Kapitalertragsteuer in der Insolvenz der Personengesellschaft – und die Erstattungspflicht der Gesellschafter

29. Juni 2016 | Einkommensteuer (Betrieb), Gesellschaftsrecht, Insolvenzrecht
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Die nach § 43 Abs. 1 Satz 1 EStG durch Abzug auf die Kapitalerträge der Insolvenzmasse erhobene Einkommen- oder Körperschaftsteuer (Kapitalertragsteuer) ist ebenso wie der darauf entfallende Solidaritätszuschlag auch im Insolvenzverfahren vermögensmäßig als Abzug von Gesellschaftskapital anzusehen und wegen der steuerlichen Anrechnung auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer der Gesellschafter wie eine Entnahme zu behandeln. Die Gesellschafter sind deshalb unabhängig vom Inhalt des Gesellschaftsvertrages zur Erstattung der Zinsabschläge in die Masse verpflichtet.

Die von dem kontoführenden Kreditinstitut einbehaltene Kapitalertragsteuer und der darauf entfallende Solidaritätszuschlag bei einer Personenhandelsgesellschaft, über deren Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist, sind von den Gesellschaftern in die Insolvenzmasse zu erstatten.

Wie der Bundesgerichtshof hinsichtlich der Zinsabschläge in der werbenden Personenhandelsgesellschaft bereits entschieden hat, sind die nach § 43 Abs. 1 Satz 1 EStG durch Abzug auf die Kapitalerträge der Gesellschaft erhobene Einkommen- oder Körperschaftsteuer (Kapitalertragsteuer) ebenso wie der darauf entfallende Solidaritätszuschlag vermögensmäßig als Abzug von Gesellschaftskapital anzusehen und wegen der steuerlichen Anrechnung auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer der Gesellschafter wie eine Entnahme zu behandeln. Der Abzug der Kapitalertragsteuer von den Kapitalerträgen der ihrerseits nicht einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtigen Personenhandelsgesellschaft bewirkt im Hinblick auf die Anrechnung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG eine Vorauszahlung auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuerschuld der Gesellschafter als Mitunternehmer nach § 2 Abs. 1 Satz 1, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die entweder zur Minderung ihrer Einkommensteuerschuld oder zu einer Steuererstattung nach § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG führt. Der hierdurch erlangte Vorteil kann zivilrechtlich nicht anders bewertet werden, als wäre der Gesellschaft zunächst der gesamte Kapitalertrag zugeflossen und sodann von ihr im Umfang der Zinsabschläge zur Leistung einer Vorauszahlung auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuerschuld der Gesellschafter verwendet worden. Ob die Gesellschaft gegen ihre Gesellschafter einen Anspruch darauf hat, dass sie ihr die Zinsabschläge erstatten, richtet sich nach dem Gesellschaftsvertrag1.

Offen gelassen hat der Bundesgerichtshof die Frage, ob die Gesellschafter auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Erstattung von Zinsabschlägen verpflichtet sind2.

Im Insolvenzverfahren ist die Lage insofern anders, als der Insolvenzverwalter nach § 80 InsO befugt ist, über die für die Masse erwirtschafteten Zinseinkünfte zu verfügen. Unter diesen Umständen ist weder damit zu rechnen, dass diese Einkünfte an die Gesellschafter ausgekehrt werden, noch, dass sie bei einer Gewinnthesaurierung den Wert der Gesellschaftsbeteiligungen nachhaltig erhöhen. Die Revision leitet daraus her, dass im Insolvenzverfahren der Personenhandelsgesellschaft die Gesellschafter unabhängig von der Frage, ob im Gesellschaftsvertrag ein Entnahmerecht vereinbart ist, nicht verpflichtet sind, die zu Lasten der Masse abgeführten Zinsabschläge dem Insolvenzverwalter zu erstatten. Diese Zinseinkünfte, so meint die Revision, ständen anders als in der werbenden Gesellschaft der Masse zu; daher müsse diese auch die Zinsabschläge hinnehmen3.

Dem ist nicht zu folgen.

Die einkommen- oder körperschaftsteuerrechtliche Behandlung der während des Insolvenzverfahrens vom Insolvenzverwalter erwirtschafteten Zinseinkünfte unterscheidet sich nicht von den Regeln, die außerhalb des Insolvenzverfahrens gelten4. In beiden Fällen sind Steuerschuldner (“Steuersubjekte”) die Gesellschafter, nicht dagegen schuldet die Gesellschaft die Einkommen- oder Körperschaftsteuer und damit auch die Kapitalertragsteuer auf die Zinserträge und den Solidaritätszuschlag.

Zivilrechtlich haben die Gesellschafter dagegen in der werbenden Gesellschaft, sofern nichts anderes vereinbart ist, kein “Steuerentnahmerecht”, also kein Recht, Beträge in Höhe der von ihnen auf die Kapitalerträge oder auf sonstige Gewinne der Gesellschaft zu zahlenden Steuern unabhängig vom Inhalt des Gesellschaftsvertrages aus dem Gesellschaftsvermögen zu entnehmen5. Deshalb sind die Gesellschafter in der werbenden Gesellschaft nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs bei Fehlen abweichender Bestimmungen im Gesellschaftsvertrag verpflichtet, die als Zinsabschläge bei der Gesellschaft einbehaltenen Steuervorauszahlungen wie unberechtigte Entnahmen in das Gesellschaftsvermögen zurückzuzahlen. Damit stimmt die steuerliche Rechtslage mit der gesellschaftsrechtlichen überein. Die Gesellschafter zahlen die gesamte Einkommen- oder Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag aus ihrem Privatvermögen. Das Gesellschaftsvermögen bleibt davon unberührt.

Nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ändert sich diese Interessenlage insofern, als der Insolvenzverwalter nach § 80 InsO befugt ist, alle Einkünfte, die er erwirtschaftet, zur Insolvenzmasse zu ziehen. Während steuerrechtlich nach wie vor die Gesellschafter Rechtssubjekte sind, stehen zivilrechtlich (und insolvenzrechtlich) die zu versteuernden Einkünfte der Masse zu6. Obwohl die Masse dazu bestimmt ist, die Gesellschaftsgläubiger zu befriedigen, hat der Insolvenzverwalter keine Möglichkeit, den Zinsabschlag durch Beantragung einer sog. Nichtveranlagungsbescheinigung nach § 44a Abs. 1 EStG oder auf andere Weise abzuwenden7. Er kann auch nicht die sich aus den Zinsabschlägen möglicherweise ergebenden Steuererstattungsansprüche der Gesellschafter gegen den Fiskus geltend machen8. Andererseits sind die Gesellschafter, selbst wenn im Gesellschaftsvertrag ein Steuerentnahmerecht vereinbart sein sollte, wegen des alleinigen Verfügungsrechts des Insolvenzverwalters nicht mehr berechtigt, die von ihnen zu zahlende Einkommen- oder Körperschaftsteuer aus der Insolvenzmasse zu entnehmen. Dann aber sind sie auch unabhängig vom Inhalt des Gesellschaftsvertrages zur Erstattung der Zinsabschläge in die Masse verpflichtet. Denn die Zinsabschläge sind, da sich die steuerrechtliche Lage durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht verändert, Teil der von den Gesellschaftern geschuldeten Einkommen- oder Körperschaftsteuer und dürfen daher nicht die Insolvenzmasse schmälern9. Dem entspricht die grundsätzliche Möglichkeit der Gesellschafter, die Zinsabschläge als Vorauszahlung auf die eigene Einkommen- oder Körperschaftsteuer steuerlich geltend zu machen.

Ob in dem Zinsabschlag eine rechtsgrundlose Bereicherung des Gesellschafters liegt oder sie ihren Rechtsgrund im materiellen Steuerrecht hat, kann offenbleiben. Denn jedenfalls hat der Insolvenzverwalter einen gesellschaftsrechtlichen Anspruch auf Erstattung der Zinsabschläge10.

Vor den Terminen, zu denen die Zinsabschläge von dem kontoführenden Kreditinstitut an den Fiskus abgeführt worden sind, sind die Erstattungsansprüche des Insolvenzverwalters noch nicht entstanden. Deshalb muss er diese (künftigen) Ansprüche auch nicht mit einer Feststellungsklage geltend machen, um die Verjährung zu hemmen.

Bundesgerichtshof, Urteil vom 5. April 2016 – II ZR 62/15

  1. BGH, Urteil vom 16.04.2013 – II ZR 118/11, ZIP 2013, 1174 Rn. 14; Urteil vom 30.01.1995 – II ZR 42/94, ZIP 1995, 462, 464; s. auch BGH, Urteil vom 29.03.1996 – II ZR 263/94, BGHZ 132, 263, 277
  2. BGH, Urteil vom 16.04.2013 – II ZR 118/11, ZIP 2013, 1174 Rn. 15 f.
  3. Benne, BB 2001, 1977, 1982; im Ergebnis ebenso, jedoch allgemein auf § 110 HGB abstellend: Schön, Der Gewinnanteil des Personengesellschafters und das Einkommen der Personengesellschaft, StuW 1988, 253, 259; K. Schmidt, Festschrift 50 Jahre Arbeitsgemeinschaft der Fachanwälte für Steuerecht, 1999, S.193, 198 ff.; Fischer in Westermann/Wertenbruch, Handbuch Personengesellschaften, § 11, Stand: Oktober 2012 Rn. – II 1536 ff. mwN; differenzierend nur bei Erhöhung der Leistungsfähigkeit des Gesellschafters Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 8. Aufl., S. 174 f.
  4. BFH, ZIP 1995, 661, 662; ZIP 1995, 1275 f.; ZIP 2008, 1643, Rn.20; Schöne/Ley, DB 1993, 1405; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 8. Aufl., S. 24, 167 f.
  5. BGH, Urteil vom 29.03.1996 – II ZR 263/94, BGHZ 132, 263, 277
  6. BFH, ZIP 2008, 1643 Rn. 21
  7. BFH, ZIP 1995, 661, 662
  8. BFH, ZIP 1995, 1275 ff.; aA Schöne/Ley, DB 1993, 1405, 1410; siehe auch BFH ZIP 2015, 2487 Rn. 10
  9. ebenso Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 10. Aufl. Rn. 1560 ff.; MünchKomm-InsO/Schüppen/Ruh, 3. Aufl., Band 3, Insolvenzsteuerrecht Rn. 70; Schöne/Ley, DB 1993, 1405, 1408, 1410; Kahlert in Kahlert/Rühland, Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht, 2. Aufl. Rn.09.836; Maus, ZIP 1993, 743, 746; mit Einschränkungen auch BFH, ZIP 2008, 1643 Rn. 21 jedenfalls zulasten der unbeschränkt haftenden Gesellschafter
  10. Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 10. Aufl. Rn. 1560 ff.

 

 

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