Bar­loh­num­wand­lung – und ihre Erdi­en­bar­keit

Wer­den bestehen­de Gehalts­an­sprü­che des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers in eine Anwart­schaft auf Leis­tun­gen der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung umge­wan­delt, dann schei­tert die steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung der Ver­sor­gungs­zu­sa­ge regel­mä­ßig nicht an der feh­len­den Erdi­en­bar­keit.

Bar­loh­num­wand­lung – und ihre Erdi­en­bar­keit

Wird bei einer bestehen­den Ver­sor­gungs­zu­sa­ge ledig­lich der Durch­füh­rungs­weg gewech­selt (wert­glei­che Umstel­lung einer Direkt­zu­sa­ge in eine Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sa­ge), so löst allein die­se Ände­rung kei­ne erneu­te Erdi­en­bar­keits­prü­fung aus.

Auf die Erdi­en­bar­keit der Ver­sor­gungs­zu­sa­ge kommt es bei einer durch Ent­gelt­um­wand­lung finan­zier­ten Zusa­ge grund­sätz­lich nicht an.

Gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4d Abs. 1 Satz 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes in der in den Streit­jah­ren gel­ten­den Fas­sung (EStG) dür­fen Zuwen­dun­gen an eine Unter­stüt­zungs­kas­se von dem Unter­neh­men, das die Zuwen­dun­gen leis­tet (Trä­ger­un­ter­neh­men), als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den, soweit die Leis­tun­gen der Kas­se, wenn sie vom Trä­ger­un­ter­neh­men unmit­tel­bar erbracht wür­den, bei die­sem betrieb­lich ver­an­lasst wären.

Nach die­ser gesetz­li­chen Vor­ga­be kommt es dar­auf an, ob bei gedach­ten unmit­tel­ba­ren Ver­sor­gungs­zah­lun­gen des Trä­ger­un­ter­neh­mens die betrieb­li­che Ver­an­las­sung gege­ben wäre. Zuwen­dun­gen einer Kapi­tal­ge­sell­schaft als Trä­ger­un­ter­neh­men für Ver­sor­gungs­leis­tun­gen an ihren Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer sind danach nicht abzieh­bar, wenn sich die Ver­sor­gungs­leis­tun­gen als vGA dar­stel­len wür­den. Die Zuwen­dun­gen sind dann nicht betrieb­lich, son­dern durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst 1.

In der Spruch­pra­xis des Bun­des­fi­nanz­hofs ist aner­kannt, dass eine Ver­an­las­sung von Ver­sor­gungs­zu­sa­gen durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ‑als Grund­la­ge von i.S. des § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG gedach­ten Ver­sor­gungs­leis­tun­gen- einer Kapi­tal­ge­sell­schaft gegen­über ihrem Gesell­schaf­ter dann gege­ben sein kann, wenn sich der Gesell­schaf­ter die­se Leis­tun­gen im Zeit­raum zwi­schen Zusa­ge und sei­nem Aus­schei­den aus dem Dienst­ver­hält­nis nicht mehr erdie­nen könn­te (sog. Erdi­en­bar­keit). Die­se auf die steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung von Direkt­zu­sa­gen ent­wi­ckel­ten Recht­spre­chungs­grund­sät­ze sind auf mit­tel­ba­re Ver­sor­gungs­zu­sa­gen, wie z.B. rück­ge­deck­te Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sa­gen, grund­sätz­lich über­trag­bar 2.

Im Übri­gen ist die Erdi­en­bar­keit nicht nur bei Erst­zu­sa­gen, son­dern auch bei einer nach­träg­li­chen Erhö­hung einer bereits erteil­ten Pen­si­ons­zu­sa­ge zu prü­fen 3. Die­ser zu Direkt­zu­sa­gen ent­wi­ckel­te Rechts­grund­satz gilt glei­cher­ma­ßen bei der Erhö­hung einer bereits erteil­ten mit­tel­ba­ren Ver­sor­gungs­zu­sa­ge.

Ein Ver­sor­gungs­an­spruch ist nach stän­di­ger Bun­des­fi­nanz­hofs­recht­spre­chung von einem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer grund­sätz­lich nur dann erdi­en­bar, wenn zwi­schen der Ertei­lung der Pen­si­ons­zu­sa­ge und dem vor­ge­se­he­nen Ein­tritt in den Ruhe­stand ein Zeit­raum von min­des­tens zehn Jah­ren liegt. Aller­dings kann die­se Frist man­gels ein­deu­ti­ger gesetz­li­cher Vor­ga­ben nicht i.S. einer all­ge­mein gül­ti­gen zwin­gen­den Vor­aus­set­zung ver­stan­den wer­den. Ist auf­grund der Gege­ben­hei­ten des Ein­zel­falls ander­wei­tig sicher­ge­stellt, dass mit der Zusa­ge die künf­ti­ge Arbeits­leis­tung des Geschäfts­füh­rers abge­gol­ten wer­den soll, ist eine erdi­en­ba­re Zusa­ge auch dann anzu­neh­men, wenn die besag­ten Zeit­räu­me nicht erreicht wer­den. Im Regel­fall stellt dem­nach die feh­len­de Erdi­en­bar­keit ein gewich­ti­ges ‑aber den­noch wider­leg­ba­res- Indiz für die (Mit-)Veranlassung des Ver­sor­gungs­ver­spre­chens durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis dar 4.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in sei­nem Urteil in BFHE 254, 428, BSt­Bl II 2017, 66 die tatrich­ter­li­che Wür­di­gung einer Ände­rung des Durch­füh­rungs­wegs als Neu­zu­sa­ge mit der Fol­ge einer (erneu­ten) Erdi­en­bar­keits­prü­fung nicht bean­stan­det. Im Schrift­tum hat die­se Ent­schei­dung Kri­tik her­vor­ge­ru­fen 5.

Indes hat der Bun­des­fi­nanz­hof nicht in grund­sätz­li­cher Wei­se den Rechts­satz auf­ge­stellt, dass bei der Umstel­lung des Durch­füh­rungs­wegs einer ursprüng­lich betrieb­lich ver­an­lass­ten Ver­sor­gungs­zu­sa­ge stets zu prü­fen wäre, ob die Ver­sor­gung noch erdient wer­den kann. Der dem Urteil in BFHE 254, 428, BSt­Bl II 2017, 66 zugrun­de­lie­gen­de Sach­ver­halt war viel­mehr dadurch gekenn­zeich­net, dass mit der Ände­rung des Durch­füh­rungs­wegs zugleich eine Erhö­hung der zuge­sag­ten Ver­sor­gungs­leis­tun­gen ver­bun­den war. Das damals zustän­di­ge Finanz­amt hat­te des­halb (ledig­lich) den auf die Zusa­ge­er­hö­hung ent­fal­len­den Teil der Bei­trags­zah­lung als vGA qua­li­fi­ziert. Somit wur­de nicht nur das steu­er­recht­lich maß­geb­li­che Rechts­re­gime für die Zusa­ge gewech­selt (Direkt­zu­sa­ge i.S. des § 6a EStG einer­seits, Unter­stüt­zungs­kas­se gemäß § 4d EStG ande­rer­seits), son­dern zugleich ein Lebens­sach­ver­halt ver­wirk­licht, der nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen eine Erdi­en­bar­keits­prü­fung aus­löst 6, so dass die grund­sätz­lich dem Tat­ge­richt oblie­gen­de Gesamt­wür­di­gung des Vor­gangs als Neu­zu­sa­ge man­gels ent­spre­chen­der Revi­si­ons­rügen nicht zu bean­stan­den war. Eine erneu­te Prü­fung der Erdi­en­bar­keit der Ver­sor­gungs­zu­sa­ge ist jedoch, wie erläu­tert, nicht gerecht­fer­tigt, wenn eine bereits bestehen­de Ver­sor­gungs­zu­sa­ge ohne finan­zi­el­le Mehr­be­las­tung für das Unter­neh­men geän­dert wird.

Ob es auf die Erdi­en­bar­keit auch ankommt, wenn die Alters­ver­sor­gung im Wege der Ent­gelt­um­wand­lung vom Arbeit­neh­mer finan­ziert wird, ist strei­tig und bis­her höchst­rich­ter­lich noch nicht ent­schie­den. In der Finanz­ver­wal­tung wird die Mei­nung ver­tre­ten, dass die Recht­spre­chungs­grund­sät­ze zur Erdi­en­bar­keit auch bei Pen­si­ons­zu­sa­gen gel­ten, die durch ech­te Bar­loh­num­wand­lung des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers finan­ziert wer­den 7.

Die Lite­ra­tur ist gegen­tei­li­ger Ansicht 8.

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich im Grund­satz der zuletzt genann­ten Auf­fas­sung an. Die Indi­zwir­kung der feh­len­den Erdi­en­bar­keit für die außer­be­trieb­li­che Ver­an­las­sung einer Ver­sor­gungs­zu­sa­ge ist regel­mä­ßig ent­kräf­tet, wenn bestehen­de Gehalts­an­sprü­che des herr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers zuguns­ten sei­ner Alters­ver­sor­gung umge­wan­delt wer­den. Aller­dings muss die Ent­gelt­um­wand­lungs­ver­ein­ba­rung als sol­che den Anfor­de­run­gen des sog. for­mel­len Fremd­ver­gleichs genü­gen 9.

Das Merk­mal der Erdi­en­bar­keit fußt auf der Vor­stel­lung, dass es sich bei der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung um eine frei­wil­li­ge Leis­tung des Arbeit­ge­bers in Aner­ken­nung län­ge­rer Betriebs­zu­ge­hö­rig­keit und in Erwar­tung wei­te­rer Betriebs­treue han­delt 10. Ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter, auf des­sen mut­maß­li­ches Ver­hal­ten es für den hypo­the­ti­schen Fremd­ver­gleich ankommt, wür­de einem Ange­stell­ten eine Alters­ver­sor­gung folg­lich regel­mä­ßig nur dann ver­spre­chen, wenn die­ser vor­aus­sicht­lich noch min­des­tens zehn Jah­re für das Unter­neh­men tätig sein wird 11, er dem Betrieb in die­ser Zeit­span­ne also die Treue hält. Da die betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung eine Gegen­leis­tung des Arbeit­ge­bers für die Betriebs­treue des Arbeit­neh­mers dar­stellt 12, wird der gedach­te Geschäfts­lei­ter die erheb­li­che finan­zi­el­le Ver­pflich­tung, die dem Unter­neh­men mit dem Ver­sor­gungs­ver­spre­chen auf­er­legt wird, nur dann ein­ge­hen, wenn er die Gegen­leis­tung vor­aus­sicht­lich noch für einen hin­rei­chend lan­gen Zeit­raum erhält.

Die vor­ge­nann­ten Über­le­gun­gen tref­fen auf eine Alters­ver­sor­gung, die der Arbeit­neh­mer durch Ent­gelt­um­wand­lung, also durch den Ver­zicht auf Tei­le des ihm ohne­hin zuste­hen­den Arbeits­lohns selbst finan­ziert, nicht zu. Der gedach­te Geschäfts­lei­ter wird dem Ver­sor­gungs­wunsch des Arbeit­neh­mers trotz feh­len­der Rest­dienst­zeit nicht ent­ge­gen tre­ten, weil das von ihm gelei­te­te Unter­neh­men die finan­zi­el­len Fol­gen einer Zusa­ge nicht zu tra­gen hat. Bei der durch Ent­gelt­um­wand­lung finan­zier­ten Alters­ver­sor­gung dis­po­niert der Arbeit­neh­mer wirt­schaft­lich betrach­tet aus­schließ­lich über sein eige­nes (künf­ti­ges) Ver­mö­gen, indem er Aktiv­be­zü­ge zuguns­ten künf­ti­ger Alters­be­zü­ge zurück­legt. Dem­ge­mäß besteht regel­mä­ßig auch kei­ne Ver­an­las­sung, die Ent­gelt­um­wand­lung am Maß­stab der Erdi­en­bar­keit dar­auf zu über­prü­fen, ob zwi­schen der Leis­tung des Arbeit­ge­bers (risi­ko­be­haf­te­te, wirt­schaft­lich sehr belas­ten­de Ver­sor­gungs­zu­sa­ge) und der ‑u.U. zeit­lich begrenz­ten- Gegen­leis­tung des Arbeit­neh­mers ein Miss­ver­hält­nis besteht. Dies gilt für jede Form der durch Ent­gelt­um­wand­lung finan­zier­ten Alters­ver­sor­gung. Des­halb ist die Indi­zwir­kung der feh­len­den Erdi­en­bar­keit in der Regel auch bei sol­chen Ver­sor­gungs­zu­sa­gen ent­kräf­tet, die ein unter das Betriebs­ren­ten­ge­setz fal­len­der Arbeit­neh­mer wegen der tat­be­stand­li­chen Ein­schrän­kun­gen des § 1a des Geset­zes zur Ver­bes­se­rung der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung ‑Betriebs­ren­ten­ge­setz- 13 so nicht bean­spru­chen könn­te.

Ob eine Ver­sor­gungs­zu­sa­ge durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis des Geschäfts­füh­rers (mit-)veranlasst wur­de, hat im Wesent­li­chen das Finanz­ge­richt als Tat­ge­richt zu beur­tei­len. Das Merk­mal feh­len­der Erdi­en­bar­keit der Zusa­ge stellt ein gewich­ti­ges Indiz für eine sol­che Ver­an­las­sung dar. Die Indi­zwir­kung kann im Ein­zel­fall aber ent­kräf­tet wer­den 2.

Nach Ansicht des Finanz­ge­richt war im vorie­gen­den Streit­fall von Letz­te­rem aus­zu­ge­hen, weil G die Ver­sor­gungs­zu­sa­ge im Wege der Umwand­lung eines Teils sei­nes Grund­ge­halts selbst finan­ziert hat­te und ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter des­halb kei­ne zehn­jäh­ri­ge Rest­dienst­zeit erwar­tet hät­te. Das Finanz­ge­richt hat fer­ner dar­auf abge­stellt, dass das ‑ange­mes­se­ne- Grund­ge­halt seit rund 15 Jah­ren nahe­zu gleich geblie­ben war und es zum 1.01.2010 ‑ledig­lich- mode­rat um 637 € erhöht wur­de. Damit ist ent­ge­gen den Revi­si­ons­rügen des Finanz­amt die Tat­sa­che der Gehalts­er­hö­hung vom Finanz­ge­richt aus­drück­lich gewür­digt wor­den, wenn auch in dem Sin­ne, dass G sei­ne Gestal­tungs­macht als beherr­schen­der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer nicht zu unüb­li­chen "Gehalts­ver­än­de­run­gen" im Zusam­men­hang mit der Ver­sor­gungs­zu­sa­ge (aus)genutzt hat­te. Das ver­blei­ben­de Grund­ge­halt (ca. 3.700 €) reich­te zudem unter Berück­sich­ti­gung des Weih­nachts- und Urlaubs­gel­des aus, um den lau­fen­den Lebens­un­ter­halt zu decken.

In Anbe­tracht des­sen, dass die Prü­fung einer Ver­sor­gungs­zu­sa­ge auf ihre maß­geb­li­che Ver­an­las­sung von der Gesamt­wür­di­gung der Umstän­de des jewei­li­gen Ein­zel­falls abhängt, ver­steht es sich von selbst, dass auch auf Ent­gelt­um­wand­lung beru­hen­de Ver­sor­gungs­zu­sa­gen durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst sein kön­nen. Da es für die Ent­schei­dung des Streit­falls nicht dar­auf ankommt, muss der Bun­des­fi­nanz­hof hier jedoch nicht dazu Stel­lung neh­men, inwie­fern z.B. sprung­haf­te Gehalts­an­he­bun­gen im Vor­feld der Ent­gelt­um­wand­lung, die Voll­um­wand­lung des Bar­lohns mit der Fol­ge einer sog. "Nur-Pen­si­on" 14 oder mit Risi­ko- und Kos­ten­stei­ge­run­gen für das Unter­neh­men ver­bun­de­ne Zusa­gen einer Prü­fung am Maß­stab des Fremd­ver­gleichs stand­hal­ten wür­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 7. März 2018 – I R 89/​15

  1. BFH, Urteil vom 20.07.2016 – I R 33/​15, BFHE 254, 428, BSt­Bl II 2017, 66, m.w.N.[]
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 254, 428, BSt­Bl II 2017, 66, m.w.N.[][]
  3. BFH, Urtei­le vom 23.09.2008 – I R 62/​07, BFHE 223, 64, BSt­Bl II 2013, 39; vom 20.05.2015 – I R 17/​14, BFHE 250, 82, BSt­Bl II 2015, 1022[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 254, 428, BSt­Bl II 2017, 66, m.w.N.[]
  5. z.B. Manhart/​Mische, BB 2016, 2791; Selig-Kraft, Steu­ern und Bilan­zen 2017, 63; Brie­se, GmbHR 2016, 1277[]
  6. BFH, Urtei­le in BFHE 223, 64, BSt­Bl II 2013, 39; in BFHE 250, 82, BSt­Bl II 2015, 1022[]
  7. OFD Nie­der­sach­sen, Schrei­ben vom 15.08.2014 S 2742 – 259-St 241[]
  8. Neu­mann, Der GmbH-Steu­er­be­ra­ter 2003, 13; Paus, GmbH-Rund­schau ‑GmbHR- 2001, 607; Wellisch/​Gahl, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 2009, 2340;

    Bergt-Weis/­Rutz­mo­ser, Der Betrieb 2016, 2806; Höfer/​Kaiser, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2003, 274; Höfer in Höfer/​Veit/​Verhuven, Betriebs­ren­ten­recht, Bd. II, Kap. 44 Rz 263; Neu­mann in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 8 Rz 975; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1098; Frot­scher in Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, Anhang zu § 8 KStG, ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tung "Pen­si­ons­zu­sa­ge"[]

  9. dazu z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 318 ff.[]
  10. grund­le­gend BFH, Urteil vom 21.12 1994 – I R 98/​93, BFHE 176, 412, BSt­Bl II 1995, 419[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 223, 64, BSt­Bl II 2013, 39[]
  12. Ucker­mann in Uckermann/​Fuhrmanns/​Ostermayer/​Doetsch, Das Recht der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung, 2014, Kap. 2 Rz 42[]
  13. dazu z.B. Hüb­ner in Uckermann/​Fuhrmanns/​Ostermeyer/​Doetsch, a.a.O., Kap. 6 § 1a BetrAVG Rz 13 ff.[]
  14. dazu BFH, Urteil vom 07.05.1995 – I R 147/​93, BFHE 178, 203, BSt­Bl II 1996, 204; Höfer/​Kaiser, DStR 2003, 274; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1098[]