die Kranken- und Pflegeversicherung als Teil des einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimums qualifiziert. In dieser Entscheidung ist das BVerfG explizit der vom XI. BFH-Senat und einem Teil der Literatur vertretenen Auffassung entgegengetreten, dass beim Existenzminimum zwischen dem gegenwärtigen Grundbedarf und der Vorsorge für künftige Zeiten zu unterscheiden sei und es sich bei letzterem um eine Sparleistung handle, die der Steuergesetzgeber nicht als existenznotwendigen Aufwand anerkennen müsse. Nach der zutreffenden Auffassung des BVerfG haben Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge keinen Sparcharakter, so dass gegen die Einbeziehung einer reinen Risikoversicherung mit kalenderjahrmäßig abgrenzbaren Beiträgen in das Existenzminimum keine Bedenken bestehen. Dementsprechend sind die hier fraglichen Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge gemeinschaftsrechtlich nicht anders als etwa der Grundfreibetrag, der ebenfalls den Bereich des Existenzminimums betrifft und der vom EuGH als den “persönlichen” Lebensbereich betreffend anerkannt ist, zu behandeln.

Im Streitfall ist auch keine Differenzierung zwischen den Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen, die von der Betriebsrente einbehalten wurden, und denjenigen, die auf die Sozialversicherungsrente entfallen, geboten. Es kommt insoweit nicht darauf an, dass das Besteuerungsrecht für beide Einkünfte auseinander fällt. Maßgeblich ist allein, dass es sich bei diesen insgesamt um personen- und familienbezogene Abzugsbeträge handelt. Denn solche sind bei beschränkt Steuerpflichtigen in Gänze im Ansässigkeitsstaat zu berücksichtigen. Einem proportionalen Abzug im Wohnsitzstaat entsprechend den jeweils im Inland bezogenen Einkünften hat der EuGH in der Entscheidung “de Groot” ausdrücklich eine Absage erteilt.

Die hier vertretene Auffassung, dass es sich bei den fraglichen Aufwendungen insgesamt um solche handelt, die gemeinschaftsrechtlich vom Wohnsitzstaat zu berücksichtigen sind, wird – jedenfalls mittelbar – durch die EuGH-Entscheidung “Rüffler” gestützt. Darin hatte sich der EuGH erstmals mit der Frage der grenzüberschreitenden steuerlichen Behandlung von Krankenversicherungsbeiträgen zu befassen, wobei der Ausgangsfall von der Grundkonstellation her deutliche Parallelen zu dem hier zu entscheidenden Verfahren aufwies. Ebenso wie der Kläger hatte der in Polen ansässige Steuerpflichtige sowohl eine Rente aus der deutschen Sozialversicherung als auch eine Betriebsrente bezogen. Letztere war in Polen zu versteuern. Die polnische Finanzbehörde lehnte eine Berücksichtigung der hierauf entfallenden Krankenversicherungsbeiträge ab, da nach dem polnischem EStG nur Krankenversicherungsbeiträge berücksichtigt werden konnten, die im Rahmen der gesetzlichen Krankenversicherung Polens geleistet wurden. Hierin sah der EuGH eine Verletzung des Grundrechts der Freizügigkeit (Art. 18 EG). Eine solche Regelung nehme eine Ungleichbehandlung gebietsansässiger Steuerpflichtiger vor, je nachdem, ob die Krankenversicherungsbeiträge, die für den Abzug von der in Polen geschuldeten Einkommensteuer in Betracht kommen, im Rahmen der nationalen gesetzlichen Krankenversicherung gezahlt worden seien oder nicht. Was die Besteuerung ihres Einkommens in Polen angehe, befänden sich gebietsansässige Steuerpflichtige, die Beiträge an das polnische Krankenversicherungssystem entrichten würden, und solche, die unter die gesetzliche Krankenversicherung eines anderen Mitgliedstaats fallen würden, nicht in objektiv unterschiedlichen Situationen, die diese Ungleichbehandlung nach dem Ort, an dem die Beiträge gezahlt werden, erklären könnten. Die Situation eines steuerpflichtigen Rentners, der in Polen lebe und Rentenleistungen im Rahmen der gesetzlichen Krankenversicherung eines anderen Mitgliedstaats beziehe, und diejenige eines polnischen Rentners, der auch in Polen lebe, aber seine Rente im Rahmen der polnischen Krankenversicherung beziehe, seien in Bezug auf die Besteuerungsgrundsätze vergleichbar, da beide in Polen unbeschränkt steuerpflichtig seien. Somit müsse die Besteuerung ihrer Einkünfte in diesem Mitgliedstaat nach denselben Grundsätzen und daher auf der Grundlage derselben Steuervergünstigungen erfolgen. Diese unterschiedliche steuerliche Behandlung sei auch nicht durch die Besonderheiten aufgrund der Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit gerechtfertigt.

Die Entscheidung “Rüffler” betrifft im Kern zwar allein die Rechtsfrage, ob der nationale Sonderausgabenabzug davon abhängig gemacht werden kann, dass die Beitragsleistung tatsächlich auch dem nationalen Sozialversicherungssystem zugute gekommen ist. Explizite Ausführungen zur Frage, welcher Mitgliedsstaat richtigerweise zum Abzug der Krankenversicherungsbeiträge verpflichtet gewesen wäre, beinhaltet die Entscheidung nicht. Insoweit findet sich in den Entscheidungsgründen lediglich der Hinweis, dass der EuGH davon ausgehe, dass eine steuerliche Berücksichtigung der Krankenversicherungsbeiträge in Deutschland nicht erfolgt sei. Dennoch legt die Entscheidung nahe, dass der EuGH unausgesprochen davon ausging, dass Polen auch in materiell-rechtlicher Hinsicht zur Berücksichtigung der Krankenversicherungsbeiträge verpflichtet war. Andernfalls (also für den Fall, dass nach Ansicht des EuGH die Pflicht zur Berücksichtigung der BRD oblegen hätte) hätte es – jedenfalls nach Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf – nahegelegen, dass der EuGH zumindest auf der Rechtfertigungsebene die Frage aufgeworfen hätte, ob der Ausschluss des Abzugs der Krankenversicherungsbeiträge in Polen nicht gerechtfertigt gewesen sein könnte. Nämlich dadurch, dass der Kläger mit seinen Einkünften aus der gesetzlichen Rentenversicherung in der BRD beschränkt steuerpflichtig war und daher die Krankenversicherungsbeiträge – jedenfalls hypothetisch – von diesen Einkünften im Rahmen des Sonderausgabenabzugs hätten in Abzug gebracht werden können.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 14. Mai 2009 – 16 K 4273/07 E

Dieser Freibetrag ist jedoch gemäß § 50 Abs. 1 EStG auf solche Gewerbetreibenden (§ 16 Abs. 4 EStG) bzw. Selbständigen (§ 18 Abs. 3 EStG) beschränkt, die unbeschränkt steuerpflichtig sind, also im Regelfall auch hier ihren Wohnsitz haben. Nicht in den Genuss des Freibetrages gelangen dagegen Grenzpendler, die etwa in den Niederlanden wohnen, aber in Deutschland ihr Gewerbe oder ihre selbständige Tätigkeit ausüben.

Dieser Ausschluss des Freibetrags gemäß §§ 16 Abs. 4, 18 Abs. 3 EStG für beschränkt Steuerpflichtige verstößt, wie jetzt das Finanzgericht Düsseldorf in dem Fall eines in den Niederlanden wohnenden aber in Deutschland selbständig tätigen niederländischen Physiotherapeuten entschied, nicht gegen Gemeinschaftsrecht,, insbesondere nicht gegen Art. 7 EG-Vertrag, der jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit untersagt, und auch nicht gegen die durch Art. 52 EG-Vertrag geschützte Niederlassungsfreiheit.

Stehen Normen des staatlichen Rechts in Widerspruch mit unmittelbar in den Mitgliedstaaten der EU geltenden, den Gemeinschaftsbürgern subjektive Rechte verleihenden Bestimmungen des EWG-Vertrags, sind nach der Rechtsprechung des EuGH und des Bundesverfassungsgerichts die Normen des EWG-Vertrags mit Vorrang vor dem staatlichen Recht anzuwenden. Der EG-Vertrag verbietet jede Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit (Art.7 EGV). Unter dieses Verbot fallen auch sog. versteckte Diskriminierungen, bei denen benachteiligende Regelungen zwar unabhängig von der Staatsangehörigkeit gelten, deren Tatbestände jedoch ausschließlich oder regelmäßig nur von ausländischen Staatsangehörigen erfüllt werden. Art.52 EWGV gewährleistet den Gemeinschaftsbürgern die Niederlassungsfreiheit auch zur Ausübung eines freien Berufs. Art.52 EWGV ist, soweit er die Diskriminierung von Angehörigen anderer Mitgliedstaaten verbietet, in den Mitgliedstaaten unmittelbar anzuwenden.

Nach der Entscheidung des EuGH im Urteil vom 12. Juni 2003 befinden sich Gebietsansässige und Gebietsfremde im Hinblick auf die direkten Steuern in einem Staat jedoch in der Regel nicht in einer vergleichbaren Situation, denn das Einkommen, das ein Gebietsfremder im Hoheitsgebiet eines Staates erzielt, stellt meist nur einen Teil seiner Gesamteinkünfte dar, deren Schwerpunkt an seinem Wohnort liegt. Die persönliche Steuerkraft des Gebietsfremden, die sich aus der Berücksichtigung seiner Gesamteinkünfte sowie seiner persönlichen Lage und seines Familienstands ergibt, kann am leichtesten an dem Ort beurteilt werden, an dem der Mittelpunkt seiner persönlichen Interessen und seiner Vermögensinteressen liegt; dieser Ort ist in der Regel der Ort des gewöhnlichen Aufenthalts der betroffenen Person. Versagt ein Mitgliedstaat Gebietsfremden bestimmte Steuervergünstigungen, die er Gebietsansässigen gewährt, so ist dies in Anbetracht der objektiven Unterschiede zwischen der Situation der Gebietsansässigen und derjenigen der Gebietsfremden sowohl hinsichtlich der Einkunftsquelle als auch hinsichtlich der persönlichen Steuerkraft sowie der persönlichen Lage und des Familienstands im Allgemeinen nicht diskriminierend.

Die §§ 49, 50 EStG knüpfen mit ihren tatbestandlichen Voraussetzungen nicht an die deutsche oder eine ausländische Staatsangehörigkeit an, so dass eine direkte Diskriminierung nicht vorliegt. Auch eine indirekte Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit findet nicht statt, weil bei der Anwendung der Vorschriften über die beschränkte Steuerpflicht die Staatsangehörigkeit des Steuerpflichtigen außer Betracht bleibt. Die die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen beeinträchtigenden persönlichen Verhältnisse bleiben zwar durch die Versagung des Freibetrags, der für unbeschränkt Steuerpflichtige gilt, weitgehend unberücksichtigt. Diese besonderen Regelungen bezwecken jedoch keine Benachteiligung aus Gründen der Staatsangehörigkeit. Sie beruhen vielmehr darauf, dass einerseits nur die inländischen Einkünfte beschränkt Steuerpflichtiger der deutschen Besteuerung unterliegen und andererseits die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen allein in dem Staat berücksichtigt werden sollen, in dem er wohnt. Die Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse bei der Besteuerung allein der unbeschränkt Steuerpflichtigen ist auch deshalb keine versteckte Diskriminierung aus Gründen der Staatsangehörigkeit, weil die Voraussetzungen der unbeschränkten Steuerpflicht von einer großen Zahl ausländischer Staatsangehöriger und die der beschränkten Steuerpflicht neben ausländischen Staatsangehörigen von einer nicht geringen Zahl deutscher Staatsangehöriger erfüllt werden. Auch innerhalb des Kreises der beschränkt Steuerpflichtigen ergibt sich für ausländische und deutsche Staatsangehörige bei der Rechtsanwendung weder im Besteuerungsverfahren noch hinsichtlich der Steuerlast eine regelmäßig die eine oder andere Gruppe stärker belastende Wirkung.

Bei der Frage, ob eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit vorliegt, ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der sich der Senat anschließt, zu berücksichtigen, dass die EU eine im Prozess fortschreitender Integration stehende Gemeinschaft eigener Art ist. Der EG-Vertrag enthält einen Harmonisierungsauftrag für die indirekten Steuern (Art.99 EGV). Ein entsprechender Auftrag besteht für die direkten Steuern nicht. Ihre Harmonisierung kommt allein nach Art.100 EGV in Betracht. Sie unterfallen der Zuständigkeit der einzelnen EU-Mitgliedsstaaten, wobei diese allerdings ihre Befugnisse unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben müssen. Die Bemühungen um die Angleichung der Rechtsvorschriften über die direkten Steuern in der EU sind vor allem im Hinblick auf die unterschiedlichen wirtschaftlichen Verhältnisse in den Mitgliedstaaten mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden. Die Entwicklung der Gemeinschaft gestattet derzeit nicht, von den besonderen Vorschriften für die Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger, die das deutsche Einkommensteuergesetz enthält, abzugehen. Vielmehr wird das deutsche Einkommensteuergesetz, das durch die mit allen Mitgliedstaaten der EU bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen ergänzt wird, dem Integrationsfortschritt gerecht. So ist § 50 EStG bereits durch das JStG 2009 geändert worden, um europarechtlichen Bedenken an der Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger Rechnung zu tragen. Beispielsweise wurden Beschränkungen des Verlustabzugs zur Anpassung an die Vorgaben des Gemeinschaftsrechts gestrichen.

Ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG liegt nach Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf durch die Begrenzung des Freibetrags auf unbeschränkt Steuerpflichtige ebenfalls nicht vor.

Nach Art.3 GG darf der Gesetzgeber weder Gleiches willkürlich ungleich noch wesentlich Ungleiches willkürlich gleich behandeln; der Gleichheitssatz wird aber durch eine Sonderregelung verletzt, wenn sich ein vernünftiger, aus der Natur der Sache folgender oder sonstwie einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung nicht finden lässt. Die Unterschiede der Besteuerung unbeschränkt und beschränkt Steuerpflichtiger in der Bundesrepublik beruhen darauf, dass einerseits nur inländische Einkünfte beschränkt Steuerpflichtiger zur Einkommensteuer herangezogen werden und andererseits Abzüge und das Splittingverfahren, durch die bei unbeschränkt Steuerpflichtigen persönliche, die Leistungsfähigkeit mindernde Umstände berücksichtigt werden, für beschränkt Steuerpflichtige nicht in Betracht kommen. Die Nichterfassung ausländischer Einkünfte beschränkt Steuerpflichtiger vermeidet die Doppelbesteuerung dieser Einkünfte, die sich ergäbe, wenn sie nicht nur durch den Wohnsitzstaat, sondern auch durch die Bundesrepublik besteuert würden; zugleich wird den praktischen Schwierigkeiten Rechnung getragen, außerhalb des Hoheitsgebiets der Bundesrepublik erzielte Einkünfte ermitteln zu müssen. Der Ausschluss der ausländischen Einkünfte von der Besteuerung rechtfertigt die gesetzlichen Beschränkungen bei der Ermittlung des Einkommens und den Ausschluss von Tarifermäßigungen, denn die eingeschränkte Heranziehung der Einkünfte zur Besteuerung im Inland korrespondiert mit der lediglich begrenzten Berücksichtigung ihrer persönlichen Verhältnisse für die Höhe der Steuer.

Im Streitfall knüpft der Freibetrag nach §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 4 EStG an das Alter bzw. an die Berufsunfähigkeit des Stpfl. und damit an seine persönlichen Verhältnisse an. Die Berücksichtigung solcher persönlichen Verhältnisse im Rahmen der Besteuerung obliegt dem Wohnsitzstaat. Soweit sich dennoch im Einzelfall erhebliche Härten bei der Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger ergeben, wenn sie im Ausland keine (oder nahezu keine) Einkünfte erzielen, können diese nach der Rechtsprechung des BFH durch (teilweisen) Steuererlass behoben werden. Hierüber ist jedoch nicht im Festsetzungsverfahren, sondern in einem gesonderten Erlassverfahren zu entscheiden.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 1. Juli 2009 – 7 K 4348/08 E

Der Kläger veranstaltet gewerbsmäßig Flohmärkte. Seinen Antrag auf Zulassung einer solchen Veranstaltung am Sonntag, dem 14. Juni 2009 hatte die Kreisverwaltung mit der Begründung abgelehnt, die Durchführung des Markts führe zu Verkehrsbehinderungen. Den daraufhin vom Kläger beim Verwaltungsgericht gestellten Eilantrag, die Behörde durch einstweilige Anordnung zu verpflichten, ihm die Zulassung zu erteilen, lehnte das Gericht mit Beschluss vom 10. Juni 2009 ab und führte zur Begründung aus, die Durchführung des geplanten Markts verstoße gegen das rheinland-pfälzische Feiertagsgesetz.

Seine Klage, mit der er die Feststellung begehrt, dass die ablehnende Entscheidung der Kreisverwaltung rechtswidrig gewesen sei, blieb jetzt ebenfalls ohne Erfolg: Der gewerbsmäßigen Veranstaltung eines Flohmarkts an einem Sonntag stünden, so das Verwaltungsgericht Neustadt, die Vorschriften des Landesfeiertagsgesetzes entgegen. Danach seien an Sonntagen und gesetzlichen Feiertagen alle öffentlich bemerkbaren Tätigkeiten verboten, die die äußere Ruhe beeinträchtigten oder dem Wesen des Sonn- und Feiertags widersprächen. Ein von einem gewerbsmäßigen Veranstalter organisierter Flohmarkt sei eine auf Warenumsatz gerichtete Marktveranstaltung, die nach ihrem äußeren Erscheinungsbild und ihrer inneren Zielrichtung einer typischerweise werktags stattfindenden gewerblichen Betätigung entspreche.

Auch sehe das Feiertagsgesetz keine Ausnahme vor: Zwar seien Tätigkeiten, die nach Bundes- oder Landesrecht zugelassen seien, von dem Verbot ausgenommen. Eine solche besondere bundes- oder landesrechtliche Zulassung von Flohmärkten, die von gewerblichen Veranstaltern durchgeführt würden, gebe es jedoch in Rheinland-Pfalz nicht. Insbesondere enthalte die Gewerbeordnung mit den Vorschriften der §§ 69, 69 a GewO keine Regelung, die Gewerbetreibenden einen Anspruch auf Zulassung eines Marktes unter Befreiung vom landesrechtlichen Feiertagsschutz gewähre. Auch vermittle die Ausnahmeregelung des Landesfeiertagsgesetzes mit ihrem Verweis auf Bundesrecht kein landesrechtliches Marktprivileg.

Verwaltungsgericht Neustadt, Urteil vom 3. September 2009 – 4 K 668/09.NW

Grundsätzlich bleiben bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens die Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung gemäß § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 –hinsichtlich der Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes– außer Ansatz, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen u.a. i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002 (Dividenden) gehören.

Diesen Grundsatz einschränkend bestimmt § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 indes, dass § 8b Abs. 2 KStG 2002 nur anzuwenden ist, soweit die Anteile nicht (Nr. 1, sogenannte sachliche Sperre) einbringungsgeboren i.S. des § 21 UmwStG 1995 oder (Nr. 2, sogenannte persönliche Sperre) durch eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse unmittelbar oder mittelbar über eine Mitunternehmerschaft von einem Einbringenden, der nicht zu den nach Abs. 2 Begünstigten gehört, zu einem Wert unter dem Teilwert erworben worden sind.

Allerdings wurde diese zur Steuerpflicht führende Ausnahmebestimmung des § 8b Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 ihrerseits eingeschränkt durch die Rückausnahmeregelungen (die wiederum die Steuerfreiheit der Veräußerungsgewinne herbeiführten) des § 8b Abs. 4 Satz 2 KStG 2002, und zwar für das Jahr 2003 in der durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz in das KStG 1999 eingefügten Fassung (KStG 2002 a.F.) und für das Jahr 2004 in der Fassung des Korb-II-Gesetzes (KStG 2002 n.F.).

Diese Rückausnahme des § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 KStG 1999/2002 in den Fassungen des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes und des sog. Korb II-Gesetzes setzt jedoch, wie der Bundesfinanzhof jetzt entschied voraus, dass weder die in Halbsatz 1 definierten negativen Tatbestandsmerkmale noch das in Halbsatz 2 definierte negative Tatbestandsmerkmal vorliegen. Letzteres umfasst auch den Fall, dass die durch einen nicht von § 8b Abs. 2 KStG 1999/2002 begünstigten Steuerpflichtigen eingebrachte Beteiligung im Rahmen einer Bargründung entstanden ist.

Und Diese Regelungen sind, so der BFH, nicht wegen Verstoßes gegen das Gebot der Normenklarheit verfassungswidrig.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. März 2009 – I R 37/08

Die Regelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) aa) EStG verstößt hiernach wegen der Erfassung von Leibrenten von berufsständischen Versorgungseinrichtungen nicht gegen das Verbot der doppelten Besteuerung, wenn eine solche bei dem konkreten Steuerpflichtigen nicht eingetreten ist.

§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a) bb) EStG führt im Zusammenwirken mit der Anrechnung von Teilen einer Leibrente auf eine Beamtenpension nach § 55 Beamtenversorgungsgesetz nicht zu einer verfassungswidrigen Benachteiligung des Steuerpflichtigen.

Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 5. Mai 2009 – 15 K 421/08 (Revision zum BFH eingelegt – X R 29/09)

Das Niedersächsische Finanzgericht hat beides verneint. Nach Ansicht des Niedersächsischen Finanzgerichts hat das Finanzamt die streitige Garantiedividende zu Recht in voller Höhe als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG der Besteuerung unterworfen und den Klägern ebenfalls zu Recht die Tarifermäßigung nach § 34 EStG verweigert.

Qualifizierung der Garantiedividende als Veräußerungsgewinn im Sinne von § 16 EStG

Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft veräußert, die der Veräußerer durch eine Sacheinlage (vgl. § 20 Abs. 1 UmwStG unter dem Teilwert erworben hat (einbringungsgeborene Anteile), so gilt nach § 21 Abs. 1 UmwStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten (vgl. § 20 Abs. 4 UmwStG) übersteigt, als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG.

Die Garantiedividende als Veräußerungsgewinn

Diese Rechtsfolgen treten nach § 21 Abs. 2 UmwStG ohne Veräußerung der Anteile u. a. auch dann ein, wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden, soweit diese Bezüge nicht die Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 des EStG erfüllen (§ 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 UmwStG). § 21 UmwStG konstituiert dabei keinen Veräußerungsgewinn, sondern stellt diesen Betrag lediglich im Sinne einer Fiktion (“gilt der Betrag, … als Veräußerungsgewinn im Sinne des § 16 EStG”) einem Veräußerungsgewinn gleich. § 21 Abs. 2 UmwStG soll die Besteuerung der in den steuerverstrickten Anteilen enthaltenen stillen Reserven sicherstellen. Der Steuerpflichtige wird in dieser Fallvariante des § 21 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG, wie in allen anderen Entstrickungstatbeständen des § 21 Abs. 2 UmwStG so gestellt, wie er stünde, wenn er seinen Betrieb von vornherein mit dem Teilwert eingebracht hätte. Auch dann hätte er den bei der Veräußerung der Anteile erzielten Gewinn nach § 16 bzw. § 17 EStG versteuern müssen.

Bindungswirkung der erteilten Steuerbescheinigung

Zu beachten ist dabei auch, dass die den Dividendenempfängern erstellte Steuerbescheinigung für die steuerliche Beurteilung der Garantiedividende eine materiell-rechtliche Bindungswirkung entfaltet. Ein Einwand des Dividendenempfängers, dass diese Bescheinigung unzutreffend sei, ist nach Ansicht des Niedersächsischen Finanzgerichts unbeachtlich.

Grundsätzlich ist nach § 27 Abs. 3 KStG der unter Berücksichtigung der Zu und Abgänge des Wirtschaftsjahres ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos gesondert festzustellen. Dieser Bescheid ist Grundlagenbescheid für den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Bestandes des steuerlichen Einlagekontos zum folgenden Feststellungszeitpunkt.

Zu der vergleichbaren, alten Vorschrift des § 47 KStG hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass diese Feststellungsbescheide materiell-rechtliche Bindungswirkung hinsichtlich der festgestellten Eigenkapitalanteile der Gesellschafter haben. Ein Feststellungsbescheid entfaltet Bindungswirkung gegenüber demjenigen Steuerpflichtigen, den der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 AO).

In der Literatur wird diese materiell-rechtliche Bindungswirkung z. T. ebenfalls angenommen. Andere sehen diese materiell-rechtliche Bindungswirkung erst in der Steuerbescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG, die dann die Anteilseigner binde. Das Niedersächsische Finanzgericht schließt sich in dem vorliegenden Urteil der letzten Auffassung an, nach der erst die nach § 27 Abs. 3 KStG ausgestellte Steuerbescheinigung nach amtlich vorgeschriebenen Muster eine Bindungswirkung für den Steuerpflichtigen entfaltet. Solange diese Steuerbescheinigung nicht angefochten wird, ist ihr Inhalt für die Zwecke der Besteuerung für die Finanzämter und auch für die Finanzgerichte materiell-rechtlich bindend. Weder die Finanzämter noch die Finanzgerichte können im Besteuerungsverfahren der Anteilseigner die Richtigkeit der Steuerbescheinigung der Körperschaft überprüfen. Dies gilt insbesondere in den Fällen, in denen entsprechende Steuerbescheinigungen für eine Vielzahl von Anteilseignern ausgestellt wurden. Hier kann nur eine gemeinsame Korrektur durch Anfechtung der Steuerbescheinigung für alle Anteilseigner erfolgen, zumal auch nur so sichergestellt werden kann, dass der Zweck des Halbeinkünfteverfahrens erreicht wird.

Der Einwand der Kläger, die Steuerbescheinigung sei inhaltlich unzutreffend und hätte nicht von der AG, sondern von der GmbH ausgestellt werden müssen, ist deshalb nicht beachtlich. Der Senat ist deshalb dem diesbezüglichen Beweisangebot der Kläger nicht nachgegangen. Dem Kläger war und bleibt es unbenommen, auf eine Richtigstellung bzw. Rücknahme der Steuerbescheinigung der X AG hinzuwirken.

Keine Einkünfte aus Kapitalvermögen

Die ausgeschüttete Garantiedividende gehört auch nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gehören diese Bezüge nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen, weil sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG als verwendet gelten.

Die Garantiedividende gilt deshalb – nach Abzug der Betriebsausgaben – gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 3 in Verbindung mit Abs. 1 UmwStG als Veräußerungsgewinn im Sinne von § 16 EStG.

Halbeinkünfteverfahren nicht anwendbar

Die streitige Garantiedividende ist nach Ansicht des Niedersächsischen Finanzgerichtsgerichts auch nicht nach dem Halbeinkünfteverfahren des § 3 Nr. 40 EStG zur Hälfte steuerfrei.

Mit der Einführung eines einheitlichen Steuersatzes auf ausgeschüttete und nicht ausgeschüttete Gewinne von 25 % (im Veranlagungszeitraum 2003 noch 26,5 %) bei Körperschaften durch das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 entfiel das so genannte Körperschaftsteueranrechnungsverfahren. Nach dem alten Recht konnte der Gesellschafter die auf ausgeschüttete Gewinne gezahlte Körperschaftsteuer auf seiner Einkommensteuerschuld anrechnen (§ 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG a.F.). Im Endergebnis zahlte der Gesellschafter daher auf ausgeschüttete Gewinne seinen persönlichen Steuersatz. Nunmehr hat der Gesellschafter die Hälfte der ausgeschütteten Gewinne mit seinen persönlichen Einkommensteuersatz zu versteuern (so genanntes Halbeinkünfteverfahren) und kann im Gegenzug nur die Hälfte der damit zusammenhängenden Aufwendungen abziehen. Der ausgeschüttete Gewinn wird damit doppelt belastet: Auf der Ebene der Kapitalgesellschaft wird 25 % (in 2003 noch 26,5 %) und auf der Ebene des Gesellschafters mit seinem persönlichen Steuersatz. Sinn und Zweck des Halbeinkünfteverfahrens ist es, eine sonst wegen des Wegfalls des Anrechnungsverfahrens eintretende doppelte Belastung des Steuerpflichtigen zu vermeiden. Nach Sinn und Zweck dieser Regelung muss allerdings auf der Ebene der Gesellschaft eine Steuerbelastung stattgefunden haben.

Nach § 3 Nr. 40 a) EStG wird das Halbeinkünfteverfahren angewendet u. a. auf Einnahmen aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften. Von der Regelung des § 3 Nr. 40 a werden außerdem alle der Veräußerung vergleichbaren Fälle erfasst. Dazu gehören auch alle der Veräußerung gleichgestellten Fallgestaltungen, die in § 21 Abs. 2 UmwStG geregelt sind, also auch die im Streitfall vorliegende Ausschüttung der Garantiedividende aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG (§ 21 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG). Ob hier gegebenenfalls die Auszahlung der Garantiedividende unter § 3 Nr. 40 b EStG zu subsumieren wäre, kann nach Ansicht des Niedersächsischen Finanzgerichts dahin gestellt bleiben.

Kein Halbeinkünfteverfahren bei einbringungsgeborenen Anteilen

Von diesem Grundsatz macht § 3 Nr. 40 Satz 3 EStG in Bezug auf einbringungsgeborene Anteile im Sinne des § 21 UmwStG eine Ausnahme. Bei solchen Anteilen ist das Halbeinkünfteverfahren nicht anzuwenden.
§ 3 Nr. 40 Satz 4 EStG enthält wiederum Ausnahmen von dem Grundsatz der Nichtanwendbarkeit des Halbeinkünfteverfahrens auf einbringungsgeborene Anteile (§ 3 Nr. 40 Satz 3 EStG), und zwar nach der hier allein in Betracht kommenden Fallvariante dann, wenn die Veräußerung oder der ihr gleichgestellte Vorgang später als sieben Jahre nach dem Zeitpunkt der Einbringung stattgefunden hat.

In dem vom Niedersächsischen Finanzgericht entschiedenen Fall sind die Anteile im Jahre 1998 eingebracht worden, so dass im Jahr 2003 der Siebenjahreszeitraum noch nicht abgelaufen war. Aus diesem Grunde ist das Halbeinkünfteverfahren auf die in 2003 ausgezahlte Garantiedividende nicht anzuwenden.

Bindungswirkung der Steuerbescheinigung

Die von den Klägern vorgelegte Steuerbescheinigung entfaltet auch hinsichtlich der Frage der Anwendbarkeit des Halbeinkünfteverfahrens eine materiell-rechtliche Bindungswirkung.

Entgegen der Auffassung der Kläger liegt auch kein Fall des § 3 Nr. 40 d EStG vor, bei dem auf jeden Fall das Halbeinkünfteverfahren anzuwenden wäre. Bei der an den Kläger ausgezahlten Garantiedividende handelt es sich nicht um Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wie oben zu Ziff. 1 dargestellt. Eine solche Qualifizierung der Einkünfte ist durch die Regelung in § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ausdrücklich ausgeschlossen.

Keine Tarifermäßigung nach § 34 EStG

Die Voraussetzungen für eine Tarifermäßigung liegen im Streitfall nach dem Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts ebenfalls nicht vor.

Der Gewinn aus der Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen ist gemäß § 34 Abs. 1, 3 EStG tarif-begünstigt, wenn die persönlichen und sachlichen Voraussetzungen der Tarifermäßigung vorliegen und Gegenstand der Veräußerung sämtliche einbringungsgeborenen Anteile aus einer Sacheinlage sind. Die Zusammenballung von Einkünften ist zwingendes Tatbestandsmerkmal des § 34 EStG. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind dem Sinn und Zweck der Steuerbegünstigung (Ausgleich von Progressionsnachteilen) entsprechend außerordentliche Einkünfte im Sinne des § 34 EStG grundsätzlich nur dann gegeben, wenn sie zusammengeballt in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen. Verteilen sich die Einkünfte hingegen auf zwei oder mehr Veranlagungszeiträume, ist grundsätzlich nicht von einer Zusammenballung auszugehen. Da die Kläger auch in der Folgezeit Garantiedividenden erhalten haben und außerdem im Streitjahr ihre einbringungsgeborenen Anteile nicht veräußert haben, liegen keine außerordentlichen Einkünfte im Sinne des § 34 EStG vor.

Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 11. Dezember 2008 – 1 K 26/06 (rechtskräftig)