Nicht erstattungsfähig sind dagegen die Kosten, die nicht der Beseitigung der Besitzstörung dienen, sondern im Zusammenhang mit deren Feststellung angefallen sind, wie etwa die Kosten einer Parkraumüberwachung.

Rechtsgrundlage des Anspruchs ist § 823 Abs. 2 BGB in Verbindung mit § 858 Abs. 1 BGB. Wie der Bundesgerichtshof bereits entschieden hat, stellt das unbefugte Abstellen eines Fahrzeugs auf einem privaten Kundenparkplatz eine verbotene Eigenmacht im Sinne des § 858 Abs. 1 BGB dar, der sich der unmittelbare Grundstücksbesitzer erwehren darf, indem er das Fahrzeug abschleppen lässt. Die Klägerin ist daher verpflichtet, dem Betreiber des Supermarkts den ihm aus der verbotenen Eigenmacht entstandenen Schaden zu ersetzen.

Allerdings bemisst sich der Umfang des zu ersetzenden Schadens nicht nach § 249 Abs. 2 BGB, sondern nach § 249 Abs. 1 BGB. Denn es geht hier nicht um die Beschädigung einer Sache, sondern um die Beseitigung der Folgen einer verbotenen Eigenmacht. Ersatzfähig sind solche Schäden, die in adäquatem Zusammenhang mit der von der Klägerin verübten verbotenen Eigenmacht stehen und vom Schutzbereich der verletzten Norm erfasst werden.

Damit stellt, so der Bundesgerichtshof, den auf das reine Abschleppen (ohne Grundgebühr) entfallenden Anteil dem Grunde nach einen erstattungsfähigen Schaden des Supermarktbetreibers dar.

Dass unbefugt auf dem Grundstück des Supermarktbetreibers abgestellte Fahrzeuge kostenpflichtig abgeschleppt werden, stellt keine überraschende oder fern liegende Reaktion des unmittelbaren Besitzers dar, sondern die Verwirklichung der deutlich sichtbaren Ankündigung auf dem aufgestellten Schild. Diese Schadensfolge liegt auch im Schutzbereich der verletzten Norm. Indem das Gesetz dem unmittelbaren Besitzer als spontane Reaktion auf eine verbotene Eigenmacht das Selbsthilferecht (§ 859 BGB) zubilligt, dessen Ausübung mit Kosten verbunden sein kann, stellt es selbst den notwendigen Zusammenhang zwischen der Verletzung des Schutzgesetzes (§ 858 Abs. 1 BGB) und der Schadensfolge her.

Die “Grundgebühr ohne Versetzung”, die über das eigentliche Abschleppen hinausgehende Zusatzleistungen vergütet, sind dagegen nicht ohne Differenzierung als dem Grunde nach ersatzfähig.

Allerdings beschränkt sich der Schadensersatzanspruch der Geschädigten nicht auf die Kosten des reinen Abschleppens. Zu den durch das konkrete Schadensereignis adäquat kausal verursachten Schäden gehören auch die Kosten, die im Zusammenhang mit der Vorbereitung des Abschleppens entstanden sind, etwa durch die Überprüfung des unberechtigt abgestellten Fahrzeugs, um den Halter ausfindig zu machen, die Zuordnung des Fahrzeugs in eine bestimmte Fahrzeugkategorie und durch die Anforderung eines geeigneten Abschleppfahrzeugs. Der Einwand der Revision, die Vorbereitungskosten seien deshalb nicht erstattungsfähig, weil sie den Rahmen der von einem privaten Geschädigten üblicher- und typischerweise für die Durchsetzung des Anspruchs zu erbringende Mühewaltung nicht überschritten, greift nicht durch. Zwar kann nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs in der Regel kein Ersatz für den Zeitaufwand verlangt werden, wenn die Zeit zur Schadensermittlung und zur außergerichtlichen Abwicklung des Schadensersatzanspruchs angefallen ist und der im Einzelfall erforderliche Zeitaufwand nicht die von einem privaten Geschädigten typischerweise zu erbringende Mühewaltung überschreitet. Um einen derartigen Aufwand geht es jedoch bei der Vorbereitung des konkreten Abschleppvorgangs nicht. Auch insoweit dient die Tätigkeit nicht der Abwicklung oder Durchsetzung des Schadensersatzanspruchs des Grundstücksbesitzers, sondern unmittelbar der Beseitigung der durch die verbotene Eigenmacht hervorgerufenen konkreten Störung. Sie ist Teil des ausgeübten Selbsthilferechts gemäß § 859 BGB.

Im hier vom Bundesgerichtshof entschiedenen Fall umfassen die aufgrund des Rahmenvertrages erbrachten Leistungen neben der Vorbereitung des Abschleppens auch die Überwachung des Grundstücks im Hinblick auf unberechtigtes Parken. Der hierauf entfallende Kostenanteil der Grundgebühr ist von der Klägerin nicht zu ersetzen. Denn Kosten, die nicht der Beseitigung der Besitzstörung dienen, sondern im Zusammenhang mit deren Feststellung angefallen sind, wie etwa die Kosten einer Parkraumüberwachung durch regelmäßige Kontrollgänge, zählen nicht zu dem adäquat verursachten und damit erstattungsfähigen Schaden. Solchen allgemeinen Überwachungsmaßnahmen fehlt der Bezug zur konkreten Besitzstörung, da sie nicht entfallen, wenn die schädigende Handlung hinweggedacht wird; sie entstehen unabhängig von dem konkreten schadensstiftendenden Ereignis. Vorkehrungen zur Überwachung des Parkplatzes sind daher im Verhältnis zum Schädiger der Sphäre des Grundstücksbesitzers zuzurechnen.

Allerdings muss im vorliegenden Rechtsstreit nicht geklärt werden, ob der dem Betreiber des Supermarkts entstandene Schaden der Höhe nach in vollem Umfang erstattungsfähig ist. Das Zurückbehaltungsrecht setzt allein das Bestehen eines fälligen Gegenanspruchs voraus, ohne dass es auf dessen Höhe ankommt. Die genaue Höhe des Schadensersatzanspruchs wäre hier nur dann von Bedeutung, wenn die Klägerin zumindest den von ihr als zutreffend angesehenen Schadensersatzbetrag gezahlt oder von der Möglichkeit Gebrauch gemacht hätte, in dieser Höhe gemäß § 273 Abs. 3 BGB Sicherheit zu leisten. Beides ist indessen nicht der Fall. Daher kommt es auch nicht darauf an, ob der Betreiber des Supermarktes – was der Bundesgerichtshof für zweifelhaft hält – aufgrund seiner Schadensminderungspflicht (§ 254 Abs. 2 BGB) verpflichtet war, den preisgünstigsten Anbieter ausfindig zu machen, oder ob er sich mit der Auswahl eines (noch) angemessenen Angebots begnügen kann.

Bundesgerichtshof, Urteil vom 2. Dezember 2011 – V ZR 30/11

Der Bundesfinanzhof hat gleichzeitig mit dem hier entschiedenen Fall auch in zwei Urteilen entschieden, dass eine Windenergieanlage (Windpark) aus mehreren selbständigen Wirtschaftsgütern besteht. Eigenständige (zusammengesetzte) Wirtschaftsgüter sind danach die Windkraftanlage mit Fundament und dem Transformator einschließlich der gesamten Niederspannungsverkabelung (interne Verkabelung) –im Weiteren Windkraftanlage–, die komplette Mittelspannungsverkabelung (externe Verkabelung) zusammen mit der Übergabestation –im Weiteren Übergabestation–, sowie daneben die Zuwegung.

Ebenfalls am gleichen Tag hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass alle Aufwendungen, die von Anlegern eines Windkraftfonds geleistet worden sind, aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung aller diesbezüglichen Verträge in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an den Windkraftanlage stehen und deshalb als Anschaffungskosten und nicht als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu behandeln sind.

Zweistufige Ermittlung der Anschaffungskosten

In dieser Entscheidung hatte der Bundesfinanzhof indes nicht darüber zu entscheiden, inwieweit die Anschaffungskosten auf ein oder mehrere Wirtschaftsgüter zu verteilen sind. Wie dargelegt, besteht ein Windpark aus mehreren Wirtschaftsgütern. Die Anschaffungskosten sind danach zweistufig zu ermitteln. Auf der ersten Stufe sind die Aufwendungen, soweit sie einzelnen Wirtschaftsgütern unmittelbar zugeordnet werden können, als Anschaffungskosten der entsprechenden Wirtschaftsgüter zu erfassen. Auf der zweiten Stufe sind die Aufwendungen, die nicht unmittelbar einem Wirtschaftsgut zugeordnet werden können, entsprechend dem Verhältnis der auf der ersten Stufe ermittelten Anschaffungskosten auf alle Wirtschaftsgüter zu verteilen.

Einheitliche Nutzungsdauer

Des Weiteren hat der Bundesfinanzhof in dem ersten Urteil entschieden, dass die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der eigenständigen Wirtschaftsgüter Übergabestation und Zuwegung aufgrund des besonderen technischen und baulichen Zuschnitts auf die Windkraftanlage grundsätzlich in Anlehnung an die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Windkraftanlage zu schätzen ist.

Anteilige Aufteilung der Konzeptionskosten

Ausgehend von diesen Grundsätzen sind die Aufwendungen für die wirtschaftliche und steuerliche Konzeption anteilig den Anschaffungskosten der beiden Windkraftanlage, der Übergabestation sowie der Zuwegung zuzuordnen.

Die Aufwendungen für den Kabelbau und den Netzanschluss sind den Anschaffungskosten für die Übergabestation zuzuordnen. Ausweislich der in Bezug genommenen Anlage 1 zum Generalunternehmervertrag beziehen sich die als Kabelbau und Netzanschluss bezeichneten Arbeiten ausschließlich auf die Lieferung, Verlegung und den Anschluss der Mittelspannungsverkabelung.

Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für die Windkraftanlage ist nach der im Streitjahr gültigen AfA-Tabelle mit zwölf Jahren anzunehmen. In Anlehnung daran ist auch die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Übergabestation mit zwölf Jahren zu schätzen.

Gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes

Die AfA ist in derselben Höhe, in der sie bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG berücksichtigt worden ist, auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags gemäß § 7 GewStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung zu berücksichtigen und geht deshalb in den Gewerbeverlust im Sinne des § 10a GewStG ein.

Nach letzterer Vorschrift ist der maßgebende Gewerbeertrag (§ 10 Abs. 1 GewStG) um die Fehlbeträge zu kürzen, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 GewStG ergeben haben, soweit die Fehlbeträge nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags für die vorangegangenen Erhebungszeiträume berücksichtigt worden sind (§ 10a Satz 1 GewStG). Fehlbetrag im Sinne dieser Vorschrift ist der Gewerbeverlust, d.h. der negative Ertrag des Gewerbebetriebs. Besteht (noch) kein Gewerbebetrieb, so kann demzufolge auch kein (abzugsfähiger) Gewerbeverlust entstehen. Erst mit dem Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht können abzugsfähige und damit vortragsfähige Verluste entstehen.

Die sachliche Gewerbesteuerpflicht beginnt erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs erfüllt sind (§ 2 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG) und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist. Während die Einkommensteuer als Personensteuer sämtliche betrieblichen Vorgänge von der ersten Vorbereitungshandlung zur Eröffnung eines Betriebs an erfasst, ist Gegenstand der Gewerbesteuer nur der auf den laufenden Betrieb entfallende, durch eigene gewerbliche Leistungen entstandene Gewinn. Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so dass das Unternehmen sich mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann. Der Zeitpunkt des Beginns der werbenden Tätigkeit kann nicht weiter gehend generell definiert werden. Er ist vielmehr unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten ebenfalls unterschiedlich zu bestimmen sein. Diese Rechtsgrundsätze gelten gleichermaßen für Einzelgewerbetreibende wie für Personengesellschaften, und zwar unabhängig von der Rechtsform ihrer Gesellschafter.

Beginn des Gewerbebetriebs mit Inbetriebnahme des Windparks

Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat die Klägerin ihren Gewerbebetrieb erst mit der Fertigstellung des Windparks und der Inbetriebnahme der Windkraftanlage begonnen. Die Inbetriebnahme der Windkraftanlage erfolgte ausweislich des Übergabeprotokolls spätestens am 21.12.1998. Danach ist die Anlage im automatischen Betrieb am 21.12.1998 übergeben worden. Dass die Vertragsbeteiligten den Gefahrübergang des gesamten Windparks erst zum 31.12.1998 vereinbart haben, ändert nichts an der Tatsache, dass der Gewerbetrieb spätestens am 21.12. 1998 in Gang gesetzt worden ist. Das Finanzamt geht sogar seinerseits davon aus, dass der Gewerbebetrieb bereits am 08.12.1998 zum Zeitpunkt der Aufnahme des Probebetriebs in Gang gesetzt worden ist. Dafür könnte sprechen, dass die Windkraftanlage im Zeitpunkt der “offiziellen” Übergabe ausweislich des Übergabeprotokolls bereits in erheblichem Umfang Strom produziert und in das Netz eingespeist hatte und die daraus erzielten Erlöse der Klägerin offensichtlich zugerechnet worden sind. Im Streitfall kommt es auf den genauen Zeitpunkt indes nicht an. Es reicht die Feststellung, dass der Gewerbebetrieb jedenfalls im Dezember 1998 begonnen hat.

AfA bei der Ermittlung des Gewerbeertrages

Die geltend gemachte AfA für die hier in Streit stehenden Wirtschaftsgüter ist in voller Höhe bei der Ermittlung des Gewerbeertrags gemäß § 7 GewStG zu berücksichtigen, da der Zeitpunkt des Beginns der AfA mit dem Zeitpunkt des Beginns des Gewerbebetriebs der Klägerin zusammenfiel.

Für den Abzug von Anschaffungskosten im Rahmen der AfA kommt es auf den Zeitpunkt der Anschaffung an. Nach § 9a EStDV ist die Anschaffung mit der Lieferung bewirkt. Lieferung bedeutet Verschaffen der Verfügungsmacht. Es kommt somit auf den Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an. Das ist bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts in der Regel der Fall, wenn Eigenbesitz, Gefahr, Lasten und Nutzen auf den Erwerber übergehen.

Davon ausgehend ist die Anschaffung des Windparks im Streitfall frühestens mit dessen Übergabe zum 21.12.1998 und spätestens mit dem Gefahrübergang zum 31.12.1998 erfolgt. Dementsprechend beginnt die AfA erst im Dezember 1998 und fällt damit mit dem Beginn des Gewerbebetriebs zusammen. Dies hat des Weiteren zur Folge, dass die für die hier streitigen Wirtschaftsgüter geltend gemachte AfA in vollem Umfang (also zur Hälfte statt –wie das Finanzamt meint– nur zu 1/12 des Jahresbetrags) bei dem Gewerbeertrag zu berücksichtigen ist. Zwar ist die AfA nach der Vereinfachungsregelung in R 44 Abs. 2 Satz 3 EStR mit der Hälfte des für das gesamte Wirtschaftsjahr in Betracht kommenden AfA-Betrags angesetzt worden. Diese Regelung betrifft jedoch ausschließlich die Höhe der AfA, dadurch wird der für den Beginn der AfA maßgebliche Zeitpunkt aber nicht berührt. Die Höhe der (auch) für die Bemessung des Gewerbeertrags maßgebenden AfA richtet sich gemäß § 7 GewStG nach den Vorschriften des EStG. Eine hiervon abweichende Bemessung der AfA für Zwecke der Gewerbesteuer kommt nicht in Betracht. Vielmehr ist die nach den Vorschriften des EStG bemessene AfA in voller Höhe auch dann bei der Ermittlung des Gewerbeertrags i.S. von § 7 GewStG zu berücksichtigen, wenn der Zeitpunkt des Beginns der AfA mit dem Zeitpunkt des Beginns des Gewerbebetriebs zusammenfällt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. April 2011 – IV R 52/09

Wurden in den Anfängen der Stromerzeugung mittels Windenergie lediglich einzelne Windkraftanlagen errichtet, entstanden nicht zuletzt durch die erhebliche staatliche Förderung durch das Erneuerbare-Energien-Gesetz in den letzten Jahren große Windparks, in denen mehrere Windkraftanlagen in einem technischen Verbund betrieben werden. Ungeklärt war bisher, wie die Abschreibungen auf Windparks vorzunehmen sind. Der Bundesfinanzhof hatte jetzt erstmals darüber zu entscheiden, ob sich ein Windpark aus mehreren Wirtschaftsgütern zusammensetzt und von welcher Nutzungsdauer dabei auszugehen ist.

Der Bundesfinanzhof hat hierzu entschieden, dass zwar einerseits nicht nur von einem einzigen Wirtschaftsgut auszugehen ist. Andererseits hat er aber eine weitgehende Atomisierung eines Windparks in eine Vielzahl von Wirtschaftsgütern abgelehnt. Als jeweils selbständige Wirtschaftsgüter werden danach folgende Gegenstände beurteilt:

• jede einzelne Windkraftanlage bestehend aus Turm, Rotor und Generatorgondel einschließlich aller mechanischen und elektrischen Bauteile mit dem dazu gehörenden Transformator und der beide verbindenden Niederspannungsverkabelung,
• die mehrere Windkraftanlagen verbindende Mittelspannungsverkabelung einschließlich der Übergabestation zum Hochspannungsnetz,
• die Zuwegung.

Nach den von der Finanzverwaltung aufgestellten AfA-Tabellen haben diese Wirtschaftsgüter unterschiedliche Nutzungsdauern. Wegen ihrer technischen Abstimmung aufeinander und wegen der einheitlichen Bau- bzw. Betriebsgenehmigung ist die Nutzungsdauer aller Wirtschaftsgüter des Windparks nach Auffassung des Bundesfinanzhofs jedoch einheitlich zu bestimmen. Sie richtet sich nach der Nutzungsdauer der den Windpark prägenden Windkraftanlagen. Diese betrug in den entschiedenen Fällen abhängig vom Jahr der Errichtung 12 bzw. 16 Jahre.

Getrennte Wirtschaftsgüter mit einheitlicher Abschreibungsdauer[↑]

Jede Windkraftanlage, die in einem Windpark betrieben wird, stellt mit dem dazugehörigen Transformator nebst der verbindenden Verkabelung ein zusammengesetztes Wirtschaftsgut dar. Daneben ist die Verkabelung von den Transformatoren bis zum Stromnetz des Energieversorgers zusammen mit der Übergabestation als weiteres zusammengesetztes Wirtschaftsgut zu behandeln, soweit dadurch mehrere Windkraftanlagen miteinander verbunden werden. Auch die Zuwegung stellt ein eigenständiges Wirtschaftsgut dar.

Alle Wirtschaftsgüter eines Windparks sind in Anlehnung an die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Windkraftanlagen grundsätzlich über denselben Zeitraum abzuschreiben.

Die Windkraftanlage mit Fundament und dem Kompakttransformator einschließlich der (Niederspannungs-)Verkabelung zwischen der Gondel und dem Steuerschrank und von dort bis zum Kompakttransformator (interne Verkabelung) einerseits und die (Mittelspannungs-)Verkabelung zwischen den Kompakttransformatoren bis zum Stromnetz des Energieversorgers (externe Verkabelung) zusammen mit der Übergabestation andererseits stellen jeweils (zusammengesetzte) eigenständige Wirtschaftsgüter dar. Daneben ist die Zuwegung als weiteres eigenständiges Wirtschaftsgut zu sehen.

Grundsatz der Einzelbewertung[↑]

Nach dem Grundsatz der Einzelbewertung in § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB, der nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch in der Steuerbilanz zu beachten ist, sind die Wirtschaftsgüter (Vermögensgegenstände) einzeln anzusetzen und zu bewerten. Wirtschaftsgut ist nach ständiger Rechtsprechung jeder greifbare betriebliche Vorteil, für den der Erwerber eines Betriebs etwas aufwenden würde. Es muss sich um einen Gegenstand handeln, der nach der Verkehrsanschauung einer besonderen Bewertung zugänglich ist. Des Weiteren muss das Wirtschaftsgut in einem eigenen, selbständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen und entsprechend in Erscheinung treten.

Wird eine bewegliche Sache mit einer oder mehreren anderen beweglichen Sachen verbunden oder –wie im Streitfall– zu einer Anlage zusammengestellt, so ist zu entscheiden, ob es sich bei den einzelnen Gegenständen jeweils noch um selbständige Wirtschaftsgüter handelt oder nur um unselbständige Teile des anderen (verbundenen) Wirtschaftsguts. Ausschlaggebend dabei ist, ob die eingefügten oder die zusammengestellten Gegenstände weiterhin ihre selbständige Bewertbarkeit behalten. Entscheidend für dieses Kriterium wiederum sind neben dem gemeinsamen Zweck insbesondere der Grad der Festigkeit einer vorgenommenen Verbindung, der Zeitraum, auf den eine Verbindung oder die gemeinsame Nutzung mehrerer beweglicher Sachen angelegt ist, sowie das äußere Erscheinungsbild. Ist Letzteres dadurch bestimmt, dass die Gegenstände für sich allein betrachtet unvollständig erscheinen oder gar ein Gegenstand ohne den/die anderen ein negatives Gepräge hat, ist regelmäßig von einem einheitlichen Wirtschaftsgut auszugehen.

Eine Verbindung, die eine fortbestehende selbständige Bewertbarkeit ausschließt, ist im Allgemeinen anzunehmen, wenn Wirtschaftsgüter über die einheitliche Zweckbestimmung durch den Steuerpflichtigen in seinem Betrieb hinaus durch eine technische Verbindung oder “Verzahnung” in der Weise verflochten sind, dass durch die Abtrennung eines der Teile entweder für den zu beurteilenden einzelnen Gegenstand oder für das Wirtschaftsgut, aus dem er herausgetrennt wurde, die Nutzbarkeit für den Betrieb verloren geht. In einen betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügte Wirtschaftsgüter sind demnach als technisch aufeinander abgestimmt anzusehen, wenn zusätzlich zu einem wirtschaftlichen (betrieblichen) Zusammenhang ihre naturwissenschaftlichen oder technischen Eigenschaften auf einen gemeinsamen Einsatz angelegt sind. Hiervon ist in der Regel auszugehen, wenn einem Gegenstand ohne einen anderen bzw. ohne andere Gegenstände schon aus rein technischen Gründen allein keine Nutzbarkeit zukommt. Eine bloße Abgestimmtheit aufgrund bestimmter, branchentypischer Fertigungsnormen genügt für eine technische Abgestimmtheit nicht. Ebenso wenig genügt für die Annahme eines einheitlichen Wirtschaftsguts, dass mehrere Gegenstände einem einheitlichen Zweck dienen. Diese “Zweckeinheit” ist lediglich ein Indiz dafür, dass eine Zusammenfassung der betreffenden Gegenstände in Betracht kommen kann.

Der Windpark als mehrere selbständige Wirtschaftsgüter

Bei Anwendung dieser Grundsätze handelt es sich bei dem Windpark nicht um ein Wirtschaftsgut im Sinne einer nicht teilbaren Einheit, sondern um mehrere selbständige Wirtschaftsgüter. Als selbständige Wirtschaftsgüter sind die vier Windkraftanlage mit Fundament sowie interner Verkabelung einschließlich des jeweiligen Kompakttransformators, die externe Verkabelung einschließlich der Übergabestation und die Zuwegung anzusehen.

Die einzelnen Windkraftanlage mit Fundament einschließlich des Kompakttransformators sowie interner Verkabelung sind zwar aus verschiedenen Gegenständen zusammengesetzt. Diese sind aber technisch aufeinander abgestimmt und können nach der Montage nur zusammen genutzt werden, so dass es an einer selbständigen Nutzungsfähigkeit der einzelnen Teile fehlt. Die einzelnen Bauteile sind auch hinreichend fest und auf Dauer verbunden. Sie können nur in ihrer technischen Verbundenheit ihren bestimmungsgemäßen betrieblichen Einsatz, die Einspeisung des mit Hilfe der Windenergie erzeugten Stroms in das öffentliche Stromnetz, erfüllen und stehen daher in einem einheitlichen selbständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang. Der von den Rotorblättern angetriebene Generator erzeugt Niederspannungsstrom, der mittels Niederspannungsverkabelung über den entsprechenden Steuerschrank (Niederspannungsverteiler) zu den jeweiligen Kompakttransformatoren geleitet wird. Um den Niederspannungsstrom in das Stromnetz eines Energieversorgers (Stromnetz) einspeisen zu können, bedarf es der Transformation des Niederspannungsstroms in Hochspannungsstrom. Diese technisch notwendige Transformation erfüllt der den einzelnen Windkraftanlage jeweils zugeordnete Kompakttransformator. Darüber hinaus dient der Transformator der betriebsnotwendigen Stromversorgung der elektronischen Bauteile der Windkraftanlage (z.B. Ausrichtung der Rotorblätter per Fernsteuerung, u.a.). Mit dem Anschluss (der Verkabelung) des Kompakttransformators an die Windkraftanlage verliert dieser daher nach der Verkehrsanschauung als technisch notwendiger Bestandteil der Stromerzeugungsanlage seine Selbständigkeit und wird unselbständiger Teil des erweiterten einheitlichen Wirtschaftsguts Windkraftanlage. Daraus folgt zugleich, dass auch das Niederspannungskabel, das den Kompakttransformator mit der Windkraftanlage verbindet, dem Wirtschaftsgut Windkraftanlage zuzuordnen ist. Auch nach dem äußeren Erscheinungsbild erscheinen die verbundenen Teile unvollständig und erhalten ohne die anderen Teile eine negative Eigenart. Insoweit sind die einzelnen Windkraftanlage einschließlich des Kompakttransformators sowie interner Verkabelung vergleichbar mit einer Satellitenempfangsanlage, deren einzelne Komponenten (Satelliten-Empfänger [Antennen], Verstärker- und Verteileranlagen sowie Verbindungskabel und einzelne Abnahmedosen je Wohnung) der Bundesfinanzhof nach deren Zusammenfügung ebenfalls als einheitliches Wirtschaftsgut beurteilt hat.

Der vorliegenden Beurteilung steht nicht entgegen, dass die Erstellung der Verkabelung zwischen dem Steuerschrank am Fußturm und den Kompakttransformatoren sowie die Errichtung der einzelnen Kompakttransformatoren und des Fundaments nicht zusammen mit der Herstellung der Windkraftanlage in Auftrag gegeben worden sind. Aus den verschiedenen Anschaffungs-/Herstellungsvorgängen folgt lediglich, dass die einzelnen Bauteile zunächst im Rahmen der jeweiligen Aufträge selbständige Wirtschaftsgüter waren. Dieser Umstand hat für die hier zu beurteilende Frage, ob die Selbständigkeit der Wirtschaftsgüter auch nach der Zusammenfügung mit anderen Wirtschaftsgütern erhalten bleibt, keinerlei Relevanz.

Eine darüber hinausgehende Aufteilung der Windkraftanlage in weitere Komponenten, wie dies wohl nach dem Komponentenansatz nach den International Accounting Standards bzw. International Financial Reporting Standards möglich wäre, ist nicht geboten. Diese Standards haben für die steuerliche Gewinnermittlung keine Bedeutung und sind deshalb nicht geeignet, den für den steuerlichen Wirtschaftsgutbegriff maßgeblichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang durch einen Komponentenansatz zu ersetzen.

Daneben stellt die externe Verkabelung in Verbindung mit der Übergabestation ein weiteres selbständiges Wirtschaftsgut dar. Die externe Verkabelung unterscheidet sich deutlich von der internen Verkabelung. Bei Letzterer handelt es sich, wie dargelegt, um eine Niederspannungsleitung, während die externe Verkabelung aus einer Mittelspannungsleitung besteht. Die externe Verkabelung verbindet im Wege einer Ringschaltung die einzelnen Kompakttransformatoren nebst angeschlossener Windkraftanlage und leitet den umgewandelten Starkstrom über die Übergabestation an das Stromnetz weiter. Die externe Verkabelung steht damit im Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit allen vier Windkraftanlage, die –wie ebenfalls dargelegt– jeweils selbständige Wirtschaftsgüter sind. Sie stellt zwar eine technische Verbindung zwischen den einzelnen Wirtschaftsgütern Windkraftanlage dar, ohne diese aber nach dem äußeren Erscheinungsbild zu einem einheitlichen Wirtschaftsgut Windpark zu verbinden. Ebenso wenig lässt sich die externe Verkabelung nebst Übergabestation nur einer der vier Windkraftanlage zuordnen. Die externe Verkabelung nebst Übergabestation tritt damit auch äußerlich erkennbar als selbständiges Wirtschaftsgut in Erscheinung; externe Verkabelung und Übergabestation bilden ein einheitliches selbständiges Wirtschaftsgut. Nur über die Übergabestation ist es möglich, den transformierten Starkstrom in das Stromnetz einzuspeisen. Angesichts dieser engen technischen Verknüpfung gelten für die Beurteilung als einheitliches Wirtschaftsgut dieselben Grundsätze wie für das einheitliche Wirtschaftsgut Windkraftanlage und Kompakttransformator.

Schließlich ist auch die Zuwegung als selbständiges Wirtschaftsgut zu beurteilen. Die Zuwegung ist nach der Verkehrsanschauung einer besonderen Bewertung zugänglich. Zudem steht sie in einem eigenen, selbständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang und tritt auch entsprechend in Erscheinung.

Einheitliche Nutzungsdauer[↑]

Abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA nach § 7 EStG, anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Die AfA bemisst sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Aus dem Grundsatz der Einzelbewertung für das selbständige Wirtschaftsgut folgt, dass es nur eine einheitliche Nutzungsdauer haben kann. Dies gilt unabhängig davon, ob einzelne unselbständige Teile des Wirtschaftsguts eine kürzere oder längere Nutzungsdauer haben. Maßgebend ist die Nutzungsdauer des Teils, welches dem Wirtschaftsgut das Gepräge gibt.

Unter Nutzungsdauer ist der Zeitraum zu verstehen, in dem das Wirtschaftsgut erfahrungsgemäß verwendet oder genutzt werden kann. “Betriebsgewöhnliche” Nutzungsdauer bedeutet, dass die besonderen betrieblichen Verhältnisse zu beachten sind, unter denen das Wirtschaftsgut eingesetzt wird. Maßgebend für die Bestimmung der Nutzungsdauer ist nicht die Dauer der betrieblichen Nutzung durch den einzelnen Steuerpflichtigen, sondern die objektive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsguts unter Berücksichtigung der besonderen betriebstypischen Beanspruchung.

Die Nutzungsdauer wird bestimmt durch den technischen Verschleiß, die wirtschaftliche Entwertung sowie rechtliche Gegebenheiten, welche die Nutzungsdauer eines Gegenstands begrenzen können. Die technische Nutzungsdauer umfasst den Zeitraum, in dem sich das Wirtschaftsgut technisch verbraucht. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer umfasst den Zeitraum, in dem das Wirtschaftsgut rentabel genutzt werden kann. Ist ein Wirtschaftsgut zwar nicht mehr entsprechend der ursprünglichen Zweckbestimmung nutzbar, hat es aber wegen seiner Nutzbarkeit für andere noch einen erheblichen Verkaufswert, ist es auch für den Unternehmer wirtschaftlich noch nicht verbraucht. Entsprechen sich die wirtschaftliche und technische Nutzungsdauer nicht, können sich die Steuerpflichtigen auf die für sie günstigere Alternative berufen.

Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer bzw. die Gesamtnutzungsdauer des Wirtschaftsguts ist nach den Gegebenheiten des konkreten Betriebs bzw. nach den tatsächlichen Verhältnissen beim einzelnen Steuerpflichtigen unter Abwägung aller Umstände des Einzelfalls zu schätzen.

Als Hilfsmittel für die Schätzung der Nutzungsdauer hat das Bundesministerium der Finanzen unter Beteiligung der Fachverbände der Wirtschaft AfA-Tabellen für allgemein verwendbare Anlagegüter und für verschiedene Wirtschaftszweige herausgegeben. Sie berücksichtigen sowohl die technische als auch die wirtschaftliche Nutzungsdauer. Sie haben zunächst die Vermutung der Richtigkeit für sich, sind aber für die Gerichte nicht bindend. Gleichwohl sind die AfA-Tabellen von den Steuergerichten unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und im Hinblick auf das Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu beachten. Dies gilt allerdings dann nicht, wenn die Anwendung der AfA-Tabelle im Regelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde.

Nach der im ersten Streitjahr 2001 geltenden AfA-Tabelle beträgt die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für Windkraftanlage 16 Jahre und für die Hofbefestigungen mit Packlage 19 Jahre. Nach der vorrangig anzuwendenden branchengebundenen AfA-Tabelle für den Wirtschaftszweig “Energie- und Wasserversorgung” beträgt die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für Transformatoren, Transformatorenhäuser, Umformeranlagen jeweils 20 Jahre und für die Hochspannungskabel bis 20 kV sowie Niederspannungskabel jeweils 25 Jahre.

Einheitliche Nutzungsdauer von 16 Jahren bei Windparks[↑]

Ausgehend von den dargestellten Grundsätzen wurde im Ergebnis zu Recht die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Verkabelung und der Zuwegung auf 16 Jahre geschätzt.

Ausgehend von den AfA-Tabellen beträgt die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für die Windkraftanlage mit Fundament einschließlich des Kompakttransformators sowie interner Verkabelung 16 Jahre, da das einheitliche Wirtschaftsgut maßgeblich von der Windkraftanlage geprägt wird. Zwischen den Beteiligten steht die 16jährige Nutzungsdauer für die Windkraftanlage nebst Fundament auch nicht in Streit. Gleiches gilt für den Kompakttransformator, der zwar zu Unrecht als selbständiges Wirtschaftsgut eingestuft worden ist, dessen Nutzungsdauer die Beteiligten aber übereinstimmend mit 16 Jahren geschätzt haben. Jedenfalls im Ergebnis zutreffend hat das FG daher die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der internen Verkabelung auf 16 Jahre geschätzt.

Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für die externe Verkabelung in Verbindung mit der Übergabestation beträgt nach der AfA-Tabelle für den Wirtschaftszweig “Energie- und Wasserversorgung” 20 Jahre. Denn dieses zusammengesetzte Wirtschaftsgut wird nach außen erkennbar maßgeblich von der Übergabestation geprägt. Das Finanzamt hat die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Übergabestation (Umspannwerk) in Übereinstimmung mit der Klägerin auf 16 Jahre geschätzt. Der Bundesfinanzhof hat keine Anhaltspunkte dafür, dass diese übereinstimmende Schätzung, obwohl sie von der amtlichen AfA-Tabelle abweicht, auf fehlerhaften Annahmen beruht und deshalb zu einer unzutreffenden Besteuerung führt. Bereits davon ausgehend hat das Finanzgericht die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der externen Verkabelung zutreffend auf 16 Jahre geschätzt.

Darüber hinaus ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das Finanzgericht die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der externen Verkabelung (nebst Übergabestation) und der Zuwegung in Abweichung von den amtlichen AfA-Tabellen unter Berücksichtigung des wirtschaftlichen Wertverzehrs auf 16 Jahre geschätzt hat.

Im Rahmen der ihm obliegenden Schätzungsbefugnis hat das Finanzgericht zunächst berücksichtigt, dass sowohl die Zuwegung, was die Tragfähigkeit und die räumliche Lage angeht, als auch die externe Verkabelung, Letztere insbesondere im Hinblick auf den Leitungsquerschnitt, ausschließlich auf die streitgegenständlichen Windkraftanlage zugeschnitten sind. Diese Feststellung ist für den BFH mangels substantiierter Verfahrensrügen bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Sodann hat das Finanzgericht prognostiziert, dass künftige Windkraftanlage-Generationen, die der streitgegenständlichen Windkraftanlage nachfolgen werden, angesichts der rasant fortschreitenden technischen Entwicklung gänzlich andere technische und bauliche Spezifikationen aufweisen werden. Ausgehend von diesen Prämissen hat das Finanzgericht sodann unterstellt, dass die derzeitige Verkabelung und auch die Zuwegung im Fall einer Neuerrichtung des Windparks (sog. “repowering”) nach Ablauf der 16jährigen Nutzungsdauer der Windkraftanlage nicht mehr weiter genutzt werden können und damit wirtschaftlich mit dem Ablauf der Nutzungsdauer der Windkraftanlage ebenfalls verbraucht sein werden.

Diese Ausführungen bewegen sich im Rahmen der dem Finanzgericht obliegenden Schätzungsbefugnis und sind revisonsrechtlich nicht zu beanstanden.

Es ist insbesondere nicht zu beanstanden, wenn sich das Finanzgericht an der in den AfA-Tabellen ausgewiesenen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer eines anderen Wirtschaftsguts, hier der Windkraftanlage, orientiert. Darin liegt keine unzulässige Vermengung der nach der AfA-Tabelle ermittelten Nutzungsdauer des einen Wirtschaftsguts mit der wirtschaftlichen Nutzungsdauer eines anderen Wirtschaftsguts (Verkabelung und Zuwegung). Die Schätzung berücksichtigt lediglich, dass die Wirtschaftsgüter einem gemeinsamen Zweck dienen. Sie steht auch nicht im Widerspruch zu der Annahme, dass es sich bei der externen Verkabelung und der Zuwegung um eigenständige Wirtschaftsgüter handelt. Denn ungeachtet der Eigenständigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter kann nicht außer Betracht bleiben, dass sie nach der nicht zu beanstandenden Prognose des Finanzgerichts im Falle eines zukünftigen “repowering” jedenfalls an diesem Standort keiner Verwendung mehr zugeführt werden können.

Dem Finanzamt ist zuzugeben, dass die technische Nutzungsdauer der externen Verkabelung und der Zuwegung ausgehend von den AfA-Tabellen nach 16 Jahren noch nicht abgelaufen ist. Darauf kommt es indes nicht an, wenn, wie vorliegend, die wirtschaftliche Nutzungsdauer kürzer ist. Die Umstände, die zu einer kürzeren wirtschaftlichen Nutzungsdauer führen, sind auch greifbar im Sinne der Rechtsprechung. Es ist nicht ersichtlich und vom Finanzamt auch nicht vorgetragen worden, dass die Verkabelung oder die Zuwegung nach Ablauf der Nutzungsdauer der Windkraftanlage möglicherweise für Dritte anderweitig nutzbar sein könnten und insoweit ein erheblicher Verkaufswert zu erwarten ist.

Für den wirtschaftlichen Verbrauch der externen Verkabelung und der Zuwegung zum Ende der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Windkraftanlage sprechen zudem auch die genehmigungsrechtlichen Besonderheiten. Die Windkraftanlage bedurften bis zum 30. Juni 2005 einer Baugenehmigung gemäß §§ 29 ff. BauGB und ab dem 1. Juli 2005 einer Betriebsgenehmigung gemäß §§ 4 ff. BImSchG. Beide Genehmigungen sind anlagenbezogen und erlöschen grundsätzlich mit der Entfernung der Anlage. Ob unter Berücksichtigung der zukünftigen bau- und immissionsrechtlichen Vorschriften eine Genehmigung zur Errichtung bzw. zum Betrieb einer Windkraftanlage an demselben Standort erneut erteilt werden wird, kann in dem maßgeblichen Zeitpunkt, in dem die Nutzungsdauer der externen Verkabelung und der Zuwegung zu schätzen ist (Bilanzstichtag im Jahr der Anschaffung/Herstellung) nicht beurteilt werden. Kann eine hinreichend sichere Prognose für ein “repowering” am Standort der Windkraftanlage nicht getroffen werden, hält es der BFH daher für geboten, die Nutzungsdauer für die externe Verkabelung und die Zuwegung ungeachtet der Frage, ob beide den technischen Anforderungen einer zukünftigen Windkraftanlage-Generation überhaupt genügen könnten, in Anlehnung an die Nutzungsdauer der Windkraftanlage zu bestimmen.

Das Finanzamt setzt sich zudem in Widerspruch zu seiner eigenen Auffassung, wenn es zur Beurteilung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer der Verkabelung und der Zuwegung in Anlehnung an das Betriebskonzept der Klägerin, welches eine 20jährige Nutzung der Windkraftanlage vorsieht, und/oder an das vereinbarte Wegerecht von 25 Jahren auf eine tatsächlich längere Laufzeit der Windkraftanlage abstellen will. Das Finanzamt hat die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Windkraftanlage ausschließlich unter Heranziehung der AfA-Tabelle mit 16 Jahren angesetzt. Zu Recht hat es bei der Bemessung der Nutzungsdauer weder auf das Betriebskonzept der Klägerin noch auf die Dauer der Vereinbarung des Wegerechts abgestellt. Es ist nicht ersichtlich und von dem Finanzamt auch nicht vorgetragen worden, welche objektiv nachprüfbaren Umstände dem Betriebskonzept oder dem Nutzungsvertrag zu Grunde liegen, die eine Abweichung von den AfA-Tabellen rechtfertigen könnten. Insoweit muss es bei dem Grundsatz verbleiben, dass derjenige, der eine von den AfA-Tabellen abweichende Nutzungsdauer geltend macht, entsprechende Gründe substantiiert vorzutragen hat. Der danach zutreffende Ansatz einer 16jährigen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Windkraftanlage muss dann aber gleichermaßen gelten, soweit es darauf für die Bestimmung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer der Verkabelung und der Zuwegung ankommt.

Ebenso wenig ist dem Finanzamt dahin zu folgen, dass eine von der AfA-Tabelle abweichende kürzere Nutzungsdauer erst in dem Zeitpunkt in Betracht kommt, in dem die Betriebseinstellung der Windkraftanlage bevorsteht. Insoweit verkennt das FA, dass die Festlegung der Nutzungsdauer auf einer Schätzung und damit einer Prognoseentscheidung beruht, die auf den im Zeitpunkt des AfA-Beginns bekannten Tatsachen beruht. Es ist jeder Schätzung immanent, dass sie von den später eintretenden tatsächlichen Verhältnissen abweichen kann.

Aufwendungen als Anschaffungskosten des Windkraftfonds[↑]

Aufwendungen eines in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG geführten Windkraftfonds für die Platzierungsgarantie, für die Prospekterstellung und Prospektprüfung, für die Koordinierung/Baubetreuung und für die Eigenkapitalvermittlung sind in der Steuerbilanz der KG in voller Höhe als Anschaffungskosten zu behandeln, wenn sich die Kommanditisten aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks an dem Fonds beteiligten.

BFH-Rechtsprechung bei Bauherrenmodellen[↑]

Nach der Rechtsprechung des IX. Senats des Bundesfinanzhofs werden alle Aufwendungen, die von Anlegern eines Bauherrenmodells geleistet worden sind, als Anschaffungskosten und nicht als sofort abziehbare Werbungskosten behandelt, wenn sich die Anleger aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks beteiligen. Diese Beurteilung hat der Bundesfinanzhof gleichermaßen zu Grunde gelegt, wenn sich die Anleger zu einer GbR oder einer KG zusammengeschlossen haben und die Initiatoren zu den Gesellschaftern gehören. Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof auch die Verträge, die der Errichtung eines Immobilienfonds in der Rechtsform einer KG zu Grunde lagen, als einheitliches Vertragswerk behandelt und sämtliche Aufwendungen des Fonds als Anschaffungskosten des von ihm erworbenen Grundstücks angesehen. Diese Rechtsprechung stützt sich auf die Erwägung, dass die steuerliche Beurteilung der Aufwendungen für den Erwerb eines Grundstücks nicht davon abhängen kann, ob die Gegenleistung für den Erwerb aufgrund eines Vertrages in einer Summe gezahlt wird oder aufgrund mehrerer Verträge, in die der einheitliche Vorgang aus steuerlichen Gründen aufgespalten wird, in Teilbeträgen zu zahlen ist.

Dieser Rechtsprechung hat sich der IV. Senat des Bundesfinanzhofs unter ausdrücklicher Aufgabe der zuvor im Vorlagebeschluss dargelegten abweichenden Rechtsauffassung auch für Immobilienfonds in der Rechtsform einer gewerblich geprägten KG mit folgenden Erwägungen angeschlossen: “Zwar sind im Fall einer solchen Personengesellschaft (hier gewerblich geprägte Personengesellschaft) für die handelsrechtliche Bilanzierung die Aufwendungen des Fonds aus der Perspektive der Gesellschaft zu betrachten. Ob Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder aber sofort den Gewinn mindernde Betriebsausgaben vorliegen, kann danach nicht davon abhängen, inwieweit sich die Aufwendungen für den Gesellschafter oder künftigen Gesellschafter als Bestandteil eines von ihm zu tragenden Gesamtaufwands darstellen. Aus dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG) ergibt sich andererseits aber auch nicht, dass steuerlich der handelsrechtlichen Behandlung von Aufwendungen als laufende Betriebsausgabe aus der Perspektive der Gesellschafter gefolgt werden muss. Die einheitliche Betrachtung des Vertragswerks für Zwecke der Besteuerung beruht nämlich auf § 42 AO 1977, wonach der Besteuerung anstelle einer wirtschaftlich unangemessenen Gestaltung der Rechtsverhältnisse diejenige Rechtsgestaltung unterworfen wird, die den wirtschaftlichen Vorgängen angemessen gewesen wäre. Die angemessene Gestaltung bestände hier in der Vereinbarung eines Gesamtkaufpreises für die Immobilie, so dass die im Zusammenhang mit der Abwicklung des Projekts vereinbarten Provisionen oder ‘Gebühren’ wie Anschaffungskosten zu werten sind … Denn das wirtschaftliche Ziel der Fonds-Gesellschaft und ihrer Gesellschafter, in gesamthänderischer Verbundenheit hier ein Grundstück zu erwerben, zu bebauen und zu verwalten und dabei aus wohnungsbaupolitischen Gründen eingeräumte Vergünstigungen in Anspruch zu nehmen, kann und soll nur in der Zusammenfassung der verschiedenen Teile des Vertragswerks erreicht werden. Die einzelnen Teilverträge haben keine selbständige Bedeutung und lassen sich nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären … Für die steuerrechtliche Beurteilung eines geschlossenen Immobilienfonds mit gewerblichen Einkünften (kommt es nicht darauf an), wie die betreffenden Vorgänge in der Handelsbilanz der KG behandelt worden sind. § 42 AO 1977 geht als spezielle Regelung dem Grundsatz des § 5 Abs. 1 EStG vor …, denn die Handelsbilanz bildet in Ermangelung einer handelsrechtlichen Regelung nach Art des § 42 AO 1977 nur die tatsächliche Zivilrechtslage ab.”

Übertragung der Rechtsprechgungsgrundsätze auf Windkraftfonds[↑]

Die für den geschlossenen Immobilienfonds entwickelten Grundsätze, an denen der Bundesfinanzhof festhält, sind gleichermaßen auf den vorliegend zu beurteilenden Fall eines geschlossenen Windkraftfonds zu übertragen.

Die Anschaffung, Verwaltung und der Betrieb einer Windkraftanlage unterscheiden sich insoweit weder rechtlich noch wirtschaftlich von der Anschaffung, Verwaltung und Vermietung einer Großimmobilie. Vergleichbar dem Immobilienfonds ist das vorliegende Fondskonzept darauf ausgerichtet, in gesamthänderischer Verbundenheit Windkraftanlagen zu errichten und zu betreiben sowie steuerliche Vorteile und Vergünstigungen, die das Erneuerbare-Energien-Gesetz gewährt, in Anspruch zu nehmen. Dieses Ziel konnte und sollte nach dem wirtschaftlichen Fondskonzept durch die Bündelung verschiedener, bereits vor der Aufnahme zukünftiger Gesellschafter abgeschlossener Verträge erreicht werden. Der einzelne dem Fonds beitretende Gesellschafter hatte mithin im Zeitpunkt des Eintritts in die Gesellschaft keinerlei (unternehmerischen) Einfluss mehr auf das wirtschaftliche Konzept, welches die Fondsinitiatoren, die teilweise Gründungsgesellschafter waren, im Einzelnen ausgearbeitet hatten. Aus der Sicht der beitretenden Gesellschafter standen die Aufwendungen für die einzelvertraglich vereinbarten Dienstleistungen, hier für die Platzierungsgarantie, für die Prospekterstellung und -prüfung, für die Koordinierung/Baubetreuung und für die Eigenkapitalvermittlung, aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung aller diesbezüglichen Verträge in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an den Windkraftanlagen. Den von den Initiatoren und Gründungsgesellschaftern des Windkraftfonds abgeschlossenen einzelnen Verträgen kam daher jedenfalls aus der maßgeblichen Sicht der beitretenden Gesellschafter keine selbständige Bedeutung zu. Die einzelvertraglichen Abreden lassen sich auch bei dem hier zu beurteilenden Windkraftfonds nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären. Ein Abzug von Aufwendungen als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben kommt insoweit nur in Betracht, als ein Erwerber einer Windkraftanlage außerhalb der modellhaften Vertragsgestaltung diese ebenfalls sofort als Betriebsausgaben abziehen könnte. Dies ist bei den hier vorliegenden Aufwendungen aber nicht der Fall.

Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass der Betrieb einer Windkraftanlage grundsätzlich eine gewerbliche und keine vermögensverwaltende Tätigkeit darstellt. Denn die Frage der Einordnung einer Tätigkeit unter die Einkunftsarten gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 7 des Einkommensteuergesetzes ist nicht relevant für die Zuordnung verschiedener Aufwendungen zu den Anschaffungskosten einerseits oder den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben anderseits. Es entspricht vielmehr gefestigter Rechtsprechung, dass die Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungskosten für die Gewinneinkünfte und Überschusseinkünfte übereinstimmend nach der Definition des § 255 Abs. 1 HGB erfolgt.

Die zu den geschlossenen Immobilienfonds ergangene Rechtsprechung und deren Übertragung auf den vorliegenden Windkraftfonds steht auch nicht im Widerspruch zu den Beschlüssen des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 10. November 1980 und vom 25. Juni 1984. Zwar folgt aus der Rechtsprechung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs, dass die Personengesellschaft/Gemeinschaft Steuerrechtssubjekt bei der Qualifikation und der Ermittlung der Einkünfte und der Gesellschafter/Gemeinschafter Subjekt der Einkünfteerzielung ist. Dem Gedanken der Einheit der Gesellschaft/Gemeinschaft folgend sind deshalb grundsätzlich dem Gesellschafter nicht die einzelnen von der Gesellschaft verwirklichten Geschäftsvorfälle, sondern lediglich das Ergebnis der gemeinschaftlichen Tätigkeit anteilig zuzurechnen. Daraus folgt zugleich, dass für die Zuordnung der Aufwendungen zu den Anschaffungskosten oder zu den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben grundsätzlich auf die Sicht der Gesellschaft abzustellen ist. Diese gesellschaftsbezogene, dem Grundsatz der Einheit der Gesellschaft geschuldete Beurteilung muss jedoch gegenüber dem Gedanken der Vielheit der Gesellschaft zurücktreten, wenn andernfalls eine sachlich zutreffende Besteuerung des Gesellschafters nicht möglich wäre.

Auch vorliegend hat die Anwendung des § 42 AO zur Folge, dass die gesellschaftsbezogene Betrachtung gegenüber der gesellschafterbezogenen Betrachtung zurücktritt, um die auf der Ebene der Gesellschafter zutreffende Besteuerung zu erreichen. Anders als in dem Fall eines gewerblichen Grundstückshandels, der dem Beschluss des Großen Senats zu Grunde lag, führt jedoch die gesellschafterbezogene Betrachtung –dort die Einbeziehung der gewerblichen Aktivitäten des Gesellschafters– nicht erst zu einer Umqualifizierung der Aufwendungen im Rahmen der Einkünftezurechnung auf der Gesellschafterebene. Denn die Frage des Vorliegens von Anschaffungskosten oder von sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben kann nur einheitlich beantwortet werden. Die einzelnen im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Erwerb der Windkraftanlagen angefallenen Aufwendungen sind daher auch bei einem geschlossenen Windkraftfonds der hier vorliegenden Art bereits auf der Ebene der Gesellschaft den Anschaffungskosten zuzuordnen.

Nach diesen Grundsätzen hat das Finanzamt die Aufwendungen für die Platzierungsgarantie, für die Prospekterstellung und -prüfung, für die Koordinierung/Baubetreuung und für die Eigenkapitalvermittlung zutreffend als Anschaffungskosten der Windkraftanlagen und nicht als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben beurteilt. Denn diese Aufwendungen standen aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an den Windkraftanlagen. Dies gilt unabhängig davon, ob die Aufwendungen an einen Dritten oder den Initiator des Windkraftfonds, der zugleich Gesellschafter der Fondsgesellschaft, hier der Klägerin, ist, gezahlt worden sind.

Übergangsregelung als Billigkeitsmaßnahme[↑]

Ob die Klägerin unter Berufung auf das BMF-Schreiben in BStBl I 2001, 780 beanspruchen kann, dass die streitigen Aufwendungen ungeachtet der dargestellten Rechtslage als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt werden, kann im vorliegenden Revisionsverfahren nicht geklärt werden. Denn die in dem BMF-Schreiben vorgesehene Übergangsregelung stellt eine Billigkeitsmaßnahme gemäß § 163 AO dar, über die in einem gesonderten Verfahren zu entscheiden ist.

Eine Aussetzung des Revisionsverfahrens nach § 74 FGO bis zur Entscheidung über einen Billigkeitserlass nach § 163 AO ist aus Rechtsgründen nicht geboten und bei Berücksichtigung des Sach- und Streitstandes auch nicht zweckmäßig. Zwar ist es regelmäßig sinnvoll, den Rechtsstreit um die Rechtmäßigkeit eines Folgebescheids auszusetzen, solange noch unklar ist, ob und wie ein angefochtener Grundlagenbescheid geändert wird. Auch der Verwaltungsakt, der eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO zulässt, wird als Grundlagenbescheid angesehen. Da das Finanzamt über die erstmals im Revisionsverfahren geltend gemachte Billigkeitsmaßnahme noch nicht entschieden hat, würde sich die Erledigung des anhängigen Revisionsverfahrens aber bei einer Aussetzung nach § 74 FGO erheblich verzögern. Im Übrigen hält es der BFH für sinnvoll, zunächst die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerfestsetzung festzustellen, ehe über eine Billigkeitsmaßnahme entschieden wird.

Bundesfinanzhof, Urteile vom 14. April 2011 – IV R 46/09 und IV R 15/09

Angesichts des hohen Kapitalbedarfs für den Erwerb und Betrieb eines hochseetauglichen Tank- oder Containerschiffs wird das dafür notwendige Eigenkapital häufig von einer Fondsgesellschaft in der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft (KG) eingeworben, an der sich Kapitalanleger als Kommanditisten beteiligen. Der Bundesfinanzhof hatte nun im Streitfall zu beurteilen, ob die im Zusammenhang mit der Auflegung und Konzeptionierung des Fonds sowie die mit der Eigenkapitalvermittlung anfallenden Kosten der Fondsgesellschaft den Anschaffungskosten des Schiffs oder den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben zuzuordnen sind. Für den Kapitalanleger wäre ein sofortiger Abzug dieser betragsmäßig durchaus ins Gewicht fallenden Kosten steuerlich vorteilhaft, weil ihm dadurch bereits in der Beitrittsphase ein höherer und mit positiven anderen Einkünften ausgleichsfähiger Verlust zugewiesen werden könnte.

Diesen Steuervorteil hat der Bundesfinanzhof nun jedoch abgelehnt und seine restriktive, zu Immobilienfonds entwickelte Rechtsprechung auch auf Schiffsfonds erstreckt. Danach sind sämtliche Aufwendungen im Zusammenhang mit der Errichtung des Schiffsfonds als Anschaffungskosten des Schiffs zu behandeln. Für die rechtliche Beurteilung sei auf die Sicht der beitretenden Gesellschafter abzustellen, nach der sämtliche Aufwendungen ausschließlich im Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung an dem Schiff stehen.

Gleichzeitig dehnt der Bundesfinanzhof auch noch die Abschreibungsdauer von hochseetauglichen Tankschiffen zuungunsten der Anteilseigner aus: Die Abschreibungsdauer von hochseetauglichen Tankschiffen ist in amtlichen Tabellen der Finanzverwaltung – den AfA-Tabellen – derzeit mit zwölf Jahren veranschlagt. Grundsätzlich folgt die Rechtsprechung diesen AfA-Tabellen unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und im Hinblick auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Für Tankschiffe weicht der Bundesfinanzhof allerdings hiervon ab und legt eine längere Abschreibungsdauer zugrunde:

Für die hier zu beurteilende Tankergeneration von sogenannten Doppelhüllentankern würde die Anwendung der AfA-Tabelle nach Meinung des Bundesfinanzhofs zu einer unzutreffenden Besteuerung führen. Die Tabelle beziehe sich auf Schiffstypen, die ab 1973 hergestellt worden seien; sie sei heute angesichts der technischen Entwicklung nicht mehr zeitgemäß. Aus umfangreichen Erhebungen, die insbesondere von Stellen der europäischen Union vorgenommen worden seien, lasse sich entnehmen, dass die Lebensdauer der auf den Weltmeeren verkehrenden Tankerflotte deutlich höher als zwölf Jahre sei. Vor diesem Hintergrund hat der Bundesfinanzhof die Vorentscheidung bestätigt, mit der die Nutzungsdauer des Tankschiffs auf 17 Jahre geschätzt worden war.

Aufwendungen eines in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG geführten Schiffsfonds für die wirtschaftliche und steuerliche Konzeption, die Platzierung des Eigenkapitals, die Geschäftsbesorgung, die Prospekterstellung, die Finanzierungsvermittlung sowie für die Kontrolle der Mittelverwendung sind in der Steuerbilanz der KG in voller Höhe als Anschaffungskosten des Schiffs zu behandeln, wenn sich die Kommanditisten aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks an dem Fonds beteiligen.

Die in der amtlichen AfA-Tabelle für sonstige Seeschiffe genannte Nutzungsdauer von zwölf Jahren ist für Tankschiffe (sog. Doppelhüllentanker), die im Jahr 2001 hergestellt worden sind, nicht anwendbar.

Aufwendungen der Anleger als Anschaffungskosten[↑]

Die Aufwendungen der Klägerin für die wirtschaftliche und steuerliche Konzeption, die Platzierungskosten, das Geschäftsbesorgungshonorar (Investitionsphase), die Prospektkosten, die Finanzierungsvermittlungsgebühren Endfinanzierung (Fremdkapital) und die Gebühren für die Mittelverwendungskontrolle sind in der Steuerbilanz nicht als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben, sondern als Anschaffungskosten des Tankschiffs zu behandeln.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs werden alle Aufwendungen, die von Anlegern eines Bauherrenmodells geleistet worden sind, als Anschaffungskosten und nicht als sofort abziehbare Werbungskosten behandelt, wenn sich die Anleger aufgrund eines vom Projektanbieter vorformulierten Vertragswerks beteiligen. Diese Beurteilung hat der Bundesfinanzhof gleichermaßen zu Grunde gelegt, wenn sich die Anleger zu einer GbR oder einer KG zusammengeschlossen haben und die Initiatoren zu den Gesellschaftern gehören. Dementsprechend hat der Bundesfinanzhof auch die Verträge, die der Errichtung eines Immobilienfonds in der Rechtsform einer KG zu Grunde lagen, als einheitliches Vertragswerk behandelt und sämtliche Aufwendungen des Fonds als Anschaffungskosten des von ihm erworbenen Grundstücks angesehen. Diese Rechtsprechung stützt sich auf die Erwägung, dass die steuerliche Beurteilung der Aufwendungen für den Erwerb eines Grundstücks nicht davon abhängen kann, ob die Gegenleistung für den Erwerb aufgrund eines Vertrages in einer Summe gezahlt wird oder aufgrund mehrerer Verträge, in die der einheitliche Vorgang aus steuerlichen Gründen aufgespalten wird, in Teilbeträgen zu zahlen ist.

Dieser Rechtsprechung hat sich auch der VI. Senat des Bundesfinanzhofs unter ausdrücklicher Aufgabe der zuvor im Vorlagebeschluss dargelegten abweichenden Rechtsauffassung auch für Immobilienfonds in der Rechtsform einer gewerblich geprägten KG mit folgenden Erwägungen angeschlossen: “Zwar sind im Fall einer solchen Personengesellschaft (hier gewerblich geprägte Personengesellschaft) für die handelsrechtliche Bilanzierung die Aufwendungen des Fonds aus der Perspektive der Gesellschaft zu betrachten. Ob Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder aber sofort den Gewinn mindernde Betriebsausgaben vorliegen, kann danach nicht davon abhängen, inwieweit sich die Aufwendungen für den Gesellschafter oder künftigen Gesellschafter als Bestandteil eines von ihm zu tragenden Gesamtaufwands darstellen. Aus dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 EStG) ergibt sich andererseits aber auch nicht, dass steuerlich der handelsrechtlichen Behandlung von Aufwendungen als laufende Betriebsausgabe aus der Perspektive der Gesellschafter gefolgt werden muss. Die einheitliche Betrachtung des Vertragswerks für Zwecke der Besteuerung beruht nämlich auf § 42 AO 1977, wonach der Besteuerung anstelle einer wirtschaftlich unangemessenen Gestaltung der Rechtsverhältnisse diejenige Rechtsgestaltung unterworfen wird, die den wirtschaftlichen Vorgängen angemessen gewesen wäre. Die angemessene Gestaltung bestände hier in der Vereinbarung eines Gesamtkaufpreises für die Immobilie, so dass die im Zusammenhang mit der Abwicklung des Projekts vereinbarten Provisionen oder ‘Gebühren’ wie Anschaffungskosten zu werten sind … Denn das wirtschaftliche Ziel der Fonds-Gesellschaft und ihrer Gesellschafter, in gesamthänderischer Verbundenheit hier ein Grundstück zu erwerben, zu bebauen und zu verwalten und dabei aus wohnungsbaupolitischen Gründen eingeräumte Vergünstigungen in Anspruch zu nehmen, kann und soll nur in der Zusammenfassung der verschiedenen Teile des Vertragswerks erreicht werden. Die einzelnen Teilverträge haben keine selbständige Bedeutung und lassen sich nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären … Für die steuerrechtliche Beurteilung eines geschlossenen Immobilienfonds mit gewerblichen Einkünften (kommt es nicht darauf an), wie die betreffenden Vorgänge in der Handelsbilanz der KG behandelt worden sind. § 42 AO 1977 geht als spezielle Regelung dem Grundsatz des § 5 Abs. 1 EStG vor …, denn die Handelsbilanz bildet in Ermangelung einer handelsrechtlichen Regelung nach Art des § 42 AO 1977 nur die tatsächliche Zivilrechtslage ab.”

Die für den geschlossenen Immobilienfonds entwickelten Grundsätze, an denen der Bundesfinanzhof festhält, sind gleichermaßen auf den vorliegend zu beurteilenden Fall eines geschlossenen Schiffsfonds zu übertragen.

Die Anschaffung, Verwaltung und Vercharterung des Tankschiffs unterscheidet sich insoweit weder rechtlich noch wirtschaftlich von der Anschaffung, Verwaltung und Vermietung einer Großimmobilie. Vergleichbar dem Immobilienfonds ist das vorliegende Fondskonzept darauf ausgerichtet, in gesamthänderischer Verbundenheit ein Tankschiff zu erwerben, zu verchartern und dabei eingeräumte steuerliche Vergünstigungen (hier insbesondere nach § 5a EStG) in Anspruch zu nehmen. Dieses Ziel konnte und sollte nach dem wirtschaftlichen Fondskonzept durch die Bündelung verschiedener, bereits vor der Aufnahme zukünftiger Gesellschafter abgeschlossener Verträge erreicht werden. Der einzelne dem Fonds beitretende Gesellschafter hatte mithin im Zeitpunkt des Eintritts in die Gesellschaft keinerlei (unternehmerischen) Einfluss mehr auf das wirtschaftliche Konzept, welches die Fondsinitiatoren, die teilweise Gründungsgesellschafter waren, im Einzelnen ausgearbeitet hatten. Aus der Sicht der beitretenden Gesellschafter standen sämtliche Aufwendungen für die einzelvertraglich vereinbarten Dienstleistungen, hier für die wirtschaftliche und steuerliche Konzeption, für die Platzierung, für die Geschäftsbesorgung (Investitionsphase), für den Prospekt, für die Vermittlung der Endfinanzierung (Fremdkapital) und für die Mittelverwendungskontrolle aufgrund der modellimmanenten Verknüpfung aller diesbezüglichen Verträge in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an dem Tankschiff. Den von den Initiatoren und Gründungsgesellschaftern des Schiffsfonds abgeschlossenen einzelnen Verträgen kam daher jedenfalls aus der maßgeblichen Sicht der beitretenden Gesellschafter keine selbständige Bedeutung zu. Die einzelvertraglichen Abreden lassen sich auch bei dem hier zu beurteilenden Schiffsfonds nur aus der gewünschten Schaffung sofort steuerlich abziehbarer Ausgaben erklären. Ein Abzug von Aufwendungen als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben kommt insoweit nur in Betracht, als ein Erwerber eines Tankschiffs außerhalb der modellhaften Vertragsgestaltung diese ebenfalls sofort als Betriebsausgaben abziehen könnte. Dies ist bei den vorliegend in Streit stehenden Aufwendungen indes nicht der Fall.

Weder die für den Kauf und die Vercharterung eines Tankschiffs erforderlichen besonderen Marktkenntnisse noch die Höhe der beabsichtigten Investitionen können eine andere steuerliche Beurteilung eines Schiffsfonds gegenüber einem Immobilienfonds rechtfertigen. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang ebenfalls, dass die Vercharterung eines Tankschiffs, die grundsätzlich auch die Gestellung der Schiffsbesatzung umfasst, eine gewerbliche und keine vermögensverwaltende Tätigkeit darstellt. Denn die Frage der Einordnung einer Tätigkeit unter die Einkunftsarten gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 7 EStG ist nicht relevant für die Zuordnung verschiedener Aufwendungen zu den Anschaffungskosten einerseits oder den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben andererseits. Es entspricht vielmehr gefestigter Rechtsprechung, dass die Zuordnung von Aufwendungen zu den Anschaffungskosten für die Gewinneinkünfte und Überschusseinkünfte übereinstimmend nach der Definition des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs erfolgt.

Die zu den geschlossenen Immobilienfonds ergangene Rechtsprechung und deren Übertragung auf den vorliegenden Schiffsfonds steht auch nicht im Widerspruch zu den Beschlüssen des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 10. November 19870 und 25. Juni 1984. Zwar folgt aus der Rechtsprechung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs, dass die Personengesellschaft/Gemeinschaft Steuerrechtssubjekt bei der Qualifikation und der Ermittlung der Einkünfte und der Gesellschafter/Gemeinschafter Subjekt der Einkünfteerzielung ist. Dem Gedanken der Einheit der Gesellschaft/Gemeinschaft folgend, sind deshalb grundsätzlich dem Gesellschafter nicht die einzelnen von der Gesellschaft verwirklichten Geschäftsvorfälle, sondern lediglich das Ergebnis der gemeinschaftlichen Tätigkeit (Gewinn oder Überschuss) anteilig zuzurechnen. Daraus folgt zugleich, dass für die Zuordnung der Aufwendungen zu den Anschaffungskosten oder zu den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben grundsätzlich auf die Sicht der Gesellschaft abzustellen ist. Diese gesellschaftsbezogene, dem Grundsatz der Einheit der Gesellschaft geschuldete Beurteilung muss jedoch gegenüber dem Gedanken der Vielheit der Gesellschaft zurücktreten, wenn andernfalls eine sachlich zutreffende Besteuerung des Gesellschafters nicht möglich wäre.

Auch vorliegend hat die Anwendung des § 42 AO zur Folge, dass die gesellschaftsbezogene Betrachtung gegenüber der gesellschafterbezogenen Betrachtung zurücktritt, um die auf der Ebene der Gesellschafter zutreffende Besteuerung zu erreichen. Anders als in dem Fall eines gewerblichen Grundstückshandels, der dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 zu Grunde lag, führt jedoch die gesellschafterbezogene Betrachtung –dort die Einbeziehung der gewerblichen Aktivitäten des Gesellschafters– nicht erst zu einer Umqualifizierung der Aufwendungen im Rahmen der Einkünftezurechnung auf der Gesellschafterebene. Denn die Frage des Vorliegens von Anschaffungskosten oder sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben kann nur einheitlich beantwortet werden. Die einzelnen im wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Erwerb des Tankschiffs angefallenen Aufwendungen sind daher auch bei einem geschlossenen Schiffsfonds der hier vorliegenden Art bereits auf der Ebene der Gesellschaft den Anschaffungskosten zuzuordnen.

Nach diesen Grundsätzen sind die Aufwendungen für die wirtschaftliche und steuerliche Konzeption, die Platzierungskosten, das Geschäftsbesorgungshonorar (Investitionsphase), die Prospektkosten, die Finanzierungsvermittlungsgebühren Endfinanzierung (Fremdkapital) und die Gebühren für die Mittelverwendungskontrolle zutreffend als Anschaffungskosten des Tankschiffs und nicht als sofort abzugsfähige Betriebsausgaben zu beurteilen. Denn allen vorgenannten Aufwendungen ist gemein, dass sie auf Grund der modellimmanenten Verknüpfung der einzelnen Verträge im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Erlangung des Eigentums an dem Tankschiff standen. Dies gilt unabhängig davon, ob die Aufwendungen an einen Dritten oder den Initiator des Schiffsfonds, der zugleich Gesellschafter der Fondsgesellschaft, hier der Klägerin, ist, gezahlt worden sind.

Sind die streitigen Aufwendungen als Bestandteil der Anschaffungskosten des Tankschiffs zu behandeln, kommt eine sofortige Teilwertabschreibung in Höhe der betreffenden Beträge in der Steuerbilanz nicht in Betracht. Der Teilwert eines neu hergestellten oder angeschafften Wirtschaftsguts entspricht nach der vom BFH aufgestellten Teilwertvermutung in der Regel den Anschaffungs- und Herstellungskosten, bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern vermindert um die AfA. Diese Teilwertvermutung schließt auch die im Rahmen eines einheitlichen Vertragswerks entstandenen Anschaffungskosten ein, denn es ist davon auszugehen, dass jeder Anleger diese Aufwendungen tragen müsste, um sich an dem Anlageobjekt beteiligen zu können. Insoweit handelt es sich –in Abkehr von der im Vorlagebeschluss in BFHE 188, 374, BStBl II 1999, 828 vom BFH vertretenen Auffassung– nicht um Aufwendungen, die bei der Bemessung des Teilwerts des Anlageobjekts wie etwa bestimmte vergebliche Aufwendungen unberücksichtigt bleiben müssten. Vielmehr ist anzunehmen, dass auch ein gedachter Erwerber der Beteiligung dem Veräußerer die gesamten als Anschaffungs- und Herstellungskosten behandelten Aufwendungen im Rahmen des Vertragswerks vergüten würde, weil er als Ersterwerber diese Kosten ebenfalls zu tragen hätte.

Abschreibungszeitraum (Nutzungsdauer) für Tankschiffe[↑]

Abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die AfA nach § 7 EStG, anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Die AfA bemisst sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Unter Nutzungsdauer ist der Zeitraum zu verstehen, in dem das Wirtschaftsgut erfahrungsgemäß verwendet oder genutzt werden kann. “Betriebsgewöhnliche” Nutzungsdauer bedeutet, dass die besonderen betrieblichen Verhältnisse zu beachten sind, unter denen das Wirtschaftsgut eingesetzt wird. Maßgebend für die Bestimmung der Nutzungsdauer ist nicht die Dauer der betrieblichen Nutzung durch den einzelnen Steuerpflichtigen, sondern die objektive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsguts unter Berücksichtigung der besonderen betriebstypischen Beanspruchung.

Die Nutzungsdauer wird bestimmt durch den technischen Verschleiß, die wirtschaftliche Entwertung sowie rechtliche Gegebenheiten, welche die Nutzungsdauer eines Gegenstands begrenzen können. Die technische Nutzungsdauer umfasst den Zeitraum, in dem sich das Wirtschaftsgut technisch verbraucht. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer umfasst den Zeitraum, in dem das Wirtschaftsgut rentabel genutzt werden kann. Ist ein Wirtschaftsgut zwar nicht mehr entsprechend der ursprünglichen Zweckbestimmung nutzbar, hat es aber wegen seiner Nutzbarkeit für andere noch einen erheblichen Verkaufswert, ist es auch für den Unternehmer wirtschaftlich noch nicht verbraucht. Entsprechen sich die wirtschaftliche und technische Nutzungsdauer nicht, können sich die Steuerpflichtigen auf die für sie günstigere Alternative berufen.

Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer bzw. die Gesamtnutzungsdauer des Wirtschaftsguts ist nach den Gegebenheiten des konkreten Betriebs bzw. nach den tatsächlichen Verhältnissen beim einzelnen Steuerpflichtigen unter Abwägung aller Umstände des Einzelfalls zu schätzen. Ist danach grundsätzlich auf die betriebsindividuelle Nutzungsdauer abzustellen, kommt es bei Wirtschaftsgütern, die in gebrauchtem Zustand angeschafft werden, auf die betriebsgewöhnliche Restnutzungsdauer an, die sich an dem Zustand des Wirtschaftsguts im Zeitpunkt des Erwerbs und der beabsichtigten betrieblichen Nutzung orientiert.

Als Hilfsmittel für die Schätzung der Nutzungsdauer hat das Bundesministerium der Finanzen unter Beteiligung der Fachverbände der Wirtschaft AfA-Tabellen für allgemein verwendbare Anlagegüter und für verschiedene Wirtschaftszweige herausgegeben. Sie berücksichtigen sowohl die technische als auch die wirtschaftliche Nutzungsdauer. Sie haben zunächst die Vermutung der Richtigkeit für sich, sind aber für die Gerichte nicht bindend. Gleichwohl sind die AfA-Tabellen von den Steuergerichten unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung und im Hinblick auf das Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu beachten. Dies gilt allerdings dann nicht, wenn die Anwendung der AfA-Tabelle im Regelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze und unter Auswertung der zur Verfügung stehenden Informationen über Tankschiffe führt die in der amtlichen AfA-Tabelle genannte Nutzungsdauer für sonstige Seeschiffe von zwölf Jahren sowohl im Regelfall als auch im vorliegenden Streitfall zu einer unzutreffenden Besteuerung. Soweit das Finanzgericht sodann in Ausübung der ihm obliegenden Schätzungsbefugnis die betriebsgewöhnliche Restnutzungsdauer des Tankschiffs der Klägerin mit 15 Jahren veranschlagt hat, ist der Bundesfinanzhof an diese tatsächliche Würdigung gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden.

Die in AfA-Tabellen genannte Nutzungsdauer für sonstige Seeschiffe führt im Regelfall zu einer unzutreffenden Besteuerung. Die im Streitjahr maßgebliche AfA-Tabelle für den Wirtschaftszweig “Hochsee-, Küsten- und Binnenschiffahrt” vom 16. September 1992 sieht für neuerworbene sonstige Seeschiffe, worunter auch Tankschiffe zu subsumieren sind, eine Nutzungsdauer von zwölf Jahren vor. Die zwölfjährige Nutzungsdauer gilt für diese Schiffstypen, soweit sie nach dem 31. Dezember 1972 angeschafft oder hergestellt worden sind. Die Festlegung basiert auf einer einvernehmlichen Regelung vom Bundesminister der Finanzen und den obersten Finanzbehörden der Länder aus dem Jahr 1972.

Der Bundesfinanzhof hat bereits Zweifel, ob eine Schätzung der Nutzungsdauer, die sich auf Erkenntnisse aus dem Jahr 1972 stützt, eine realitätsgerechte Beurteilung der Nutzungsdauer für die hier streitige Tankergeneration darstellen kann. Es ist nämlich nicht ersichtlich, inwieweit bei den nunmehr gültigen AfA-Tabellen die technische Entwicklung im Schiffsbau über diesen langen Zeitraum berücksichtigt worden ist. Die Zweifel an der zutreffenden und realitätsgerechten Beurteilung der Nutzungsdauer der Tankschiffe verdichten sich durch die Erhebungen der Kommission der Europäischen Gemeinschaften zur Gewissheit. Danach lag 1999 das durchschnittliche Alter der Welttankerflotte bei 18 Jahren (im Vergleich zu 16,7 Jahren 1995). 41% der Tankschiffe waren mehr als 20 Jahre alt und verfügten über 36% der Gesamttankertonnage. Das durchschnittliche Alter der in der Europäischen Union registrierten 855 Öltankschiffe betrug 19,1 Jahre (im Vergleich zu 18,9 Jahren 1995) und lag damit über dem Weltdurchschnitt. Mehr als 45% der in der Europäischen Union registrierten Schiffe waren älter als 20 Jahre.

Diese Zahlen belegen, dass die tatsächliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Tankschiffe über die Jahre angestiegen ist und jedenfalls schon Mitte der 1990er Jahre erheblich über der den AfA-Tabellen zu Grunde liegenden zwölfjährigen Nutzungsdauer liegt. Bestätigung findet diese Beurteilung auch in der EG-Verordnung 417/2002. Mit der Verordnung sollte die beschleunigte Ausmusterung von sog. Einhüllen-Tankschiffen angesichts der Zunahme von Havarien großer Tankschiffe auf den Weltmeeren vorangetrieben werden. Der Verordnungsgeber folgte damit einer Änderung des Internationalen Übereinkommens von 1973 zur Verhütung der Meeresverschmutzung durch Schiffe, welche von der Internationalen Seeschifffahrts-Organisation am 6. März 1992 verabschiedet wurde und am 6. Juli 1993 in Kraft getreten ist. Das geänderte Übereinkommen sah vor, dass ab dem 6. Juli 1996 abgelieferte Öltankschiffe eine Doppelhülle aufweisen oder gleichwertige Konstruktionsanforderungen erfüllen müssen, womit eine Ölverschmutzung im Fall eines Zusammenstoßes oder eines Auflaufens verhindert werden soll. Um eine Ausmusterung der Einhüllen-Tankschiffe zu erreichen, statuierte die EG-Verordnung 417/2002 für diesen Schiffstyp je nach Bauart und Tragfähigkeit ab einem Alter von 23 bis zu 28 Jahren ein Verbot, in Häfen oder Vorhäfen unter der Gerichtsbarkeit eines Mitgliedstaats einzulaufen.

Allein die Notwendigkeit einer solchen Regelung beweist, dass die Lebensdauer eines Tankschiffs in vielen Fällen sogar nach 23 bis 28 Jahren noch nicht abgelaufen ist. Auch das von der Klägerin eingereichte Rechtsgutachten geht von einer durchschnittlichen Lebensdauer von 20 Jahren bei Einhüllen-Tankschiffen aus.

Die AfA-Tabelle in BStBl I 1992, 570 ist für neuerworbene sonstige Seeschiffe mithin nicht anzuwenden, da sie ausgehend von einer Nutzungsdauer von zwölf Jahren für Tankschiffe zu einer unzutreffenden Besteuerung führen würde. Dabei geht der Bundesfinanzhof davon aus, dass sich die AfA-Tabelle in erster Linie auf sog. Einhüllen-Tankschiffe bezog. Wie bereits ausgeführt, basierte die Festlegung der Nutzungsdauer auch für die Tankschiffe auf einer Vereinbarung aus 1972. Zu diesem Zeitpunkt waren Einhüllen-Tankschiffe jedoch Stand der Technik. Dass sich die AfA-Tabelle 1992 demgegenüber unter Auswertung des MARPOL-Übereinkommens 73/78 bereits ausschließlich auf die neuartigen doppelwandigen Tanker bezogen haben soll, die, wie die Klägerin vorträgt, eine erheblich kürzere Nutzungsdauer als die Einhüllen-Tanker aufweisen (dazu unten), lässt sich den Erläuterungen nicht entnehmen. Auch steht dies im Widerspruch zu der Verfügung der Oberfinanzdirektion Hannover. Diese Verfügung verweist ausdrücklich auf die einvernehmliche Regelung aus dem Jahr 1972.

Ist die AfA-Tabelle für den Wirtschaftszweig “Hochsee-, Küsten- und Binnenschiffahrt” für neuerworbene Tankschiffe nicht anzuwenden, gilt dies gleichermaßen für die Festlegung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer bei Secondhand-Schiffen in der Verfügung der Oberfinanzdirektion Hannover. Denn die darin festgelegte Restnutzungsdauer basiert auf der unzutreffenden Annahme einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer bei neuerworbenen Tankschiffen von zwölf Jahren. Im Übrigen hat die Oberfinanzdirektion Münster auf entsprechende Anfrage des Bundesfinanzhofs mitgeteilt, dass eine Regelung für die Nutzungsdauer gebraucht erworbener Schiffe in Nordrhein-Westfalen nicht existiere und die Verfügung der Oberfinanzdirektion Hannover im Bezirk der –im Streitfall zuständigen– Oberfinanzdirektion Münster nicht angewandt werde.

Eine angenommene Restnutzungsdauer von 15 Jahren für das zum Zeitpunkt des Erwerbs ca. zwei Jahre alte Tankschiff begegnet vor diesem Hintergrund keinen Bedenken. Bei der Schätzung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Doppelhüllen-Tankschiffe kann sich an der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer für Einhüllen-Tankschiffe orientiert werden. Für diesen Schiffstyp ist auch die Klägerin ausweislich des vorgelegten Rechtsgutachtens von einer Nutzungsdauer von 20 Jahren ausgegangen. Soweit die Klägerin vorträgt, die Doppelhüllen-Tankschiffe seien bauartbedingt korrosionsanfälliger, spricht dies zunächst für einen erhöhten und kostenintensiveren Wartungs- und Instandhaltungsbedarf. Eine durch die höhere Korrosionsanfälligkeit bedingte Verkürzung der Nutzungsdauer ist damit aber jedenfalls dann, wenn die erforderliche Wartung (insbesondere der Schutzanstrich) erfolgt, nicht zwingend verbunden.

Zur Bestimmung der betrieblichen Nutzungsdauer ist auch die dem Charterer eingeräumten Kaufoptionen jedenfalls indiziell in eine Gesamtwürdigung einzubeziehen. Denn selbst wenn ein Wirtschaftsgut nicht mehr entsprechend der ursprünglichen Zweckbestimmung nutzbar ist, ist es für den Unternehmer wirtschaftlich noch nicht verbraucht, wenn es wegen seiner Nutzbarkeit für andere noch einen erheblichen Verkaufswert hat. Deshalb war im Rahmen der Schätzung der Nutzungsdauer mitberücksichtigen, dass die Klägerin in dem im Fondsprospekt dargestellten Basisszenario bei einem Verkauf des Tankschiffs im Jahr 2018, mithin im Alter von 17 Jahren, noch einen Verkaufspreis von fast 20% des ursprünglichen Kaufpreises angenommen hat. Dabei verkennt der Bundesfinanzhof nicht, dass der Optionspreis regelmäßig nur eine Einschätzung über den künftigen Ertragswert des Tankschiffs widerspiegelt.

Wenn das Finanzgericht gleichwohl nur von einer Gesamtnutzungsdauer des streitgegenständlichen Doppelhüllen-Tankschiffs von 17 Jahren (15 Jahre Restnutzungsdauer des bei Erwerb zwei Jahre alten Tankschiffs) ausgeht, hat es im Rahmen der Prognoseentscheidung auch unter Berücksichtigung der Einlassung der Klägerin einen hinreichend großen Sicherheitsabschlag vorgenommen, der einen Verstoß gegen Denkgesetze oder gesichertes Erfahrungswissen ausschließt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. April 2011 – IV R 8/10

Die AfA für den streitgegenständlichen Oldtimer ist für das Finanzgericht Baden-Württemberg nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG nicht abzugsfähig. Danach dürfen Aufwendungen für Jagd und Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke den Gewinn nicht mindern. Als “ähnliche Zwecke” sind nach der Überzeugung des Finanzgerichts Baden-Württemberg auch Aufwendungen für den streitgegenständlichen Oldtimer zu qualifizieren, da dieser eine ähnliche Nähe zur privaten Lebensführung aufweist wie die übrigen in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG genannten Aufwendungen.

Durch die Abzugsverbote des § 4 Abs. 5 EStG wollte der Gesetzgeber die tatsächlichen Schwierigkeiten, die bei der Abgrenzung zwischen dem betrieblichen Bereich und der privaten Lebensführung auftreten, in pauschalierender Weise lösen und Missbräuchen des Steuerpflichtigen vorbeugen. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG ordnet ein Abzugsverbot für die dort beispielhaft aufgezählten Repräsentationsaufwendungen an, bei denen die Wahrscheinlichkeit, dass sie die private Lebensführung berühren, auf der Hand liegt. Aus der Gesetzesbegründung ergibt sich, dass die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG genannten Aufwendungen generell nicht abziehbar sein sollen, weil sie nach Auffassung des Gesetzgebers bereits ihrer Art nach als unangemessener Repräsentationsaufwand anzusehen sind.

Aufwendungen für die in der Vorschrift genannten Zwecke sind vom Abzug ausgeschlossen, wenn sie einer sportlichen Betätigung, der Unterhaltung von Geschäftsfreunden, der Freizeitgestaltung oder der Repräsentation dienen. Das Finanzgericht Baden-Württemberg teilt nicht die Auffassung, Kfz fielen nicht unter § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG, da betrieblich genutzte Transportmittel nicht der Repräsentation oder Freizeitgestaltung dienten und daher vom zweckbestimmten Anwendungsbereich der Nr. 4 nicht erfasst würden. Es ist nicht ersichtlich, weshalb ein Kraftfahrzeug nicht auch der Repräsentation des Unternehmens dienen sollte.

Es widerspräche dem mit der Regelung verfolgten Vereinfachungszweck, wenn für die Frage des Abzugs der in diesem Zusammenhang anfallenden Kosten zu prüfen wäre, ob Werbezwecke im Vordergrund standen oder ob die Präsentation der Unterhaltung von Geschäftsfreunden oder der Befriedigung einer Neigung des Unternehmers bzw. der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft diente. Diese Abgrenzung, die – wenn überhaupt – nur unter Schwierigkeiten möglich ist, zu erübrigen, ist gerade das Ziel der Vorschrift. Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG greift jedenfalls immer dann ein, wenn ein in der Vorschrift genanntes Wirtschaftsgut in einer Weise eingesetzt wird, die bei typisierender Betrachtung dazu geeignet ist, Geschäftsfreunde zu unterhalten oder privaten Neigungen nachzugehen. Ob dies im Einzelfall tatsächlich gegeben ist, ist nicht zu prüfen.

Nach diesen Grundsätzen kommt im Streitfall das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG zum Tragen, da die Aufwendungen für den Oldtimer ihrer Art nach als unangemessener Repräsentationsaufwand anzusehen sind. Auf den (wenigen) mit dem Kfz in den Streitjahren unternommenen Fahrten diente dieses der Darstellung des Unternehmens in der Öffentlichkeit und damit Werbezwecken. Ohne diesen betrieblichen Bezug ist die Nutzung eines Jaguars E-Type, Baujahr 1973 jedoch der Freizeitgestaltung zuzurechnen. Ein solches Kfz bietet einerseits nicht den Komfort und den Sicherheitsstandard eines Neuwagens, ist andererseits aber geeignet, infolge seines äußeren Erscheinungsbildes als Prototyp eines Sportwagens, seiner Motorisierung, der Seltenheit im heutigen Straßenbild sowie seines Alters ein Affektionsinteresse beim Halter auszulösen. Es ist nach der Überzeugung des Finanzgerichts Baden-Württemberg bei typisierender Betrachtung dazu geeignet, Geschäftsfreunde zu unterhalten oder privaten Neigungen nachzugehen.

Eine Ausnahme vom Abzugsverbot käme selbst dann nicht in Betracht, wenn die Aufwendungen zwar (typisierend) der Repräsentation, Unterhaltung, Freizeitgestaltung oder sportlichen Betätigung dienen, aber private Neigungen des Unternehmers durch betriebliche Interessen in den Hintergrund gedrängt werden.

Das Finanzgericht Baden-Württemberg kann somit offen lassen, ob die Zuführung des Pkw zum Betriebsvermögen der Klägerin bereits deshalb nicht betrieblich veranlasst war, weil es sich um ein reines Liebhaberfahrzeug handelte.

Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 28. Februar 2011 – 6 K 2473/09

In dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall ging es um ein Patent, das in einen Verwertungsbetrieb eingelegt worden war. Einlage, Einlagewert und Restnutzungsdauer des Patents waren Gegenstand einer tatsächlichen Verständigung, die erst Jahre nach der Einlage zustande kam. In der Zwischenzeit hatte es der Kläger versäumt, AfA auf den Einlagewert vorzunehmen. Daraus ergab sich ein Streit über die Höhe des noch absetzungsfähigen Restbuchwertes.

Das Finanzgericht gab der Klage statt und berücksichtigte den vollen Einlagewert zum Teil als AfA in einem verfahrensrechtlich noch offenen Veranlagungszeitraum, zum anderen Teil gewinnmindernd bei der Ermittlung des Aufgabegewinns bei der Veräußerung des Patents. Die hiergegen eingelegte Revision des Finanzamts hatte nun vor dem Bundesfinanzhof Erfolg: Wegen des Prinzips der Gesamtgewinngleichheit konnte der Kläger, der seinen Gewinn durch Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes ermittelte, keine höheren Beträge absetzen als bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. Im ersten verfahrensrechtlich noch zugänglichen Veranlagungszeitraum durfte deshalb nur der Restbuchwert zugrunde gelegt werden, mit dem ein bilanzierender Steuerpflichtiger das bisher zu Unrecht nicht bilanzierte Wirtschaftsgut hätte einbuchen müssen, d. h. mit dem Wert, der bei von Anfang an richtiger Bilanzierung anzusetzen gewesen wäre.

Es besteht die Pflicht, die abschnittsbezogene lineare (so genannte Normal-)AfA auch tatsächlich vorzunehmen .

Wegen des Prinzips der Gesamtgewinngleichheit ist auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die AfA im selben Umfange vorzunehmen wie beim Betriebsvermögensvergleich .

Bei einem bilanzierenden Steuerpflichtigen ist die verspätete Erfassung notwendigen Betriebsvermögens eine fehlerberichtigende Einbuchung, bei der sich der Bilanzansatz nach dem Wert richtet, mit dem das bisher zu Unrecht nicht bilanzierte Wirtschaftsgut bei von Anfang an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen würde. Deshalb darf auch im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die versäumte AfA auf ein zunächst nicht als Betriebsvermögen erfasstes Wirtschaftsgut nicht nachgeholt werden .

Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt.

Nach allgemeiner Meinung besteht eine Pflicht, diese abschnittsbezogene (so genannte Normal-)AfA auch tatsächlich vorzunehmen.

Allerdings können AfA auf Wirtschaftsgüter –auch auf solche des Betriebsvermögens–, deren Vornahme pflichtwidrig unterlassen wurde, nach bisheriger ständiger Rechtsprechung grundsätzlich in späteren Steuerabschnitten nachgeholt werden, wenn eine Berücksichtigung in dem nach dem Gesetz zutreffenden Steuerabschnitt (Veranlagungszeitraum) verfahrensrechtlich nicht mehr möglich ist.

Diese Rechtsprechung hat ihren Ausgangspunkt im Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs, der ungeachtet der für vergangene Jahre eingetretenen Bestandskraft von Steuerbescheiden die Bilanzberichtigung und damit die Fehlerkorrektur bei falscher Bewertung von Wirtschaftsgütern in verfahrensrechtlich noch offenen Wirtschaftsjahren ermöglicht.

Die Nachholung von AfA wird aber auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und bei den Überschusseinkünften für zulässig erachtet. Dies gebiete schon der Gleichbehandlungsgrundsatz.

Etwas anderes gilt nach Rechtsprechung, Verwaltungsauffassung und ganz überwiegender Meinung in der Literatur, wenn es um die AfA auf Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens geht, die in der Bilanz nicht aktiviert waren und die erst zu einem späteren Zeitpunkt als dem der Anschaffung, Herstellung oder Einlage in das Betriebsvermögen erstmals in die Bilanz eingebucht werden. In diesem Fall der fehlerberichtigenden Einbuchung bestimmt sich der Bilanzansatz nach dem Wert, mit dem das bisher zu Unrecht nicht bilanzierte Wirtschaftsgut bei von Anfang an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen würde. Dies erfordert für die Ermittlung des Einbuchungswertes eine “Schattenrechnung”, bei der die bisher unberücksichtigt gebliebenen AfA-Beträge von den Anschaffungskosten abgesetzt werden. Weil das betreffende Wirtschaftsgut in den Bilanzen der Vorjahre nicht aktiviert war, gibt es insoweit keinen Bilanzenzusammenhang mit der Bilanz für das Jahr der Einbuchung, der die rechnerisch folgerichtige Fortentwicklung eines Bilanzwertes gebieten könnte.

Wegen des Prinzips der Gesamtgewinngleichheit, wonach die Art der Gewinnermittlung zwar zu unterschiedlichen Periodengewinnen führen kann, die Identität des Totalgewinns von Beginn bis Ende des Betriebes aber gewahrt bleiben muss, ist auch bei Gewinnermittlung durch Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG die AfA in demselben Umfange vorzunehmen wie bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. Das hat auch zur Konsequenz, dass eine Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage bei verspäteter Zuordnung eines Wirtschaftsgutes zum Betriebsvermögen bei beiden Gewinnermittlungsarten gleich ausfallen muss.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Juni 2010 – VIII R 3/08

Verkabelung und Zuwegung als eigenständige Wirtschaftsgüter

Die Verkabelung und die Zuwegung sind eigenständige Wirtschaftsgüter.

Gegenstände im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuches sind nach der Rechtsprechung selbstständige Wirtschaftsgüter, wenn sie einen eigenen wirtschaftlichen Wert verkörpern, von greifbarem, längerfristigem Nutzen sind und vor allem selbstständig bewertet werden können. Ein im Wirtschaftsleben selbstständig bewertbares Gut liegt dann vor, wenn es in seiner Einzelheit von Bedeutung und bei einer Veräußerung greifbar ist. Ob ein Gegenstand in diesem Sinne gegenüber einem lediglich unselbstständigen Teil eines Wirtschaftsgutes oder gegenüber einem anderen Wirtschaftsgut abgegrenzt, d.h. individualisiert werden kann, ist nach der allgemeinen Verkehrsanschauung zu entscheiden. Danach sind neben dem Zweck, den zwei oder mehrere bewegliche Sachen gemeinsam zu erfüllen haben, vor allem von Bedeutung: der Grad der Festigkeit einer eventuell vorgenommenen Verbindung (§ 93 BGB), der Zeitraum, auf den eine eventuelle Verbindung oder die gemeinsame Nutzung angelegt sind sowie das äußere Erscheinungsbild. Ist dieses dadurch bestimmt, dass die Gegenstände für sich genommen unvollständig erscheinen oder ein Gegenstand ohne den/die anderen gar ein negatives Gepräge erhält, ist regelmäßig von einem einheitlichen Wirtschaftsgut auszugehen. Das Verhältnis der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der einzelnen Sachen oder Bestandteile zueinander ist hingegen für die Frage der selbstständigen Bewertbarkeit nicht relevant.

Unter Anwendung dieser Grundsätze sind die Windkraftanlagen, die Zuwegungen und die Verkabelung jeweils als eigenständiges Wirtschaftsgut anzusehen. Sie erscheinen unabhängig voneinander weder unvollständig noch erhalten sie ohne einander ein negatives Gepräge. Zwar sind die Wirtschaftsgüter miteinander verbunden und können auch ohne einander nicht eigenständig genutzt werden. Das steht jedoch ihrer selbstständigen Bewertbarkeit nicht entgegen. Über das äußere Erscheinungsbild erscheinen sie selbstständig abgrenzbar. Sie sind auch nicht derart fest miteinander verbunden, dass es bei der Ablösung des einen Wirtschaftsgutes von dem anderen zur Zerstörung eines der Wirtschaftsgüter kommen würde.

Dafür spricht in dem vom Schleswig-Holsteinischen Finanzgericht entschiedenen konkreten Fall zusätzlich auch, dass im Vertrag über die Lieferung der vier Windkraftanlagen festgehalten ist, dass der Liefer- und Leistungsumfang des Auftragnehmers (Hersteller der Windkraftanlagen) unter anderem die Lieferung der vier Windkraftanlagen mit Hauptdaten gemäß § 1, komplett mit Turm und Steuerschrank sowie Verkabelung zwischen Gondel und Steuerschrank am Turmfuß einschließlich Modem oder Schnittstelle umfasst, der Betreiber jedoch folgende Leistungen zu erbringen hat: vier Stück Kompakttransformatoren komplett mit Betonfundament und wetterfestem Gehäuse, Bereitstellung von erforderlicher Zuwegung außerhalb der öffentlichen Straßen mit ausreichend befestigter Fläche, Erstellung von externer Verkabelung zwischen den Kompakttrafostationen nebst den Windanlagen einschließlich des Auflegens des Kabels auf der in der Trafostation vorhandenen Sammelschiene, Lieferung und Erstellung der Fundamente für die Windkraftanlagen. Die einzelnen Anlagen wurden daher nicht im Gesamtpaket verkauft und sind somit von eigenem wirtschaftlichen Wert, selbstständig greifbar und können individualisiert werden. Das gilt sowohl für die Verkabelung als auch für die Zuwegung.

Darüber hinaus hat gerade die Verkabelung eine übergeordnete Sonderfunktion für mehrere Anlagen, indem sie die einzelnen Windkraftanlagen bzw. die Kompakttransformatoren untereinander verbindet und die gewonnene Energie zum Umspannwerk leitet. Sie ermöglicht den Betrieb mehrerer hintereinander geschalteter Windkraftanlagen mit Transformatoren und bewirkt, dass der Ausfall einer Windkraftanlage nicht zum Ausfall des gesamten Windparks führt. Sie ist somit gerade nicht auf die einzelne Windkraftanlage zu beziehen. Das gilt sowohl für die aus Kostengründen von der Klägerin gewählte Ringschaltung wie auch für eine – in anderen Windparks möglicherweise gewählte – Sternschaltung, die keine andere Funktion als die Ringschaltung erfüllt.

Beschränkte Nutzungsdauer

Jedoch ist die Nutzungsdauer der Zuwegung und der Verkabelung der Nutzungsdauer der Windkraftanlage anzupassen. Ohne die Windkraftanlagen sind sowohl die Verkabelung als auch die Zuwegung nutzlos und müssten entsorgt werden.

Nach § 7 Abs. 1 EStG ist bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt. Diese Absetzung bemisst sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes. Unter der Nutzungsdauer im Sinne von § 7 Abs. 1 Satz 2 EStG ist der Zeitraum zu verstehen, in dem das Wirtschaftsgut erfahrungsgemäß verwendet oder benutzt werden kann. Die Ermittlung der Nutzungsdauer erfolgt im Schätzungswege. Unter betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer ist zu verstehen, dass die besonderen betrieblichen Verhältnisse zu beachten sind, unter denen das Wirtschaftsgut eingesetzt wird. Eine durch die betriebliche Nutzung eintretende besondere Beanspruchung, welche die gewöhnliche Nutzungsdauer verkürzt, ist zu berücksichtigen. Dagegen kommt es nicht darauf an, wie lange der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut tatsächlich in seinem Betrieb verwendet oder voraussichtlich verwenden wird, denn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer wird nicht dadurch vermindert, dass der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut vor Beendigung seines technischen oder wirtschaftlichen Wertverzehrs veräußert. Maßgebend für die Bestimmung der Nutzungsdauer ist nicht die Dauer der betrieblichen Nutzung durch den einzelnen Steuerpflichtigen, sondern die objektive Nutzbarkeit eines Wirtschaftsgutes unter Berücksichtigung der besonderen betriebstypischen Beanspruchung.

Die zu schätzende Nutzungsdauer wird bestimmt durch den technischen Verschleiß, die wirtschaftliche Entwertung sowie rechtliche Gegebenheiten, welche die Nutzungsdauer eines Gegenstandes begrenzen können. Wirtschaftsgüter nutzen sich wirtschaftlich ab, wenn sie unabhängig von ihrem materiellen Verschleiß erfahrungsgemäß wirtschaftlich zur Erzielung von Einkünften nur zeitlich beschränkt verwendbar sind. Eine wirtschaftliche Abnutzung setzt voraus, dass das Wirtschaftsgut nicht nur aufgrund des technischen Verschleißes, sondern aus anderen Gründen erheblich an Wert verliert. Eine mit wirtschaftlicher Abnutzung begründete kürzere Nutzungsdauer kann der AfA nur zu Grunde gelegt werden, wenn das Wirtschaftsgut vor Ablauf der technischen Nutzbarkeit objektiv wirtschaftlich verbraucht ist. Ein wirtschaftlicher Verbrauch ist nur anzunehmen, wenn die Möglichkeit einer wirtschaftlich sinnvollen (anderweitigen) Nutzung oder Verwertung endgültig entfallen ist.

Als Hilfsmittel für die Schätzung der Nutzungsdauer hat das Bundesministerium der Finanzen unter Beteiligung der Fachverbände der Wirtschaft AfA-Tabellen für allgemein verwendbare Anlagegüter und für verschiedene Wirtschaftszweige herausgegeben. Die in den AfA-Tabellen angegebene Nutzungsdauer dient als Anhaltspunkt für die Beurteilung der steuerlichen Absetzung für Abnutzung. Sie berücksichtigt die technische Abnutzung eines unter üblichen Bedingungen arbeitenden Betriebs. Ausgehend von diesen Grundsätzen beträgt die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für Windkraftanlagen gemäß Ziffer 3.1.5 der AfA-Tabelle für Anlagegüter, die nach dem 31.12.2000 angeschafft oder hergestellt worden sind, 16 Jahre. Diese AfA-Tabellen haben zunächst die Vermutung der Richtigkeit für sich, sind aber für die Gerichte nicht bindend.

Nach den oben dargelegten Grundsätzen sind jedoch auch die Zuwegung und die Verkabelung mit Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 16 Jahren für die Windkraftanlage wirtschaftlich verbraucht. Für sie ist daher ebenfalls im Rahmen der Abschreibungen eine Nutzungsdauer von 16 Jahren zugrunde zu legen und nicht eine Nutzungsdauer von 19 Jahren für die Zuwegung bzw. von 25 Jahren für die Verkabelung.

Ob die Windkraftanlagen möglicherweise über diese geschätzte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 16 Jahren hinaus tatsächlich genutzt werden, ist auch im Hinblick auf die vorgenommene Schätzung in den amtlichen AfA-Tabellen unerheblich. Da die Verkabelung jedoch speziell auf diese Windkraftanlagen zugeschnitten ist und eine Nutzung ohne Weiterbetrieb der Windkraftanlage sinnlos würde, wäre mit Einstellung der Nutzung der Windkraftanlage die Verkabelung wirtschaftlich abgenutzt. Dann kann aber die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Verkabelung auch nur in Abhängigkeit zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Windkraftanlage beurteilt werden. Somit ist die Nutzungsdauer an die Nutzungsdauer der Windkraftanlage anzupassen.

Sollte nach Ablauf der Nutzungsdauer der Windkraftanlage ein neuer Park errichtet werden (so genanntes repowering), könnten aufgrund von technischen Spezifikationen keinesfalls dieselben Kabel oder Zuwegungen weiter genutzt werden. Zwar hat bisher der Gesetzgeber die entsprechenden Rahmenbedingungen für ein repowering nicht geschaffen, so dass unsicher ist, zu welchem Zeitpunkt und inwiefern ein solches in Frage kommt. Sollten aber die gesetzlichen Möglichkeiten zur Erstellung einer leistungsstärkeren Anlage geschaffen sein, ist davon auszugehen, dass unter Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkten eine neue leistungsstärkere Anlage mit voraussichtlich mindestens 5 – 6 MW installiert wird. Denn es ist anzunehmen, dass die technische Entwicklung, wie es sich aus dem Rückblick auf die vergangenen Jahre ergibt, weiter voranschreitet. Zu diesem Zeitpunkt wäre dann die Möglichkeit einer wirtschaftlich sinnvollen anderweitigen Nutzung oder Verwertung der Verkabelung endgültig entfallen. Legt man eine betriebsgewöhnliche Nutzung für die Windkraftanlagen von 16 Jahren zu Grunde, muss man dies für die dazu gehörige Verkabelung ebenso tun, auch wenn man die Verkabelung als eigenständiges Wirtschaftsgut ansieht. Es handelt sich eben nicht um ein beliebig einsetzbares Niederspannungskabel, sondern um eine auf eine besondere Anlage zugeschnittene Verkabelung.

Nichts anderes gilt auch für die erforderliche Zuwegung. Die Zuwegung ist ebenfalls genau auf die Anlage ausgerichtet. Sie muss nach dem Vertrag zwischen dem Verkäufer der Windkraftanlagen und der Klägerin so beschaffen sein, dass sie ein Fundament bietet für Autokran und Servicefahrzeuge sowie ausreichenden Freiraum für Anlieferung, Abladen und Montage. Auch hier entfällt die Möglichkeit einer wirtschaftlich sinnvollen anderweitigen Nutzung dieser speziellen Zuwegung endgültig bei Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Windkraftanlage. Mit unbestrittenem Vortrag hat die Klägerin dargelegt, dass bei einem repowering auch die Zuwegung zurückgebaut und auf die neue Anlage zugeschnitten werden müsse, da die neue Anlage nicht an der gleichen Stelle stehen könnte.

Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht, Urteil vom 30. September 2009 – 2 K 134/08

§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG bestimmt keinen besonderen Einlagewert für zum Teilwert eingelegte Wirtschaftsgüter.

§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG bestimmt als AfA-Bemessungsgrundlage “nach Einlage” die Differenz zwischen dem Einlagewert und der vor der Einlage bei den Überschusseinkünften bereits in Anspruch genommenen planmäßigen und außerplanmäßigen AfA. Gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei Wirtschaftsgütern, die für mehr als ein Jahr zur Erzielung von Einkünften verwendet oder genutzt werden, jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt. Ergänzend bestimmt § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG, dass sich bei Wirtschaftsgütern, die nach der Verwendung zur Erzielung von Überschusseinkunftsarten in ein Betriebsvermögen eingelegt werden, die “Anschaffungs- oder Herstellungskosten” um die bis zum Zeitpunkt der Einlage vorgenommenen planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen mindern. Die Regelung gilt gemäß § 7 Abs. 4 Satz 1 2. Halbsatz EStG für Gebäude –wie im Streitfall– entsprechend. Sie erfasst gemäß § 52 Abs. 21 Satz 1 EStG Einlagen nach dem 31. Dezember 1998 und damit auch die im Streitfall getätigte Einlage des Gebäudeteils in das Betriebsvermögen des Klägers im Jahr 2001.

Bei zum Teilwert eingelegten Wirtschaftsgütern gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 1. Halbsatz EStG ist mit der Formulierung “Anschaffungs- oder Herstellungskosten” i.S. des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG der Einlagewert gemeint. Das ergibt sich aus einer am Zweck der Vorschrift orientierten Auslegung. Ansonsten ergäbe sich ein Wertungswiderspruch zur AfA-Bemessungsgrundlage bei “nicht vorgenutzten Wirtschaftsgütern”, die in das Betriebsvermögen eingelegt und ungekürzt vom Einlagewert abgeschrieben werden können.

§ 7 Abs. 1 Satz 4 EStG regelt lediglich, dass bereits in Anspruch genommene AfA nicht ein weiteres Mal beansprucht werden darf, und begrenzt nicht den Einlagewert auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten. Sind –wie im Streitfall– die vor der Einlage im Privatvermögen entstandenen stillen Reserven höher als die vor der Einlage berücksichtigten AfA-Beträge, ist die AfA-Bemessungsgrundlage gemäß § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG aus dem Einlagewert abzüglich der vor der Einlage berücksichtigten AfA zu ermitteln.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. Oktober 2009 – VIII R 46/07

Bemessungsgrundlage für Absetzungen für Abnutzung nach Einlage ist die Differenz zwischen dem Einlagewert und den vor der Einlage bei den Überschusseinkunftsarten bereits in Anspruch genommenen planmäßigen und außerplanmäßigen Absetzungen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. August 2009 – X R 40/06

Ein entgeltlicher Erwerb einer mitunternehmerischen Beteiligung, der zur Aufstellung einer Ergänzungsrechnung führen kann, liegt aus der Sicht des Erwerbers auch vor, wenn der bisherige Einzelinhaber seinen freiberuflichen Betrieb in eine neu gegründete GbR einbringt und der andere Gesellschafter für seinen zukünftigen Anteil an der Gesellschaft eine Zuzahlung in das Privatvermögen des ehemaligen Einzelinhabers erbringt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. Juni 2009 – VIII R 13/07

Die verbleibende Nutzungsdauer ist bei Gebäuden nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG 1997, bei anderen Wirtschaftsgütern grundsätzlich nach den amtlichen AfA-Tabellen zu bestimmen. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige beabsichtigt, das Wirtschaftsgut vor Ablauf seiner betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer zu veräußern.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. April 2009 – I R 74/08

In die Bemessung der tatsächlichen Nutzungsdauer gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG ist bei Musterhäusern auch der Zeitraum einer nach dem Ausscheiden aus dem Betrieb voraussichtlichen anschließenden Nutzung des Hauses als Wohngebäude einzubeziehen. Das gilt auch für auf fremdem Grund errichtete Fertighäuser, die zum Zwecke der Veräußerung demontiert und anderenorts wieder aufgebaut werden müssen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. September 2008 – I R 47/07

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Dezember 2007 IX R 50/06

Bei auf gemieteten Grundstücken in Fertigbauweise errichteten Musterhäusern beträgt die tatsächliche Nutzungsdauer nicht schon allein deshalb weniger als 25 Jahre, weil die Musterhäuser nach Ablauf der Mietzeit demontiert werden müssen.

Hessisches Finanzgericht, Zwischenurteil vom 14. Mai 2007 – 4 K 1716/04

Ob eine wesentliche Verbesserung i.S. des § 255 Abs. 2 HGB des Wirtschaftsguts erreicht wird, richtet sich danach, ob die durch die Baumaßnahme bewirkten Veränderungen vor dem Hintergrund der betrieblichen Zielsetzung zu einer höherwertigeren (verbesserten) Nutzbarkeit des Vermögensgegenstandes führen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. September 2007 – IX R 28/07

Eine Ansparrücklage kann insbesondere nicht mehr gebildet werden, wenn die voraussichtlich im “Restbetrieb” ausgeübte Tätigkeit nicht mehr der in der bisherigen Steuerberaterpraxis ausgeübten entsprechen wird, mangels Gewinnerzielungsabsicht der “Restbetrieb” voraussichtlich eine sog. Liebhaberei sein wird oder das anzuschaffende Wirtschaftsgut aufgrund seiner voraussichtlich überwiegenden privaten Nutzung nicht zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen des “Restbetriebes” gehören wird.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. August 2007 – XI R 47/06

Mit Urteil vom 12. Juli 2007 hat nun der Bundesfinanzhof entschieden, dass ein durch die Ablösung des dem Vorgänger-Handelsvertreter zustehenden Ausgleichsanspruchs durch Vereinbarung mit dem Geschäftsherrn erworbenes “Vertreterrecht” ein auf dessen betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer und damit auf einen kürzeren Zeitraum als 15 Jahre abschreibbares Wirtschaftsgut ist. Die für den Geschäfts- oder Firmenwert geltende Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG hat nach Auffassung des BFH in Bezug auf das “Vertreterrecht” nichts an der früheren Rechtslage geändert.

Im konkreten Fall hatte ein Handelsvertreter mehrere Vertreterbezirke seiner Vorgänger übernommen und sich gegenüber dem Geschäftsherrn zu Ausgleichszahlungen verpflichtet. Diese Vertreterrechte hatte er in seiner Bilanz aktiviert und unter Zugrundelegung einer Nutzungsdauer von fünf Jahren abgeschrieben. Das Finanzamt und ihm folgend das Finanzgericht legten hingegen in Anwendung von § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG eine Nutzungsdauer von 15 Jahren zugrunde.

Dem ist der BFH nicht gefolgt. Die durch das Bilanzrichtliniengesetz eingefügte Regelung des § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG soll dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eröffnen, einen entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert auf die Dauer von 15 Jahren abzuschreiben. Bis dahin war ein solches immaterielles Wirtschaftsgut steuerlich überhaupt nicht abschreibbar. Diese Regelung betrifft nach Ansicht des BFH nicht andere immaterielle Wirtschaftsgüter wie ein Vertreterrecht, die schon nach der bisher geltenden Rechtslage abschreibbar waren. Der BFH hat deshalb das Urteil des Finanzgerichts aufgehoben. Dieses muss nun prüfen, welche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer die Vertreterrechte im konkreten Streitfall haben.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12.07.07 – X R 5/05

Mit dieser Entscheidung hat der Bundesfinanzhof zu der in § 7g Abs. 3 EStG geregelten Ansparabschreibung Stellung genommen. Die Ansparabschreibung führt zu einer Einkommensminderung; sie kann für die künftige Anschaffung oder Herstellung bestimmter Wirtschaftsgüter gebildet werden, wenn der Unternehmer dartut, dass er das betreffende Wirtschaftsgut bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres “voraussichtlich” anschaffen oder herstellen wird. Dazu muss er zwar im Regefall keine konkrete Investitionsabsicht nachweisen. Hängt aber die geplante Investition mit der Neugründung eines Betriebs zusammen, so kann nach der Rechtsprechung des BFH eine Ansparabschreibung nur für Wirtschaftsgüter gebildet werden, die schon verbindlich bestellt worden sind. Dasselbe gilt nach dem jetzt ergangenen Urteil dann, wenn die angekündigte Investition nur im Rahmen einer wesentlichen Erweiterung eines bestehenden Betriebs sinnvoll ist.

Im konkreten Fall hatte sich ein deutscher Unternehmer mit einer Einlage von 1 000 ? an einem slowakischen Maler- und Anstreicherunternehmen beteiligt. Die Bilanz jenes Unternehmens wies bis dahin Aktiva von 6 522 ? (Betriebs- und Geschäftsausstattung 120 ?, Umlaufvermögen 6 402 ?) aus; der Jahresüberschuss betrug 773 ?. Der deutsche Beteiligte machte nunmehr eine Ansparabschreibung in Höhe von 154 000 ? geltend; dazu reichte er eine Liste von in den Jahren 2003 und 2004 vorgesehenen Investitionen ein (u.a. 38 Laptops, 53 Bürostühle, 106 Diktiergeräte und 42 Handdiktiergeräte), die nach seinen Angaben der Ausweitung des Tätigkeitsbereichs des slowakischen Unternehmens dienen sollten. Der BFH hat diese Abschreibung für unzulässig erachtet, da die anzuschaffenden Wirtschaftsgüter noch nicht bestellt worden waren. Die streitige weitere Frage, ob für geplante Investitionen in einem ausländischen Betrieb überhaupt eine Ansparabschreibung gebildet werden kann, blieb in der Entscheidung offen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. Juli 2007 – I R 104/05

Der Abzug von Aufwendungen, die steuerlich “wie Sonderausgaben” zu behandeln sind, setzt eine wirtschaftliche Belastung des Steuerpflichtigen voraus. Im öffentlichen Interesse geleistete Zuschüsse Privater mindern daher, wie der Bundesfinanzhof jetzt urteilte, die Abzugsbeträge nach § 10f EStG.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Juni 2007 – X R 13/06

Vor diesem Hintergrund hat der Bundesfinanzhof jetzt den Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften zur Vorabentscheidung angerufen. Konkret geht es um Teilwertabschreibungen auf ausländische Aktien zum 31. Dezember 2001, bei denen es sich sämtlich um sog. Streubesitz von jeweils unter 10 % der Anteile handelte. Die Teilwertabschreibungen waren bei der Einkommensermittlung nicht abziehbar. Nach Ansicht des BFH könnte dies gegen die gemeinschaftsrechtlich garantierte Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen.

Dem EuGH wird die folgende Rechtsfrage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Steht Art. 56 EG der Regelung eines Mitgliedstaates entgegen, nach welcher ein Abzugsverbot von Gewinnminderungen im Zusammenhang mit der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer anderen Kapitalgesellschaft bezogen auf Auslandsbeteiligungen früher in Kraft tritt als für Inlandsbeteiligungen?

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 04.04.07 – I R 57/06

Vor diesem Hintergrund hat der Bundesfinanzhof jetzt den Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften zur Vorabentscheidung angerufen. Konkret geht es um Teilwertabschreibungen auf ausländische Aktien zum 31. Dezember 2001, bei denen es sich sämtlich um sog. Streubesitz von jeweils unter 10 % der Anteile handelte. Die Teilwertabschreibungen waren bei der Einkommensermittlung nicht abziehbar. Nach Ansicht des BFH könnte dies gegen die gemeinschaftsrechtlich garantierte Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen.

Dem EuGH wird die folgende Rechtsfrage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Steht Art. 56 EG der Regelung eines Mitgliedstaates entgegen, nach welcher ein Abzugsverbot von Gewinnminderungen im Zusammenhang mit der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer anderen Kapitalgesellschaft bezogen auf Auslandsbeteiligungen früher in Kraft tritt als für Inlandsbeteiligungen?

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 04.04.07 – I R 57/06

Das Wertaufholungsgebot ist auch insoweit verfassungsgemäß, als es vor dem Zeitraum seines Inkrafttretens eingetretene Teilwertsteigerungen erfasst.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 24. April 2007 – I R 16/06

Da nach einem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften aus dem Jahre 2003 die unentgeltliche nichtunternehmerische Nutzung des Gebäudes nicht wie ein Vermietungsumsatz umsatzsteuerfrei ist, verwendet der Unternehmer damit das Gebäude insgesamt für besteuerte Umsätze und hat das Recht auf vollen Abzug der für die Anschaffung berechneten Umsatzsteuer als Vorsteuer.

Zum Ausgleich dieses auch auf den privat genutzten Teil entfallenden Vorsteuerabzugs wird die private Nutzung des Unternehmensgebäudes besteuert. Bemessungsgrundlage waren nach bisheriger deutscher Praxis die für die Nutzung anfallenden Kosten, insbes. die nach ertragsteuerlichen Abschreibungsgrundsätzen verteilten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, also bei allgemein angenommener Nutzungsdauer von 50 Jahren 2% der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten.

Zudem konnte der Unternehmer das Gebäude nach Ablauf des Vorsteuerberichtigungszeitraums von 10 Jahren nach § 15a Umsatzsteuergesetz (UStG) ggf. umsatzsteuerfrei veräußern, ohne dass es zu einer weiteren Berichtigung des verbleibenden (abgezogenen) Vorsteuerbetrags kam.

Das ergab eine beachtliche Ungleichbehandlung zugunsten des Unternehmers als Endverbraucher gegenüber dem Privatmann.

Die Finanzverwaltung ordnete daher mit Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 13. April 2004 an, die Verteilung der vorsteuerbelasteten Herstellungskosten müsse sich am Berichtigungszeitraum von 10 Jahren (für Grundstücke), im Übrigen 5 Jahren orientieren; nur so könne im Interesse der steuerlichen Neutralität der vorgenommene Vorsteuerabzug durch die Besteuerung des “Eigenverbrauchs” wirksam ausgeglichen werden,

Dieses BMF-Schreiben galt mit Wirkung vom 1. Juli 2004, darüber hinaus aber für alle davor liegenden noch “offenen Fälle”, in denen der Unternehmer sich auf die Steuerpflicht seiner Privatnutzung mit Vorsteuerabzugsrecht nach der EuGH-Rechtsprechung berief.

Zum Bundesfinanzhof kam das Revisionsverfahren eines von dieser Verwaltungspraxis betroffenen Unternehmers. Dieser hatte für sein im Jahr 2001 errichtetes gemischt genutztes Gebäude den vollen Vorsteuerabzug geltend gemacht und die Eigennutzung der Wohnung des Gebäudes mit den auf 50 Jahren verteilten Herstellungskosten des Gebäudes als Bemessungsgrundlage erklärt. Er wurde vom Finanzamt mit der erhöhten Bemessungsgrundlage für die Privatnutzung belegt.

Der BFH verneinte jetzt eine Rechtsgrundlage für diese “Rückwirkung”. Der Gesetzgeber hatte nach dem BMF-Schreiben die Vorschrift über die Bemessungsgrundlage für die nichtunternehmerische Verwendung von Unternehmensgegenständen entsprechend geändert, und zwar mit Wirkung vom 1. April 2004.

Der EuGH beurteilte inzwischen diese Neuregelung als mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar, erachtete aber auch die bisherige deutsche Praxis als gemeinschaftsrechtskonform.

Der BFH verwarf daher die Ansicht der Finanzverwaltung, das BMF-Schreiben vom 13. April 2004 habe lediglich eine geänderte Auslegung der Bemessungsgrundlagenregelung eingeführt, die wie üblich auf alle noch offenen einschlägigen Fälle anwendbar sei. Der BFH beurteilte die Regelung vielmehr als materiellrechtliche Änderung des bisher geltenden nationalen Rechts. Da der Gesetzgeber zudem nur eine Rückwirkung zum 1. April 2004 vorgesehen habe, sei damit eine durch die Verwaltung angenommene weitere Rückwirkung unvereinbar.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. April 2007 – V R 56/04

Das Bundesfinanzministerium beschreibt die bisherigen Ergebnisse dieser Steuerkonferenz so:

Gemeinsame Strukturelemente

Die fachlichen Arbeiten zu den gemeinsamen Strukturelementen des steuerpflichtigen Unternehmensgewinns haben schon recht konkret Gestalt angenommen und sind weit fortgeschritten. Auf der Ebene von Experten-Arbeitsgruppen der EU-Kommission zur gemeinsamen konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage, die seit dem Jahr 2005 regelmäßig tagen, wurden u. a. Eckpunkte für ein stimmiges und geschlossenes System erarbeitet. Zum Beispiel wurden in den Bereichen Abschreibungen und Rückstellungen Konzepte erarbeitet, die auf Konsensfähigkeit hoffen lassen. Die Ergebnisse dieser Arbeitsgruppen sind auf der Homepage der EU-Kommission veröffentlicht.

Die Diskussion ist naturgemäß noch nicht abgeschlossen, ein gemeinsamer Weg scheint aber möglich. Auf der Konferenz hat sich als ein noch sehr umstrittener Punkt insbesondere die Frage herauskristallisiert, ob eine gemeinsame Bemessungsgrundlage als Option den Unternehmen zur Verfügung stehen soll, oder ob diese verpflichtend sein soll. Die EU-Kommission befürwortet in ihrer Mitteilung zur GKKB vom 2. Mai 2007 ein Wahlrecht zur GKKB. Eine Auffassung, die von vielen Experten – insbesondere von Vertretern der Steuerverwaltung sowie kleiner und mittlerer Unternehmen – aber nicht geteilt wird.

Internationale Aspekte, Konsolidierung & Aufteilung

Noch nicht so weit fortgeschritten sind nach Einschätzung der Experten die fachlichen Arbeiten beim zweiten Themenkomplex “Internationale Aspekte, Konsolidierung und Aufteilung”, was man auch deutlich an den Beiträgen und Diskussionen spüren konnte. Einigkeit bestand jedoch darüber, dass zunächst eine Definition für die Gruppe gefunden werden müsse. Hierdurch wird festgelegt, welche Teile eines Konzerns in den Konsolidierungskreis mit einzubeziehen sind. Ferner stand zur Debatte, ob eine Gruppe grundsätzlich als Einheit besteuert werden sollte oder ob in besonderen und einzeln festzulegenden Situationen eine isolierte steuerliche Behandlung besser geeignet wäre.

Die Konsolidierung macht es notwendig, die gemeinsame Bemessungsgrundlage nach einem einheitlichen Aufteilungsmechanismus auf die einzelnen Mitgliedstaaten zu verteilen. Hierbei handelt es sich um einen äußerst sensiblen Bereich mit weit reichenden Konsequenzen insbesondere für das Budget der einzelnen Mitgliedstaaten. Vor dem Hintergrund der Schlagwörter “Vermeidung ökonomischer Verzerrungen” und “Aufkommenseffekte bei den Mitgliedstaaten” sind hier noch viele Diskussionen auf politischer Ebene zu erwarten.

In diesem Zusammenhang sind die von mehreren Diskussionsteilnehmern eingebrachten Anregungen aus den langjährigen Erfahrungen in den USA und Kanada für die weitere Debatte von besonderem Wert.

Im Themenbereich der internationalen Aspekte wurden die folgenden Fragen diskutiert:

• Ist eine gemeinsame konsolidierte Bemessungsgrundlage mit den Doppelbesteuerungsabkommen der Mitgliedstaaten mit Drittstaaten vereinbar; sind sie zu vereinheitlichen?
• Wird die Problematik der Abwanderung von Steuersubstrat aus der EU in Drittstaaten verschärft? Ist ein einheitlicher Standard von Abwehrvorschriften erforderlich?

Es wurde darauf hingewiesen, dass eine gemeinsame konsolidierte Bemessungsgrundlage eine deutliche Abkehr von dem bisherigen Konsens des Fremdvergleichsgrundsatzes sei. Zwar wurde unterstrichen, dass ein Nebeneinander von unterschiedlichen Systemen denkbar ist, diese müssten dann aber reibungslos miteinander funktionieren können. Wegen dieser Fragestellungen war es besonders wertvoll, dass an der Konferenz auch Vertreter der OECD und Diskutanten aus Nicht-EU-Staaten mitgewirkt haben.

Administrative Aspekte

Die administrativen Schwierigkeiten, mit denen Unternehmen derzeit wegen der 27 unterschiedlichen Systeme in der EU konfrontiert sind, wurden anschaulich dargestellt. Auch hier könnte eine GKKB eine mögliche Antwort sein. Es wurden aber auch die Herausforderungen dargelegt, die sich als logische Konsequenz aus den in Panel 1 und Panel 2 diskutierten materiell-rechtlichen Grundlagen ergeben. Denn gemeinsame Regeln machen nur Sinn, wenn auch ihr Funktionieren in der Praxis gewährleistet ist. Die Bedürfnisse sowohl der Verwaltungs- als auch der Unternehmensseite wurden geschildert:

• Ein gemeinsames Regelwerk muss praktikabel sein und gleichmäßig umgesetzt werden können;
• Eine einheitliche Bemessungsgrundlage bedarf auch einheitlicher administrativer Regelungen;

Gemeinsame Rechtsgrundlagen brauchen ein zumindest verzahntes Verwaltungs- und Gerichtsverfahren in den Mitgliedstaaten. Von der Mehrheit der Diskutanten wurden die bestehenden Verfahren zur gegenseitigen Amtshilfe als nicht ausreichend beurteilt. Neue, angemessene Strukturen müssten gefunden werden. Die in der Konferenz erarbeiteten Eckpunkte und in der Diskussion aufgeworfenen Fragen bieten einen guten Überblick über die verschiedenen Aspekte und leisten dadurch für die weitere Diskussion einen wertvollen Beitrag.

Fazit:

Zusammenfassend kann gesagt werden, dass die Internationale Steuerkonferenz in einer sehr konzentrierten Form die Komplexität der Materie aufgezeigt hat und somit ein wichtiger Schritt im Ringen um eine angemessene Gestaltung einer Europäischen Unternehmensbesteuerung im Binnenmarkt ist. Sie bot ein umfassendes Wissens- und Meinungsspektrum, auf das die KOM bei den Arbeiten an dem für 2008 angekündigten Legislativvorschlag zurückgreifen kann.

Der Bundesfinanzhof hat nun in einem Urteil vom 22. September 2005 seine Auffassung nochmals bekräftigt, dass allein die Bescheinigungsbehörde für die Prüfung von Baumaßnahmen i.S. des § 177 BauGB zuständig sei. Somit sei die in der Bescheinigung getroffene Entscheidung als Grundlagenbescheid für die Finanzverwaltung bindend, auch wenn tatsächlich ein Neubau oder ein bautechnisch neues Gebäude erstellt wurde. Der Finanzverwaltung stehe bei gegenteiliger Auffassung nach Remonstration der Verwaltungsrechtsweg offen.

Dem will die Finanzverwaltung allerdings immer noch nicht im vollen Umfang folgen. Hierzu ist einem jetzt veröffentlichten Schreiben des Bundesfinanzministeriums folgender Anwendungserlass zu entnehmen:

• Die Rechtsgrundsätze des Urteils vom 22. September 2005 sind für Sanierungs- und Denkmalfälle anzuwenden, bei denen die Bescheinigung vor dem 1. Januar 1999 erteilt wurde, es sei denn, sie beruht auf einer früher veröffentlichten länderspezifischen Be-scheinigungsrichtlinie.
• Auf Baumaßnahmen, bei denen die Bescheinigung nach dem 31. Dezember 1998 erteilt wurde, sind die länderspezifischen Bescheinigungsrichtlinien zur Anwendung der §§ 7h, 7i, 10f, 11a und 11b EStG anzuwenden. Danach haben die Bescheinigungsbehörden zwar zu prüfen und zu bescheinigen, ob die in § 7h Abs. 1 EStG, § 7i Abs. 1 EStG aufgeführten Tatbestandsmerkmale vorliegen. Die Entscheidung über das Vorliegen der übrigen steuerrechtlich bedeutsamen Tatbestandsmerkmale fällt jedoch in die Zuständigkeit der Finanzbehörden. Unter dieses eigenständige Prüfungsrecht der Finanzbehörden fällt auch die Beurteilung, ob durch die Baumaßnahmen ein Neubau oder bautechnisch neues Gebäude entstanden ist. Im amtlichen Bescheinigungsvordruck wird auf dieses Prüfungsrecht besonders hingewiesen. Die Bescheinigungsrichtlinien wurden durch die BFH-Entscheidung X R 19/02 vom 14. Januar 2004 (BStBl II S. 711) bestätigt. Danach handelt es sich bei der Bescheinigung (z.B. für ein Baudenkmal) um einen Grundlagenbescheid, dessen verbindliche Feststellungen sich auf die Tatbestände des zum Landesrecht gehörenden Denkmalrechts beschränken. Dieser Grundlagenbescheid ist demnach für die Finanzverwaltung nur insoweit bindend, als er den Nachweis der denkmalschutzrechtlichen Voraussetzung des § 7i Abs. 1 EStG erbringt. Denn nach der Bescheinigung prüft die Finanzbehörde weitere, steuerrechtliche Vorschriften. Dazu gehört entscheidend auch die nur nach steuerrechtlichen Kriterien zu beurteilende Abgrenzung zwischen der Sanierung und Neuerrichtung eines Gebäudes.

Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 16. Mai 2007 – IV C 3 – S 2198-a/07/0001 DOK 2007/0211410