Anzah­lung, Nicht­lie­fe­rung – und der Vor­steu­er­ab­zug

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on meh­re­re Rechts­fra­gen im Zusam­men­hang mit dem Vor­steu­er­ab­zug aus einer Anzah­lung für ein dann doch nicht gelie­fer­tes Block­heiz­kraft­werk zur Vor­ab­ent­schei­dung vor­ge­legt:

Anzah­lung, Nicht­lie­fe­rung – und der Vor­steu­er­ab­zug
  1. Nach dem Urteil "FIRIN" des Uni­ons­ge­richts­hofs vom 13.03.2014 1 schei­det der Vor­steu­er­ab­zug aus einer Anzah­lung aus, wenn der Ein­tritt des Steu­er­tat­be­stands zum Zeit­punkt der Anzah­lung unsi­cher ist. Beur­teilt sich dies nach der objek­ti­ven Sach­la­ge oder aus der objek­ti­vier­ten Sicht des Anzah­len­den?
  2. Ist das Urteil "FIRIN" des Uni­ons­ge­richts­hofs 2 dahin­ge­hend zu ver­ste­hen, dass nach dem Uni­ons­recht eine Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs, den der Anzah­len­de aus sei­ner auf eine Lie­fe­rung von Gegen­stän­den aus­ge­stell­ten Anzah­lungs­rech­nung vor­ge­nom­men hat, nicht die Rück­zah­lung der geleis­te­ten Anzah­lung vor­aus­setzt, wenn die­se Lie­fe­rung letzt­lich nicht bewirkt wird?
  3. Falls die vor­ste­hen­de Fra­ge zu beja­hen ist: Ermäch­tigt Art. 186 MwSt­Sys­tRL, der es den Mit­glied­staa­ten gestat­tet, die Ein­zel­hei­ten der Berich­ti­gung nach Art. 185 MwSt­Sys­tRL fest­zu­le­gen, den Mit­glied­staat Bun­des­re­pu­blik Deutsch­land dazu, in sei­nem natio­na­len Recht anzu­ord­nen, dass es erst mit der Rück­ge­währ der Anzah­lung zur Min­de­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge für die Steu­er kommt, und dem­entspre­chend Umsatz­steu­er­schuld und Vor­steu­er­ab­zug zeit- sowie bedin­gungs­gleich zu berich­ti­gen sind?

Der Aus­gangs­sach­ver­halt[↑]

In dem der­zeit beim Bun­des­fi­nanz­hof rechts­hän­gi­gen Revi­si­ons­ver­fah­ren bestell­te der Inves­tor am 3.08.2010 bei der GFE ein Block­heiz­kraft­werk mit einer Leis­tung von 40 kW zum Preis von 30.000 € zzgl.05.700 € Umsatz­steu­er, des­sen Lie­fe­rung vor­aus­sicht­lich 14 Wochen nach Geld­ein­gang vor­ge­se­hen war. Nach­dem der Inves­tor die mit Vor­kas­se vom 06.08.2010 ange­for­der­te Zah­lung in Höhe von 35.700 € durch Über­wei­sung am 27.08.2010 geleis­tet hat­te, erhielt er von GFE unter dem Datum vom 28.08.2010 eine Rech­nung über die Lie­fe­rung eines Block­heiz­kraft­werks. Der Inves­tor beab­sich­tig­te zunächst den Betrieb der in einem Con­tai­ner mon­tier­ten Anla­ge. Der mit einer Gesell­schaft aus dem Umfeld der GFE hier­zu geschlos­se­ne Ver­wal­tungs, Ser­vice- sowie Miet­ver­trag über eine Stell­flä­che wur­de jedoch am 24.09.2010 stor­niert. Am 6.10.2010 kam durch Gegen­zeich­nung der GFE ein sog. "Pacht­ver­trag" über das Block­heiz­kraft­werk mit dem Inves­tor, der die­sen bereits am 30.08.2010 unter­zeich­net hat­te, zustan­de. GFE war danach berech­tigt, das Block­heiz­kraft­werk zur Erzeu­gung von Strom und ande­ren Ener­gi­en gegen eine jähr­li­che Pacht in Höhe von 14.400 € (net­to), zahl­bar in zwölf monat­li­chen Raten zu jeweils 1.200 €, zzgl. Umsatz­steu­er zu nut­zen. Der "Pacht­ver­trag" hat­te eine Lauf­zeit von zehn Jah­ren. Dem Inves­tor wur­de die Opti­on zur "ein­sei­ti­gen Ver­län­ge­rung" des "Pacht­ver­trags" um zwei­mal fünf Jah­re ein­ge­räumt. Die ver­ein­bar­te "Pacht" war "ab Beginn des zwei­ten Monats nach Abschluss" zu zah­len, ohne dass es auf eine Über­ga­be des Block­heiz­kraft­werks ange­kom­men wäre.

Am 25.10.2010 gab der Inves­tor die Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung für August 2010 ab und mach­te den Vor­steu­er­ab­zug aus dem Erwerb des Block­heiz­kraft­werks in Höhe von 5.700 € gel­tend. Gleich­zei­tig zeig­te er gegen­über dem Finanz­amt an, dass er beab­sich­ti­ge, das ange­schaff­te Block­heiz­kraft­werk an GFE zu ver­pach­ten. Der Inves­tor erhielt von GFE am 6.10.2010, 5.11.2010 und 25.11.2010 Zah­lun­gen in Höhe von jeweils 1.428 € (1.200 € zzgl. 228 € Umsatz­steu­er), die er in den Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen für die Mona­te Okto­ber bis Dezem­ber 2010 erklär­te. Die ent­spre­chen­de Umsatz­steu­er mel­de­te er beim Finanz­amt an und führ­te sie an das Finanz­amt ab.

Zur Lie­fe­rung, Ver­pach­tung und zum Betrieb des Block­heiz­kraft­werks kam es ‑wie auch in den beim Bun­des­fi­nanz­hof anhän­gi­gen wei­te­ren Revi­si­ons­ver­fah­ren – XI R 8/​14, – XI R 10/​16 und – V R 27/​15 betref­fen­den und allen übri­gen (zahl­rei­chen) Fäl­len- nicht. Am 30.11.2010 wur­den von der Staats­an­walt­schaft u.a. die Geschäfts­räu­me der GFE durch­sucht und Per­so­nen aus deren Umfeld fest­ge­nom­men. Am 1.12 2010 teil­te die GFE auf ihrer Inter­net­sei­te mit, dass die Pro­duk­ti­on trotz der Durch­su­chung wei­ter­lau­fe. In einer wei­te­ren Nach­richt am 3.12 2010 wur­de mit­ge­teilt, dass sämt­li­che Ver­triebs­ak­ti­vi­tä­ten ein­ge­stellt wor­den sei­en, ins­be­son­de­re vor­erst kei­ne Bestel­lun­gen mehr ange­nom­men und kei­ne Con­tai­ner mehr aus­ge­lie­fert wür­den. Am …12 2010 wur­de im Fern­se­hen über das Betrugs­mo­dell der GFE berich­tet. Auf einen Antrag vom 30.12 2010 wur­de am 1.03.2011 das Insol­venz­ver­fah­ren über das Ver­mö­gen der GFE eröff­net. Das Land­ge­richt Nürn­berg-Fürth sprach elf Ange­klag­te, die im Bereich der GFE-Fir­men­grup­pe tätig waren, in 88 Fäl­len des gewerbs- und ban­den­mä­ßi­gen Betrugs für schul­dig 3. Das Urteil beginnt mit fol­gen­den Aus­füh­run­gen 4: "Die Ange­klag­ten ver­kauf­ten ab Anfang 2010 mit Raps­öl betrie­be­ne Block­heiz­kraft­wer­ke, die auf Grund eines angeb­lich äußerst nied­ri­gen Ver­brauchs auf Dau­er extrem ren­ta­bel sein soll­ten. Die Ange­klag­ten, die zuvor über­wie­gend im Struk­tur­ver­trieb tätig waren und kei­ne Erfah­run­gen mit der Her­stel­lung und dem Betrieb von Block­heiz­kraft­wer­ken hat­ten, nah­men bil­li­gend in Kauf, dass es nicht mög­lich sein wür­de, Block­heiz­kraft­wer­ke mit den zuge­sag­ten Eigen­schaf­ten, ins­be­son­de­re dem wis­sen­schaft­lich nicht erklär­ba­ren Ver­brauch, her­zu­stel­len. Sie nah­men daher bil­li­gend in Kauf, dass die Käu­fer der Block­heiz­kraft­wer­ke, die jeweils Vor­kas­se leis­ten muss­ten, kei­ne adäqua­te Gegen­leis­tung erhal­ten." Das Urteil des LG ist rechts­kräf­tig 5.

Das Finanz­amt stimm­te der Umsatz­steu­er-Jah­res­er­klä­rung für 2010 (Streit­jahr) vom 29.07.2011, in der der Inves­tor steu­er­pflich­ti­ge Umsät­ze in Höhe von 3.600 € angab und Vor­steu­ern in Höhe von 5.700 € aus der Vor­aus­zah­lung für das Block­heiz­kraft­werk gel­tend mach­te, nicht zu. Es setz­te wegen in Rech­nun­gen unrich­tig oder unbe­rech­tigt aus­ge­wie­se­ner Steu­er­be­trä­ge (3 x 228 €) die Umsatz­steu­er für das Streit­jahr mit Umsatz­steu­er­be­scheid vom 21.09.2011 auf 684 € fest und ließ den Vor­steu­er­ab­zug aus der an GFE geleis­te­ten Anzah­lung nicht zu, der vom Inves­tor hier­ge­gen ein­ge­leg­te Ein­spruch hat­te kei­nen Erfolg.

Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg gab dage­gen der Kla­ge statt 6, da dem Inves­tor, der als Unter­neh­mer anzu­se­hen sei, ste­he der gel­tend gemach­te Vor­steu­er­ab­zug zuste­he. Das Finanz­ge­richt war davon über­zeugt, dass zwar GFE bereits bei Aus­stel­lung der Rech­nung vom 28.08.2010 nicht beab­sich­tigt habe, das geschul­de­te Block­heiz­kraft­werk zu lie­fern. Die Hin­ter­män­ner der GFE hät­ten deren Kun­den die Mög­lich­keit zur Lie­fe­rung hoch­ef­fi­zi­en­ter Block­heiz­kraft­wer­ke nur vor­ge­gau­kelt, um von die­sen Anzah­lun­gen zu erlan­gen, obwohl bereits bei Abschluss der Kauf­ver­trä­ge klar gewe­sen sei, dass die gegen­ständ­li­chen Block­heiz­kraft­wer­ke nicht gelie­fert wer­den konn­ten. Zu kei­nem Zeit­punkt sei von GFE beab­sich­tigt gewe­sen, die von ihr ein­ge­gan­ge­nen Ver­pflich­tun­gen zu erfül­len. Der Inves­tor sei bei Emp­fang der Vor­aus­rech­nung aber gut­gläu­big gewe­sen. Er habe sei­ner­zeit nicht gewusst und habe auch nicht wis­sen kön­nen, in einen Betrug ein­be­zo­gen zu sein. Er kön­ne den Vor­steu­er­ab­zug des­halb bean­spru­chen, bis für ihn objek­tiv erkenn­bar war, dass die Leis­tung end­gül­tig nicht erbracht wer­de. Dies sei im Streit­jahr 2010 nicht der Fall gewe­sen. Das Finanz­ge­richt führ­te wei­ter aus, dass der Vor­steu­er­ab­zug nicht im Besteue­rungs­zeit­raum 2010 zu berich­ti­gen sei. Der Vor­steu­er­ab­zug sei zwar nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu berich­ti­gen, wenn für eine ver­ein­bar­te Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung ein Ent­gelt ent­rich­tet, die Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung jedoch nicht aus­ge­führt wor­den sei. Eine Berich­ti­gung schei­te­re nach der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des BFH jedoch schon dar­an, dass die Anzah­lung bis­lang nicht zurück­ge­währt wor­den sei. Auch nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on im Urteil FIRIN 7, nach der der Vor­steu­er­ab­zug beim Leis­tungs­emp­fän­ger zu berich­ti­gen sei, wenn fest­ste­he, dass die Leis­tung nicht bewirkt wer­de, was aus­drück­lich auch für den Fall gel­te, dass die Anzah­lung nicht zurück­er­stat­tet wer­de, kom­me vor­lie­gend eine Berich­ti­gung erst für den Besteue­rungs­zeit­raum 2011 in Betracht. Frü­hes­tens im Jahr 2011 habe fest­ge­stan­den, dass eine Lie­fe­rung der Block­heiz­kraft­wer­ke nicht erfol­gen wer­de.

Mit sei­ner gegen das Urteil des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg gerich­te­ten Revi­si­on rügt das Finanz­amt die Ver­let­zung mate­ri­el­len Rechts. Es bringt u.a. vor, selbst wenn der Inves­tor als grund­sätz­lich zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tig­ter Unter­neh­mer zu behan­deln wäre, hät­te er wis­sen kön­nen, dass A, wie sich u.a. aus der zwei­fel­haf­ten Ren­ta­bi­li­tät der von ihr bewor­be­nen Block­heiz­kraft­wer­ke erge­be, zu kei­nem Zeit­punkt die Absicht gehabt habe, eine sol­che Anla­ge zu lie­fern. Stün­de dem Inves­tor der gel­tend gemach­te Vor­steu­er­ab­zug zu, wäre die­ser jeden­falls nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG bereits im Streit­jahr zu berich­ti­gen, weil GFE am 3.12 2010 mit­ge­teilt habe, dass ihre Ver­triebs­ak­ti­vi­tä­ten ein­ge­stellt sei­en und kei­ne wei­te­ren Con­tai­ner mehr aus­ge­lie­fert wür­den.

Rechts­la­ge nach natio­na­lem Recht[↑]

Unter­neh­mer ist, wer eine gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit selbst­stän­dig aus­übt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG). Gewerb­lich oder beruf­lich ist jede nach­hal­ti­ge Tätig­keit zur Erzie­lung von Ein­nah­men, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzie­len, fehlt (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG).

Der Unter­neh­mer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er abzie­hen. Die Aus­übung des Vor­steu­er­ab­zugs setzt vor­aus, dass der Unter­neh­mer eine nach den §§ 14, 14a UStG aus­ge­stell­te Rech­nung besitzt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Soweit der geson­dert aus­ge­wie­se­ne Steu­er­be­trag auf eine Zah­lung vor Aus­füh­rung die­ser Umsät­ze ent­fällt, ist er bereits abzieh­bar, wenn die Rech­nung vor­liegt und die Zah­lung geleis­tet wor­den ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG).

Hat sich die Bemes­sungs­grund­la­ge für einen steu­er­pflich­ti­gen Umsatz i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG geän­dert, hat der Unter­neh­mer, der die­sen Umsatz aus­ge­führt hat, den dafür geschul­de­ten Steu­er­be­trag zu berich­ti­gen (§ 17 Abs. 1 Satz 1 UStG). Eben­falls ist der Vor­steu­er­ab­zug bei dem Unter­neh­mer, an den die­ser Umsatz aus­ge­führt wur­de, zu berich­ti­gen (§ 17 Abs. 1 Satz 2 UStG). Die Berich­ti­gun­gen nach den Sät­zen 1 und 2 sind für den Besteue­rungs­zeit­raum vor­zu­neh­men, in dem die Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge ein­ge­tre­ten ist (§ 17 Abs. 1 Satz 7 UStG). Dies gilt nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG sinn­ge­mäß, wenn für eine ver­ein­bar­te Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung ein Ent­gelt ent­rich­tet, die Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung jedoch nicht aus­ge­führt wor­den ist.

Der Bun­des­fi­nanz­hof beab­sich­tigt, die Vor­ent­schei­dung auf­zu­he­ben und den strei­ti­gen Vor­steu­er­ab­zug aus der Vor­aus­zah­lung für das Block­heiz­kraft­werk zu ver­sa­gen.

Der Inves­tor ist als Unter­neh­mer anzu­se­hen und damit grund­sätz­lich gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt.

Unter­neh­mer i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist bereits, wer die durch objek­ti­ve Anhalts­punk­te beleg­te Absicht hat, eine unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit aus­zu­üben, und ers­te Inves­ti­ti­ons­aus­ga­ben für die­sen Zweck tätigt 8.

Auch die Anzah­lung auf einen Kauf­preis stellt eine sol­che Inves­ti­ti­on dar 9.

Der Betrieb eines Block­heiz­kraft­werks führt zu einer unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit, wenn sie auf die nach­hal­ti­ge Erzie­lung von Ein­nah­men durch regel­mä­ßi­ge Ein­spei­sung von Strom in das all­ge­mei­ne Strom­netz abzielt 10. Glei­ches gilt für die nach­hal­ti­ge Ver­mie­tung (Ver­pach­tung) eines kör­per­li­chen Gegen­stands 11.

Danach ist der Inves­tor als Unter­neh­mer anzu­se­hen. Er hat­te zum Zeit­punkt der Zah­lung an GFE die durch objek­ti­ve Anhalts­punk­te beleg­te Absicht, eine unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit auf­zu­neh­men. Davon ist auch der V. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in einem Par­al­lel­ver­fah­ren aus­ge­gan­gen 12.

Der Inves­tor kann nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs den Vor­steu­er­ab­zug aus der Vor­aus­zah­lung für die künf­ti­ge Lie­fe­rung eines Block­heiz­kraft­werks nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG aber des­halb nicht in Anspruch neh­men, weil die künf­ti­ge Lie­fe­rung des Block­heiz­kraft­werks zum Zeit­punkt der Zah­lung im August 2010 unsi­cher war.

Denn wenn der Ein­tritt des Steu­er­tat­be­stands zum Zeit­punkt der Anzah­lung unsi­cher ist, schei­det ein Recht auf Vor­steu­er­ab­zug aus 13. Dies trifft auf den Streit­fall bei objek­ti­ver Betrach­tung zu. Denn nach den vom Finanz­ge­richt fest­ge­stell­ten objek­ti­ven Umstän­den hat­te GFE von vorn­her­ein nicht die Absicht, (auch) das vom Inves­tor in Rech­nung gestell­te Block­heiz­kraft­werk zu lie­fern 14.

Maß­geb­li­che Vor­schrif­ten des Uni­ons­rechts[↑]

Steu­er­tat­be­stand (Art. 62 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL) und Steu­er­an­spruch (Art. 62 Abs. 2 MwSt­Sys­tRL) tre­ten zu dem Zeit­punkt ein, zu dem die Lie­fe­rung von Gegen­stän­den bewirkt oder die Dienst­leis­tung erbracht wird (Art. 63 MwSt­Sys­tRL).

Wer­den Anzah­lun­gen geleis­tet, bevor die Lie­fe­rung von Gegen­stän­den bewirkt oder die Dienst­leis­tung erbracht ist, ent­steht der Steu­er­an­spruch zum Zeit­punkt der Ver­ein­nah­mung ent­spre­chend dem ver­ein­nahm­ten Betrag (Art. 65 MwSt­Sys­tRL).

Das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug ent­steht, wenn der Anspruch auf die abzieh­ba­re Steu­er ent­steht (Art. 167 MwSt­Sys­tRL).

Der ursprüng­li­che Vor­steu­er­ab­zug wird berich­tigt, wenn der Vor­steu­er­ab­zug höher oder nied­ri­ger ist als der, zu des­sen Vor­nah­me der Steu­er­pflich­ti­ge berech­tigt war (Art. 184 MwSt­Sys­tRL). Die Berich­ti­gung erfolgt ins­be­son­de­re dann, wenn sich die Fak­to­ren, die bei der Bestim­mung des Vor­steu­er­ab­zugs­be­trags berück­sich­tigt wer­den, nach Abga­be der Mehr­wert­steu­er­erklä­rung geän­dert haben, zum Bei­spiel bei rück­gän­gig gemach­ten Käu­fen oder erlang­ten Rabat­ten (Art. 185 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL).

Die Mit­glied­staa­ten legen die Ein­zel­hei­ten für die Anwen­dung der Art. 184 und 185 MwSt­Sys­tRL fest (Art. 186 MwSt­Sys­tRL).

Für den Bun­des­fi­nanz­hof aus meh­re­ren Grün­den frag­lich, ob die Ver­sa­gung des Vor­steu­er­ab­zugs in einem Fall wie die­sem gegen Uni­ons­recht ver­stößt.

Zur ers­ten Vor­la­ge­fra­ge[↑]

Uni­ons­recht­lich klä­rungs­be­dürf­tig ist, ob ‑wie der Bun­des­fi­nanz­hof meint- das Merk­mal der Unsi­cher­heit des Ein­tritts des Steu­er­tat­be­stands objek­tiv zu ver­ste­hen oder ‑was der Auf­fas­sung des V. Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH in sei­nem Urteil in BFH/​NV 2015, 708, Leit­satz und Rz 14 ent­spricht- aus der "objek­ti­vier­ten" Sicht des Anzah­len­den zu beur­tei­len ist.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ver­steht das EuGH, Urteil FIRIN 7 so, dass sich die Aus­füh­run­gen zum Wis­sen bzw. Wis­sen­müs­sen 15 allein auf die ‑hier nicht gege­be­nen- Fäl­le von Steu­er­hin­ter­zie­hung, Steu­er­um­ge­hung oder etwai­gem Miss­brauch bezie­hen. Nur dann ist nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs dar­auf abzu­stel­len, dass der Anzah­len­de, was die betref­fen­den Steu­er­be­hör­den anhand objek­ti­ver Gesichts­punk­te nach­zu­wei­sen haben, wuss­te oder hät­te wis­sen müs­sen, dass die an sei­nen Lie­fe­ran­ten geleis­te­te Anzah­lung in Wirk­lich­keit nicht die in der vom Lie­fe­ran­ten aus­ge­stell­ten Rech­nung genann­te Lie­fe­rung von Waren zum Gegen­stand hat 16. Die­se Fäl­le von betrü­ge­ri­schem Ver­hal­ten bil­den aber nur eine der Fall­grup­pen, in denen der Ein­tritt des Steu­er­tat­be­stands zum Zeit­punkt der Anzah­lung "unsi­cher" ist 17.

Aus dem EuGH, Urteil FIRIN 7 folgt, dass es ‑wie sich aus Rz 39 Satz 1 die­ses Urteils i.V.m. den dort in Bezug genom­me­nen Aus­füh­run­gen der Gene­ral­an­wäl­tin Kokott 18 ergibt- für die Fra­ge, "ob der Ein­tritt des Steu­er­tat­be­stan­des zum Zeit­punkt der Anzah­lung unsi­cher ist", dar­auf ankommt, ob "die Lie­fe­rung der Gegen­stän­de, für die … eine Anzah­lung geleis­tet [wur­de] … nicht bewirkt wer­den wird" 19 bzw. "zu erwar­ten [ist], dass nach dem nor­ma­len Ver­lauf die steu­er­pflich­ti­ge Leis­tung auch erbracht wer­den wird" 20. Dies ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs objek­tiv zu ver­ste­hen und nicht aus der Sicht des Anzah­len­den zu beur­tei­len. Danach ist in Fäl­len, in denen ‑wie im Aus­gangs­ver­fah­ren- bei objek­ti­ver Betrach­tung von Anfang an fest­stand, dass nach dem nor­ma­len Ver­lauf der Din­ge die Gegen­stän­de nicht gelie­fert wer­den wür­den, ein Vor­steu­er­ab­zug ‑was auf sämt­li­che aus­ge­blie­be­nen Lie­fe­run­gen von Block­heiz­kraft­wer­ken der GFE glei­cher­ma­ßen zutrifft- nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG nicht gege­ben.

Dafür spricht, dass bei Anzah­lun­gen der Steu­er­an­spruch des Fis­kus (Art. 62 Abs. 2 MwSt­Sys­tRL) gegen­über dem Anzah­lungs­emp­fän­ger zum Zeit­punkt der Ver­ein­nah­mung ent­spre­chend dem ver­ein­nahm­ten Betrag ent­steht (Art. 65 MwSt­Sys­tRL). Das Ent­ste­hen die­ses Steu­er­an­spruchs des Fis­kus gegen den Anzah­lungs­emp­fän­ger kann nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs aber grund­sätz­lich nicht vom Wis­sen bzw. Wis­sen­müs­sen des Anzah­len­den abhän­gig sein. Da das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug nach Art. 167 MwSt­Sys­tRL ent­steht, wenn der Anspruch auf die abzieh­ba­re Steu­er ent­steht, dürf­te eine unter­schied­li­che Behand­lung hin­sicht­lich des Ein­tritts des Steu­er­tat­be­stands einer­seits und des Rechts zum Vor­steu­er­ab­zug ande­rer­seits in Anzah­lungs­fäl­len nicht in Betracht kom­men.

Soll­te dage­gen das Merk­mal der "Unsi­cher­heit des Ein­tritts des Steu­er­tat­be­stands" auf der Grund­la­ge der Erkennt­nis­mög­lich­kei­ten des Anzah­len­den zu beur­tei­len sein 21, wäre ein gut­gläu­bi­ger Emp­fän­ger einer Vor­aus­rech­nung, der ‑wie der Inves­tor im Aus­gangs­ver­fah­ren- weder wuss­te noch hät­te wis­sen kön­nen, in einen Betrug ein­be­zo­gen zu sein, zum Vor­steu­er­ab­zug aus der Anzah­lung berech­tigt. Ob die­ser bereits im Fest­set­zungs­ver­fah­ren oder erst in einem nach­fol­gen­den Bil­lig­keits­ver­fah­ren gewährt wer­den muss, ist Gegen­stand der Fra­ge 2 im Ver­fah­ren – C‑374/​16 22.

Zur zwei­ten Vor­la­ge­fra­ge[↑]

Im Streit­fall stellt sich fer­ner die Fra­ge, ob das EuGH, Urteil FIRIN 23 dahin­ge­hend zu ver­ste­hen ist, dass ‑wie der Bun­des­fi­nanz­hof meint- nach dem Uni­ons­recht eine Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs, den der Anzah­len­de aus sei­ner auf eine Lie­fe­rung von Gegen­stän­den aus­ge­stell­ten Anzah­lungs­rech­nung vor­ge­nom­men hat, nicht die Rück­zah­lung der geleis­te­ten Anzah­lung vor­aus­setzt, wenn die­se Lie­fe­rung letzt­lich nicht bewirkt wird und der Lie­fe­rer zur Ent­rich­tung die­ser Steu­er ver­pflich­tet blei­ben soll­te.

Nach dem so ver­stan­de­nen EuGH, Urteil FIRIN 7 wäre der Vor­steu­er­ab­zug im Aus­gangs­fall, falls ihn der Inves­tor ‑ent­ge­gen der zuvor dar­ge­leg­ten Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs- (zunächst) bean­spru­chen könn­te, jeden­falls nach § 17 Abs. 1 Sät­ze 1 und 2, Abs. 2 Nr. 2 UStG, die dem­entspre­chend uni­ons­rechts­kon­form aus­ge­legt wer­den müss­ten und könn­ten 24 zu berich­ti­gen. In die­sem Fall könn­te die Recht­spre­chung des V. Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH in den Urtei­len vom 02.09.2010 – V R 34/​09 25; vom 15.09.2011 – V R 36/​09 26 sowie in BFH/​NV 2015, 708 27, wonach es erst mit der Rück­ge­währ der Anzah­lung zur Min­de­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG und zur Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs kommt, nach Erge­hen des EuGH, Urteils FIRIN 7 vor­be­halt­lich der Ant­wort auf Fra­ge 3 nicht mehr auf­recht erhal­ten wer­den.

Gegen eine Ver­knüp­fung von Rück­zah­lung und Vor­steu­er­kor­rek-tur spricht, dass ‑wie der EuGH im Urteil FIRIN 28 aus­ge­führt hat- die Schluss­fol­ge­rung, nach der die Steu­er­ver­wal­tung ver­lan­gen kann, dass der Steu­er­pflich­ti­ge die abge­zo­ge­ne Mehr­wert­steu­er berich­tigt, wenn sich die Fak­to­ren, die bei der Bestim­mung des Vor­steu­er­ab­zugs­be­trags berück­sich­tigt wur­den, nach Abga­be der Mehr­wert­steu­er­erklä­rung geän­dert haben, nicht dadurch in Fra­ge gestellt wer­den kann, dass die vom Lie­fe­rer geschul­de­te Mehr­wert­steu­er selbst nicht berich­tigt wer­den wird.

Zudem ergibt sich hin­sicht­lich der Mehr­wert­steu­er, die auf­grund des Nicht­vor­lie­gens eines steu­er­pflich­ti­gen Umsat­zes zu Unrecht in Rech­nung gestellt wur­de, aus der MwSt­Sys­tRL, dass die bei­den betei­lig­ten Wirt­schafts­teil­neh­mer nicht not­wen­di­ger­wei­se gleich­be­han­delt wer­den (müs­sen). Zum einen schul­det der Aus­stel­ler einer Rech­nung die dar­in aus­ge­wie­se­ne Mehr­wert­steu­er gemäß Art.203 MwSt­Sys­tRL (§ 14c UStG) auch, wenn ‑was auf den Aus­gangs­fall zutrifft- kein steu­er­pflich­ti­ger Umsatz vor­liegt, weil die Lie­fe­rung letzt­lich nicht bewirkt wird. Zum ande­ren ist die Aus­übung des Rechts des Rech­nungs­emp­fän­gers auf Vor­steu­er­ab­zug nach Art. 63 i.V.m. Art. 167 MwSt­Sys­tRL auf die Steu­ern beschränkt, die auf einen mehr­wert­steu­er­pflich­ti­gen Umsatz ent­fal­len 29. Da die zu Unrecht in Rech­nung gestell­te Steu­er zu berich­ti­gen ist, wenn der Rech­nungs­aus­stel­ler sei­nen guten Glau­ben nach­weist oder wenn er die Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens recht­zei­tig und voll­stän­dig besei­tigt, bleibt der Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät gewahrt 30. Dies gewähr­leis­tet, dass sich auch in Fäl­len wie in die­sem Steu­er und Vor­steu­er im Ergeb­nis ent­spre­chend Art. 167 MwSt­Sys­tRL aus­glei­chen. Zu einer dau­er­haf­ten Bes­ser­stel­lung des Fis­kus kommt es mit­hin nicht.

Aus den Aus­füh­run­gen des EuGH in Rz 56 des Urteils FIRIN 7, wonach "solan­ge … die Anzah­lung vom Lie­fe­rer nicht zurück­ge­zahlt wor­den ist, die Bemes­sungs­grund­la­ge der von ihm auf­grund der Ver­ein­nah­mung die­ser Anzah­lung geschul­de­ten Steu­er nicht nach Art. 65 in Ver­bin­dung mit Art. 90 und Art.193 der Richt­li­nie 2006/​112 ver­min­dert wer­den", ergibt sich aus der Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ‑was zu klä­ren sein wird- nichts ande­res. Der EuGH nimmt inso­weit Bezug auf die Berich­ti­gung der Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge im Fall von Rück­ver­gü­tun­gen. Dies betrifft einen ande­ren Fall.

Die zwei­te Vor­la­ge­fra­ge ist auch ent­schei­dungs­er­heb­lich.

Zwar ist das Finanz­ge­richt davon aus­ge­gan­gen, im Streit­fall kom­me unter Berück­sich­ti­gung des EuGH, Urteils FIRIN 7 eine Berich­ti­gung des Vor­steu­er­ab­zugs nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG erst für den Besteue­rungs­zeit­raum 2011 in Betracht, weil frü­hes­tens dann fest­ge­stan­den habe, dass eine Lie­fe­rung der Block­heiz­kraft­wer­ke nicht erfol­gen wer­de. Es ist aber ‑ent­spre­chend dem Revi­si­ons­vor­brin­gen des Finanz­amt- zwei­fel­haft, ob die­se Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt und sei­ne inso­weit vor­ge­nom­me­ne Wür­di­gung revi­si­ons­recht­lich Bestand haben kann. Viel­mehr dürf­te ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt bereits im Dezem­ber des Streit­jahrs 2010 fest­ge­stan­den haben, dass eine Lie­fe­rung der Block­heiz­kraft­wer­ke nicht erfol­gen wer­de. Denn am 3.12 2010 teil­te die GFE mit, dass sämt­li­che Ver­triebs­ak­ti­vi­tä­ten ein­ge­stellt wor­den sei­en, ins­be­son­de­re vor­erst kei­ne Bestel­lun­gen mehr ange­nom­men und kei­ne Con­tai­ner mehr aus­ge­lie­fert wür­den. Zudem wur­de der Antrag, das Insol­venz­ver­fah­ren über das Ver­mö­gen der GFE zu eröff­nen, noch am 30.12 2010 gestellt.

Der V. Bun­des­fi­nanz­hof des BFH hat auf Anfra­ge des Bun­des­fi­nanz­hofs mit­ge­teilt, dass er an sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung in den Urtei­len in BFHE 231, 321, BSt­Bl II 2011, 991 31, in BFHE 235, 507, BSt­Bl II 2012, 365 32 und in BFH/​NV 2015, 708 27 fest­hält.

Zur drit­ten Vor­la­ge­fra­ge[↑]

Falls die vor­ste­hen­de Fra­ge zu beja­hen ist, ist fer­ner klä­rungs­be­dürf­tig, wie weit die Befug­nis­se eines Mit­glied­staats gemäß Art. 186 MwSt­Sys­tRL rei­chen.

Dazu wird die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass der natio­na­le Gesetz­ge­ber in § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG von sei­ner ihm nach Art. 186 MwSt­Sys­tRL ein­ge­räum­ten Befug­nis Gebrauch gemacht habe, indem er für den Fall, dass sich die Bemes­sungs­grund­la­ge für einen steu­er­pflich­ti­gen Umsatz geän­dert habe, bestimmt habe, dass nicht nur der Unter­neh­mer, der die­sen Umsatz aus­ge­führt habe, den dafür geschul­de­ten Steu­er­be­trag zu berich­ti­gen habe, son­dern "eben­falls" der Vor­steu­er­ab­zug bei dem Unter­neh­mer, an den die­ser Umsatz aus­ge­führt wor­den sei, zu berich­ti­gen sei. Damit habe der Gesetz­ge­ber zum Aus­druck gebracht, dass Umsatz­steu­er­schuld und Vor­steu­er­ab­zug im Berich­ti­gungs­fall zeit- und bedin­gungs­gleich zu berich­ti­gen sei­en.

Selbst wenn § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG 33 die Bedeu­tung zukä­me, dass der Gesetz­ge­ber in Anzah­lungs­fäl­len die Vor­steu­er­be­rich­ti­gung von der Rück­zah­lung abhän­gig gemacht hät­te ‑woge­gen spricht, dass der BFH frü­her eine ande­re Auf­fas­sung ver­tre­ten hat 34 und die Recht­spre­chungs­än­de­rung aus uni­ons­recht­li­chen Grün­den erfolgt ist 35-, hält es der Bun­des­fi­nanz­hof aber für frag­lich, ob der Mit­glied­staat nach Art. 186 MwSt­Sys­tRL berech­tigt ist, die Vor­steu­er­kor­rek­tur von der Bedin­gung der Rück­zah­lung abhän­gig zu machen, wenn die Lie­fe­rung letzt­lich nicht bewirkt wird.

Vor­la­ge an den Gro­ßen Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs?[↑]

Der V. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat auf Anfra­ge mit­ge­teilt, dass er einer Abwei­chung von sei­nem Urteil in BFH/​NV 2015, 708, wonach es für die Beur­tei­lung der Fra­ge, ob der Vor­steu­er­ab­zug aus einer Anzah­lung aus­schei­det, weil der Ein­tritt des Steu­er­tat­be­stands im Zeit­punkt der Anzah­lung unsi­cher ist, auf die objek­ti­vier­te Sicht des Anzah­len­den ankommt, nicht zustimmt.

Der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­schei­det, wenn ein Senat in einer Rechts­fra­ge von der Ent­schei­dung eines ande­ren Senats oder des Gro­ßen Senats abwei­chen will (§ 11 Abs. 2 FGO). Eine Vor­la­ge an den Gro­ßen Senat ist nur zuläs­sig, wenn der Senat, von des­sen Ent­schei­dung abge­wi­chen wer­den soll, auf Anfra­ge des erken­nen­den Senats erklärt hat, dass er an sei­ner Rechts­auf­fas­sung fest­hält (§ 11 Abs. 3 Satz 1 FGO).

Rechts­grund­la­ge für die Anru­fung des EuGH ist Art. 267 Abs. 3 AEUV. Unter den hier vor­lie­gen­den Vor­aus­set­zun­gen des Art. 267 Abs. 3 AEUV 36 sind die natio­na­len Gerich­te von Amts wegen gehal­ten, den Gerichts­hof anzu­ru­fen 37.

Inso­fern besteht nach Auf­fas­sung des hier ent­schei­den­den XI. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs ein Vor­rang gegen­über einer –im Streit­fall eben­falls in Betracht kom­men­den– Anru­fung des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs gemäß § 11 Abs. 2 und 3 FGO. Das gilt jeden­falls dann, wenn es um die (authen­ti­sche) Inter­pre­ta­ti­on einer –unter­schied­lich ver­stan­de­nen– Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on geht, wie dies hier der Fall ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 21. Sep­tem­ber 2016 – XI R 44/​14

  1. EuGH, Urteil FIRIN vom 13.03.2014 – C‑107/​13, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240, Rz 39, Satz 1[]
  2. EuGH,EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240, Leit­satz und Rz 58[]
  3. LG Nürn­berg-Fürth, Urteil vom 27.02.2014 – 12 KLs 507 Js 1612/​10[]
  4. vgl. Säch­si­sches FG, Urteil vom 17.06.2015 – 2 K 325/​15, EFG 2015, 1652, Rz 8 f.[]
  5. vgl. BGH, Beschluss vom 11.06.2015 – 1 StR 590/​14, NStZ-RR 2015, 379[]
  6. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 19.09.2014 – 9 K 2914/​12[]
  7. EuGH, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240[][][][][][][]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 22.02.2001 – V R 77/​96, BFHE 194, 498, BSt­Bl II 2003, 426, Leit­satz 1; vom 08.03.2001 – V R 24/​98, BFHE 194, 522, BSt­Bl II 2003, 430, Leit­satz 1; vom 27.01.2011 – V R 21/​09, BFHE 233, 77, BSt­Bl II 2011, 524, Rz 34, m.w.N.[]
  9. vgl. dazu BFH, Urtei­le vom 17.05.2001 – V R 38/​00, BFHE 195, 437, BSt­Bl II 2003, 434, Leit­satz 1; in BFHE 233, 77, BSt­Bl II 2011, 524, Rz 34, m.w.N.[]
  10. vgl. BFH, Urteil vom 12.12 2012 – XI R 3/​10, BFHE 239, 377, BSt­Bl II 2014, 809, Rz 16, m.w.N.[]
  11. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 12.12 1996 – V R 23/​93, BFHE 182, 388, BSt­Bl II 1997, 368, unter II. 1., Rz 31; vom 02.07.2008 – XI R 60/​06, BFHE 222, 112, BSt­Bl II 2009, 167, unter II. 1., Rz 16; jeweils m.w.N.[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 29.01.2015 – V R 51/​13, BFH/​NV 2015, 708, Rz 17[]
  13. vgl. EuGH, Urteil FIRIN, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240, Rz 39[]
  14. vgl. Rz 36 f. der Vor­ent­schei­dung; s. auch FG Müns­ter, Urteil vom 03.04.2014 – 5 K 383/​12 U, EFG 2014, 877, Rz 59 f.; Säch­si­sches FG, Urteil in EFG 2015, 1652, Rz 17 f.[]
  15. Rz 40 ff., ins­be­son­de­re Rz 42, 44 und 46[]
  16. vgl. EuGH, Urteil FIRIN, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240, Rz 46[]
  17. vgl. EuGH, Urteil FIRIN, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240, Rz 39, Satz 2 "ins­be­son­de­re"[]
  18. EuGH, Schluss­an­trä­ge in der Rechts­sa­che FIRIN vom 19.12 2013 – C‑107/​13, EU:C:2013:872, Rz 24 [ff.][]
  19. EuGH, Urteil FIRIN, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240, Rz 52, Satz 1[]
  20. EuGH, Schluss­an­trä­ge der Gene­ral­an­wäl­tin Kokott in der Rechts­sa­che FIRIN, EU:C:2013:872, Rz 26, Satz 5[]
  21. vgl. dazu BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 708, Leit­satz und Rz 14[]
  22. BFH, Vor­la­ge­be­schluss vom 06.04.2016 – XI R 20/​14, BFHE 254, 152, DStR 2016, 1532, Rz 56 ff.[]
  23. EuGH, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240, Leit­satz und Rz 58[]
  24. zur Pflicht des natio­na­len Gerichts, die vol­le Wirk­sam­keit des Uni­ons­rechts sicher­zu­stel­len, vgl. z.B. Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ‑BVerfG- vom 10.12 2014 2 BvR 1549/​07, Zeit­schrift für Wirt­schafts­recht 2015, 335, Rz 30, m.w.N. zur Recht­spre­chung des EuGH[]
  25. BFHE 231, 321, BSt­Bl II 2011, 991, Leit­satz 1 und Rz 21[]
  26. BFHE 235, 507, BSt­Bl II 2012, 365, Leit­satz und Rz 23[]
  27. Rz 16[][]
  28. EuGH, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240, Rz 53[]
  29. vgl. EuGH, Urteil FIRIN, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240, Rz 54, m.w.N.[]
  30. vgl. EuGH, Urteil FIRIN, EU:C:2014:151, UR 2014, 705, MwStR 2014, 240, Rz 55[]
  31. Leit­satz 1 und Rz 21[]
  32. Leit­satz und Rz 23[]
  33. i.V.m. § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG[]
  34. vgl. BFH, Urteil vom 30.11.1995 – V R 57/​94, BFHE 179, 453, BSt­Bl II 1996, 206[]
  35. vgl. BFH, Urteil in BFHE 231, 321, BSt­Bl II 2011, 991, Rz 17 und 21 f.[]
  36. vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 06.09.2016 – 1 BvR 1305/​13, Rz 7, 8, m.w.N.[]
  37. vgl. BVerfG, Beschluss vom 06.09.2016 – 1 BvR 1305/​13, Rz 6, m.w.N.[]
  38. EuGH, Urteil vom 13.03.2014 – C‑107/​13, Firin in EU:C:2014:151, UR 2014, 812[]