Abzug ausländischer Steuern – und der Gestaltungsmissbrauch

Sind dem Steuerpflichtigen Gewinnausschüttungen einer GmbH zuzurechnen, da eine zwischen ihm und der GmbH bestehende Beteiligungskonstruktion über ausländische Gesellschaften als Gestaltungsmissbrauch anzusehen ist, kann er die von einer zwischengeschalteten Auslandsgesellschaft im Ausland gezahlte Dividendensteuer nicht von seinen Einkünften abziehen.

Ein Abzug ausländischer Steuern gemäß § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. bei der Ermittlung der Einkünfte setzt die Identität des zur deutschen und zur ausländischen Steuer herangezogenen Steuersubjekts voraus. Werden dem Steuerpflichtigen Gewinnausschüttungen einer inländischen GmbH, die von einer in rechtsmissbräuchlicher Weise zwischengeschalteten ausländischen Gesellschaft bezogen wurden, gemäß § 42 AO a.F. zugerechnet, dann kann er eine von dieser Gesellschaft auf die Weiterausschüttung an eine weitere zwischengeschaltete ausländische Gesellschaft gezahlte ausländische Steuer nicht gemäß § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. abziehen.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall war der im Inland ansässige Gesellschafter über die im Ausland ansässigen Gesellschaften V, B und F an einer inländischen GmbH beteiligt. Zwischen den Beteiligten war unstreitig, dass die Beteiligungskonstruktion als Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO anzusehen war. Gewinnausschüttungen der GmbH führten daher beim Gesellschafter unstreitig zu Einkünften aus Kapitalvermögen. Da im Ausland für Gewinnausschüttungen der V an F eine Dividendensteuer entstanden war, begehrte der Gesellschafter aber, diese ausländische Steuer gemäß § 34c Abs. 3 EStG einkünftemindernd zu berücksichtigen. Finanzamt, Finanzgericht und jetzt auch der Bundesfinanzhof lehnten dies ab:

Der Abzug einer ausländischen Steuer ist gemäß § 34c Abs. 3 EStG nur zulässig, wenn dieselbe Person auf dieselben Einkünfte inländische und zugleich ausländische Steuer zu entrichtet hat. Nur dann kann von einer Doppelbesteuerung gesprochen werden, die § 34c EStG vermeiden will. Im Streitfall wurde allerdings nicht der inländische Gesellschafter, sondern die zwischengeschaltete Gesellschaft V zur Dividendensteuer herangezogen. Ohne Bedeutung ist, dass die Zwischenschaltung der V rechtsmissbräuchlich und dem Gesellschafter deshalb die Gewinnausschüttung unmittelbar zuzurechnen war. Denn bei einer angemessenen und damit nicht rechtsmissbräuchlichen Gestaltung der Beteiligungsverhältnisse, wäre die ausländische Dividendensteuer überhaupt nicht angefallen. Folglich muss der deutsche Fiskus die Minderung seines Steueraufkommens nicht hinnehmen.

Die Anrechnung der von V gezahlten Dividendensteuer gemäß § 34c Abs. 1 EStG 1997 n.F. ist nicht möglich, weil es an ausländischen Einkünften im Sinne dieser Vorschrift (i.V.m. § 34d EStG 1997 n.F.) fehlt. Nach dem maßgeblichen deutschen Rechtsverständnis gibt es im Streitfall keinen ausländischen Anknüpfungspunkt, der die Einkünfte als aus dem Ausland stammend qualifizieren könnte¹. Wie unten noch näher darzulegen sein wird, hat der Gesellschafter nach der das deutsche Rechtsverständnis bestimmenden Norm des § 42 AO a.F. unmittelbar und ausschließlich inländische Kapitaleinkünfte (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 2a EStG 1997 n.F.) bezogen².

Auch der Abzugstatbestand des § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. ist nicht erfüllt.

Nach § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, bei denen eine ausländische Steuer vom Einkommen u.a. deshalb nicht nach Abs. 1 angerechnet werden kann, weil keine ausländischen Einkünfte vorliegen, die festgesetzte und gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf Einkünfte entfällt, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen.

Es entspricht allgemeiner Meinung, dass eine Anrechnung nach dieser Vorschrift die Steuersubjektidentität voraussetzt. Gemäß dem Zweck des § 34c EStG, die Doppelbesteuerung im juristischen Sinne zu vermeiden, muss der inländische Steuerpflichtige identisch mit derjenigen Person sein, die im Ausland -hinsichtlich desselben Steuerobjekts- zu einer der inländischen Steuer vergleichbaren Steuer herangezogen wird³.

Daran fehlt es im Streitfall, weil die V als selbständige Rechtsperson -und nicht der mittelbar an ihr beteiligte Gesellschafter (Trennungsprinzip)- die niederländische Dividendensteuer gezahlt hat.

Entgegen der Auffassung der Revision folgt weder aus einer „konsequenten Anwendung von § 42 AO“ der begehrte Abzug der ausländischen Steuer noch ist in der konkreten streitgegenständlichen Konstellation eine Ausnahme vom Grundsatz der Steuersubjektidentität zu machen.

Der Bundesfinanzhof hat es bisher offen gelassen, ob, und wenn ja, in welcher „Missbrauchskonstellation“ das Steuersubjektprinzip ausnahmsweise zu durchbrechen bzw. die von der ausländischen Basisgesellschaft gezahlte Auslandssteuer in eine solche ihrer (mittelbaren) Anteilseigner umzudeuten ist⁴. Der VIII. Bundesfinanzhof des Bundesfinanzhofs (BFH) hat zu der mit § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F. vergleichbaren Vorschrift des § 6 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes vom 16.10.1934⁵ -StAnpG- entscheidend auf das Merkmal der Subjektidentität abgestellt und dem inländischen Steuerpflichtigen, der ausländische Basisgesellschaften in rechtsmissbräuchlicher Weise eingeschaltet hatte, sowohl die Anrechnung gemäß § 34 Abs. 1 EStG i.d.F. vom 10.12 1965⁶ als auch gemäß § 6 Abs. 3 StAnpG verweigert⁷.

Im Schrifttum wird überwiegend ein Abzug gemäß § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. befürwortet⁸.

Der Bundesfinanzhof schließt sich unter den Gegebenheiten des Streitfalles im Ergebnis der Auffassung des VIII. Bundesfinanzhofs an.

Die Versagung des Abzugs der niederländischen Dividendensteuer ist geboten, um den Steueranspruch so entstehen zu lassen, wie der Steueranspruch bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F.).

Die Rechtsfolge eines Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts besteht gemäß § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F. darin, dass an die Stelle der tatsächlich gewählten Gestaltung die angemessene Gestaltung tritt. Damit fingiert § 42 AO a.F. für Besteuerungszwecke einen anderen als den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt⁹. Für die Bestimmung der Reichweite der Fiktion sind diejenigen steuerlichen Folgen in den Blick zu nehmen, die mit der gewählten Gestaltung umgangen werden sollten. Im Streitfall sollte mit der Einschaltung der ausländischen Gesellschaften die persönliche Zurechnung der Einkünfte aus der GmbH-Beteiligung an den Gesellschafter umgangen werden. Nicht diesem, sondern der V als Anteilseignerin sollten mit der unangemessenen Gestaltung die Gewinnausschüttungen persönlich zugerechnet werden (vgl. § 20 Abs. 2a EStG 1997 n.F.). Die Rechtsfolgenanordnung des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F. verhindert diesen Umgehungserfolg, indem die angemessene Gestaltung, also die unmittelbare Beteiligung des Gesellschafters an der GmbH und der Einnahmenzufluss an ihn, fingiert und die tatsächlich gewählte Gestaltung, also die unmittelbare Beteiligung der V an der GmbH und der Einnahmenzufluss an V, ignoriert wird. Eine über die Vereitelung des konkret erstrebten Umgehungserfolgs hinausgehende Fiktionswirkung kommt dem § 42 AO a.F. nicht zu. Insbesondere lässt dessen Rechtsfolgenanordnung die Existenz der ausländischen Gesellschaften und deren allgemeine steuerliche Anerkennung unberührt¹⁰. § 42 AO a.F. bietet damit keine taugliche Grundlage dafür, den Gesellschafter hinsichtlich anderer als der umgangenen Besteuerungsmerkmale gewissermaßen „generell“ an die Stelle der V zu setzen. Ein solches „Wegdenken“ der V ist ersichtlich auch nicht erforderlich, um im Streitfall die zutreffende Einkünftezurechnung vornehmen zu können. Im Übrigen knüpft die Besteuerung weiterhin an der tatsächlich gewählten Gestaltung an. Damit wurde V, nicht aber der Gesellschafter i.S. des § 34c EStG 1997 n.F. zu einer ausländischen Steuer herangezogen.

Selbst wenn man eine weiter gehende (Voll-)Fiktion des Sachverhalts der Besteuerung zugrunde legen würde und die Existenz der Auslandsgesellschaften ignorieren oder -in der Diktion der Revision- „die Tatsache der Zwischenschaltung ausländischer Gesellschaften außer Acht“ lassen würde, wäre es nicht gerechtfertigt, dem Gesellschafter den Abzug der niederländischen Steuer zu gewähren. Denn damit würde ein Teil der Verdiktsfolge des § 42 AO a.F. entfallen¹¹. Dies zeigt der vorzunehmende Vergleich zwischen den steuerlichen Belastungswirkungen, die sich wahlweise bei einer angemessenen und einer unangemessenen Gestaltung ergeben.

Auf der Basis der unangemessenen Gestaltung entsteht beim Gesellschafter keine deutsche Steuer auf die Gewinnausschüttungen der GmbH, weil die Ausschüttungen nicht diesem, sondern der V als Anteilseignerin persönlich zuzurechnen sind (§ 20 Abs. 2a EStG 1997 n.F.). Die Weiterausschüttung der V an B ist -lediglich- mit der niederländischen Dividendensteuer belastet.

Bei der angemessenen Gestaltung im Sinne eines vollständigen Hinwegdenkens der Auslandsgesellschaften fällt keine niederländische Steuer, sondern lediglich deutsche Steuer auf den Beteiligungsertrag, allerdings in Höhe der tariflichen Normalbelastung an. In dieser Situation ist es aber nicht gerechtfertigt, die volle tarifliche deutsche Steuer durch Anwendung des § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. (Abzug der niederländischen Steuer) zu mindern, weil dann nicht -dem Grunde und der Höhe nach- derjenige (Einkommen-)Steueranspruch i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F. entsteht, wie er bei angemessener Gestaltung entstehen würde.

Im Unterschied zu dem vom Gesellschafter begehrten Abzug der niederländischen Steuer, die bei einer angemessenen Gestaltung nicht angefallen wäre und steuerlich daher nicht zu berücksichtigen ist, hat das Finanzamt im Änderungsbescheid zu Recht die von der GmbH gezahlte inländische Körperschaftsteuer im Rahmen der Veranlagung des Gesellschafters angerechnet. Denn diese „Anrechnungsposition“, die allerdings zwecks Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbelastung des ausgeschütteten Gewinns einer Kapitalgesellschaft ohnehin keine Steuersubjektidentität voraussetzt (vgl. § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG 1997 n.F.), hätte dem Gesellschafter auch bei einer angemessenen Gestaltung zugestanden.

Ob in anderen „Missbrauchskonstellationen“, in denen ausländische Steuer -ähnlich der soeben dargestellten inländischen Körperschaftsteuer- auch bei einer angemessenen Gestaltung angefallen wäre¹², ein Abzug gemäß § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. in Betracht kommt, muss vorliegend mangels Entscheidungserheblichkeit nicht entschieden werden.

Neben der im Streitfall fehlenden Steuersubjektidentität scheitert der begehrte Abzug gemäß § 34c Abs. 3 EStG 1997 n.F. auch daran, dass die niederländische Dividendensteuer nicht auf diejenigen Einkünfte entfällt, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen. Die deutsche Steuer entsteht gemäß § 42 AO a.F. auf die Ausschüttung der GmbH an den Gesellschafter, die niederländische Steuer lastet allerdings auf den Gewinnausschüttungen, die die B von der V erhält.

Bundesgerichtshof, Urteil vom 2. März 2016 – I R 73/14

1. vgl. BFH, Urteil vom 24.03.1998 – I R 38/97, BFHE 185, 464, BStBl II 1998, 471[↩]
2. vgl. BFH, Urteil vom 01.04.2003 – I R 39/02, BFHE 202, 202, BStBl II 2003, 869[↩]
3. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 05.02.1992 – I R 9/90, BFHE 167, 109, BStBl II 1992, 607; Kuhn in Herrmann/Heuer/Raupach, § 34c EStG Rz 61 und 115; Prokisch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34c Rz B 19 ff.; Lüdicke in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 34c EStG Rz 129 und 303[↩]
4. BFH, Urteil in BFHE 202, 202, BStBl II 2003, 869[↩]
5. RGBl I 1934, 925[↩]
6. BGBl I 1965, 1901, BStBl I 1965, 686[↩]
7. BFH, Urteil vom 24.02.1976 – VIII R 155/71, BFHE 120, 121, BStBl II 1977, 265[↩]
8. Blümich/Wagner, § 34c EStG Rz 37 und 91; Kuhn in Herrmann/Heuer/Raupach, § 34c EStG Rz 61; Gosch in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 34c Rz 2; wohl auch Weinschütz in Lademann, EStG, § 34c EStG Rz 36; a.A. Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 34c Rz 16; Nieland in Bordewin/Brandt, § 34c EStG Rz 28; differenzierend Prokisch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 34c Rz B 42; Lüdicke in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 34c EStG Rz 86, 132 und 319[↩]
9. vgl. BFH, Urteil vom 28.04.1987 – IX R 7/83, BFHE 150, 406, BStBl II 1987, 814; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 42 AO Rz 11 und 50 f.[↩]
10. BFH, Urteil vom 10.06.1992 – I R 105/89, BFHE 168, 279, BStBl II 1992, 1029[↩]
11. zutreffend differenzierend Lüdicke in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 34c EStG Rz 86 und 319; Prokisch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 34c Rz B 42[↩]
12. vgl. Lüdicke in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 34c EStG Rz 319; Prokisch in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 34 c Rz B 42[↩]