Schätzung im Steuerstrafverfahren

13. Juni 2016 | Steuerstrafrecht
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Auch im Steuerstrafverfahren ist die Schätzung von Besteuerungsgrundlagen zulässig1, wenn feststeht, dass der Steuerpflichtige einen Besteuerungstatbestand erfüllt hat, die tatsächlichen Verhältnisse, die für die Bemessung der Steuer maßgebend sind, aber ungewiss sind.

In dem hier vom Bundesgerichtshof entschiedenen Fall war es dem Gericht nicht möglich, aus den Aufzeichnungen und Unterlagen der Angeklagten die Besteuerungsgrundlagen in zutreffender Höhe festzustellen. Die angeklagten Taxiunternehmer hatten ihre steuerpflichtigen Umsätze bzw. Einnahmen bewusst falsch aufgezeichnet, indem sie auf den Fahrtenkontrollblättern weniger Arbeitsstunden als tatsächlich geleistet durch ihre Angestellten eintragen ließen, um auf diese Weise Einnahmen zu verschleiern und Lohnsteuer und Sozialversicherungsabgaben zu verkürzen. Dementsprechend waren bereits die der Besteuerung zugrunde zu legenden Ursprungsaufzeichnungen falsch und die Ermittlung der Einnahmen und Umsätze durch Schätzung dem Grunde nach zulässig.

Überdies hatten die Angeklagten jedenfalls bis 2007 ihre steuerliche Pflicht zur Einzelaufzeichnung der Betriebseinnahmen verletzt, da sie die Schichtzettel der Mitarbeiter nicht aufbewahrten und auch keine tägliche Übertragung des Inhalts der Schichtzettel in ein Kassenbuch erfolgte2. Gerade derartige Aufzeichnungen hätten es dem Landgericht jedoch ermöglicht sich davon zu überzeugen, dass die aufgezeichneten Einnahmen den tatsächlichen Einnahmen entsprachen. Fehlen derartige Unterlagen, ist das Tatgericht gehalten, sich seine Überzeugung von dem wirklichen Sachverhalt auf Grund sonstiger Anhaltspunkte zu bilden und den Umfang der verwirklichten Besteuerungsgrundlagen aus Hilfstatsachen zu erschließen3.

Allerdings erwies sich die vom Landgericht gewählte Schätzungsmethode als rechtsfehlerhaft, so dass die Schätzung der Höhe nach der revisionsrechtlichen Prüfung nicht standhielt:

Zwar obliegen die Ermittlung und Darlegung der Besteuerungsgrundlagen einschließlich der Schätzung dem Tatrichter in freier und eigenverantwortlicher richterlicher Überzeugungsbildung4. Allerdings hat er in den Urteilsgründen für das Revisionsgericht nachvollziehbar darzulegen, wie er zu den Schätzungsergebnissen gelangt ist5.

Ziel der Schätzung ist es, aus den vorhandenen Anhaltspunkten in einem Akt des Schlussfolgerns und der Subsumtion diejenigen Tatsachen zu ermitteln, von deren Richtigkeit der Tatrichter überzeugt ist6. Die Schätzung ist so vorzunehmen, dass sie im Ergebnis einem ordnungsgemäß durchgeführten Bestandsvergleich bzw. einer ordnungsgemäßen Einnahmeüberschussrechnung möglichst nahekommt7. Sie muss daher schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein8. Soweit Tatsachen zur Überzeugung des Tatrichters feststehen, hat er diese der Schätzung zugrunde zu legen. Die im Rahmen des Steuerstrafverfahrens erfolgende Schätzung steht zudem unter dem Gebot, dass sich unüberwindbare Zweifel zugunsten des Angeklagten auswirken müssen9. Dementsprechend müssen die vom Besteuerungsverfahren abweichenden Verfahrensgrundsätze (§ 261 StPO) eingehalten werden10. Erforderlichenfalls hat der Tatrichter einen als erwiesen angesehenen Mindestschuldumfang festzustellen11. Das bedeutet u.a., dass der Tatrichter die Schätzung der Höhe nach auf den Betrag zu begrenzen hat, der “mindestens” hinterzogen worden ist12.

Diesen Grundsätzen entspricht im vorliegenden Fall die vom Landgericht vorgenommene Schätzung nicht:

Das Landgericht hat die Laufleistung (gefahrene Kilometer) der jeweiligen im Unternehmens- bzw. Betriebsvermögen befindlichen PKW mit einer festgestellten Größe “Umsatz pro Kilometer” multipliziert, um die Einnahmen bzw. die Umsätze zu ermitteln. Im Ausgangspunkt handelt es sich hierbei um eine sachgerechte Schätzungsmethode13.

Bei seiner Schätzung hat es zunächst jeweils für die im Unternehmen befindlichen Fahrzeuge die Gesamtkilometerleistung festgestellt und sodann pauschal eine durchschnittliche Nutzung in Kilometern pro Tag errechnet, die es auf die Nutzung pro Jahr hochrechnet. Dieses (rein rechnerische) Ergebnis entspricht nicht stets dem tatsächlichen Sachverhalt.

Die Kammer übersieht, dass für einige PKW die Kilometerleistung pro Jahr aus den vorhandenen Unterlagen vorlagen. Anhand der dem Urteil als Anlage beigefügten Übersichten war erkennbar, dass die PKW zum Teil in den Besteuerungs- bzw. Veranlagungszeiträumen sehr unterschiedliche Laufleistungen pro Jahr aufwiesen, die aufgrund von Rechnungen der Werkstätten, der Dekra und des TÜVs u.ä. jedenfalls annähernd nachvollziehbar waren. Diese Feststellungen hätte die Kammer bei ihrer Schätzung nicht unbeachtet lassen dürfen. Die pauschale Schätzung der Kilometer pro Tag /pro Jahr führt im Ergebnis zu erheblichen Verschiebungen für einzelne PKW. Eine hohe Kilometerleistung in einem Jahr hat eine niedrige Schätzung in einem anderen Jahr zur Folge.

So wurde beispielsweise der PKW Touran mit dem amtlichen Kennzeichen im Zeitraum zwischen der Anmeldung am 21.11.2005 und dem 28.12 2006 (ca. Besteuerungszeitraum/Veranlagungsjahr 2006) für 73.321 km betrieblich genutzt, in den darauffolgenden Monaten bis zum 23.11.2007 für weitere 121.007 km (ca. Besteuerungszeitraum/Veranlagungsjahr 2007). Die Kammer ist jedoch bei ihrer Schätzung davon ausgegangen, dass der PKW für 100.845 km sowohl im Jahr 2006 als auch 2007 genutzt wurde. Der PKW Passat mit dem amtlichen Kennzeichen wurde z.B. im Besteuerungs- bzw. Veranlagungszeitraum 2004 tatsächlich für ca. 65.000 km betrieblich genutzt. Die Kammer schätzt jedoch aufgrund der beschriebenen Methode eine jährliche Kilometerleistung von 97.440 km. Derartige Unterschiedsbeträge finden sich bei weiteren PKW, von deren einzelner Darstellung abgesehen wird.

Aufgrund der z.T. festgestellten sehr geringen Verkürzungsbeträge hinsichtlich der einzelnen Taten vermag der Bundesgerichtshof nicht auszuschließen, dass derartige Verschiebungen den jeweiligen Schuldsprüchen die Grundlage entzogen hätten. Die Durchführung der damit an sich möglichen Schätzungsmethode ist damit nicht frei von Rechtsfehlern.

Dies gilt sowohl für die Umsatz, Einkommen, Gewerbe- und Lohnsteuer als auch für die geschätzten Sozialversicherungsabgaben, da Grundlage der Gesamtschätzung jeweils die Kilometerleistung der PKW ist, die zu den entsprechenden Umsätzen führt. Die Kammer ermittelt aus dem jeweils geschätzten Bruttoumsatz die Umsatzsteuer, schätzt Gewinne hinsichtlich der Einkommensteuer- und Gewerbesteuer hinzu und geht davon aus, dass die Lohnsumme als Grundlage der Lohnsteuer bzw. der Sozialversicherungsabgaben 37 % der Umsätze beträgt.

Da die Ergebnisse der Schätzung sämtlichen Schuldsprüchen zugrunde liegen und das Landgericht jeweils lediglich geringe Hinterziehungsbeträge festgestellt hat, vermag der Bundesgerichtshof nicht auszuschließen, dass bei rechtsfehlerfreier Schätzung die Schuldsprüche für sämtliche verfahrensgegenständliche Taten entfallen.

Erweist sich eine konkrete Ermittlung oder Schätzung der tatsächlichen Umsätze von vorneherein oder nach entsprechenden (darzulegenden) Berechnungsversuchen als nicht möglich und fehlerbehaftet, kann pauschal geschätzt werden, auch unter Heranziehung der Richtwerte für Rohgewinnaufschlagsätze aus der Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen14 oder z.B. unter Heranziehung von Erfahrungssätzen vergleichbarer Betriebe15.

Der Bundesgerichtshof weist zudem darauf hin, dass die jeder Schätzung anhaftende Ungenauigkeit im Hinblick auf nicht ins Gewicht fallende Taten auch durch eine Einstellung des Verfahrens – insoweit – begegnet werden kann.

Sollte das Landgericht zu dem Ergebnis kommen, dass eine andere Schätzungsmethode zum Wegfall oder zum Eintritt einer Verkürzung führt, hat es dies unter Beachtung des Verschlechterungsverbots (§ 358 Abs. 2 Satz 1 StPO) zu berücksichtigen16.

Im vorliegenden Fall kam noch hinzu, dass es hinsichtlich einiger Umsatzsteuervoranmeldungen an Feststellungen dazu fehlte, ob die Angeklagten eine Umsatzsteuerzahllast oder eine Umsatzsteuererstattung angemeldet haben und dementsprechend ob eine Zustimmung des Finanzamtes erforderlich gewesen wäre (§ 168 Satz 2 AO). Der Bundesgerichtshof kann deshalb nicht nachprüfen, ob diese Taten vollendet worden sind17.

Bundesgerichtshof, Beschluss vom 6. April 2016 – 1 StR 523/15

  1. st. Rspr.; vgl. nur BGH, Beschlüsse vom 29.01.2014 – 1 StR 561/13, wistra 2014, 276; vom 04.02.1992 – 5 StR 655/91, wistra 1992, 147; und vom 10.09.1985 – 4 StR 487/85, wistra 1986, 65; Urteil vom 26.10.1998 – 5 StR 746/97, BGHR AO § 370 Abs. 1 Steuerschätzung 1, 2
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 25.10.2012 – – X B 133/11, BFH/NV 2013, 341
  3. Joecks in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Aufl., § 370 Rn. 82
  4. st. Rspr.; vgl. nur BGH, Urteil vom 17.03.2005 – 5 StR 461/04, NStZ-RR 2005, 209, 211; BGH, Beschluss vom 26.04.2001 – 5 StR 448/00, wistra 2001, 308, 309
  5. BGH, Beschluss vom 24.05.2007 – 5 StR 58/07, wistra 2007, 345
  6. BGH, Beschluss vom 24.05.2007 – 5 StR 58/07, wistra 2007, 345; vgl. auch BFH, Urteil vom 26.02.2002 – – X R 59/98, BFHE 198, 20, BStBl – II 2002, 450
  7. BFH, Urteil vom 19.01.1993 – – VIII R 128/84, BFHE 170, 511, BStBl – II 1993, 594, Rn. 23
  8. BFH, Urteil vom 28.01.1992 – – VIII R 28/90, BFHE 168, 30, BStBl – II 1992, 881
  9. Joecks in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Aufl., § 370 Rn. 81
  10. BGH, Beschluss vom 10.11.2009 – 1 StR 283/09, wistra 2010, 148
  11. vgl. BGH, Beschluss vom 10.11.2009 – 1 StR 283/09, wistra 2010, 148 sowie Jäger in Klein, AO, 12. Aufl., § 370 Rn. 96 mwN
  12. Rüsken in Klein, AO, 12. Aufl., § 162 Rn.19a
  13. vgl. FG Hamburg, Urteil vom 11.11.2014, 6 K 206/11
  14. vgl. BGH, Beschluss vom 29.01.2014 – 1 StR 561/13, wistra 2014, 276; Urteil vom 28.07.2010 – 1 StR 643/09, wistra 2011, 28; BGH, Beschluss vom 24.05.2007 – 5 StR 58/07, BGHR AO § 370 Abs. 1 Steuerschätzung 3
  15. Joecks in Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, 8. Aufl., § 370 Rn. 83
  16. vgl. BGH, Beschluss vom 19.08.2009 – 1 StR 206/09, BGHSt 54, 133 [teilweise abgedruckt], wistra 2009, 475 und BGH, Beschluss vom 04.03.2008 – 5 StR 594/07, wistra 2008, 217, BGHR StGB § 27 Abs. 1 Konkurrenzen
  17. vgl. BGH, Beschlüsse vom 19.08.2015 – 1 StR 178/15, wistra 2015, 476; und vom 23.07.2014 – 1 StR 196/14, NStZ 2015, 282

 
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