Barlohnumwandlung – und ihre Erdienbarkeit

28. Juni 2018 | Allgemeines, Körperschaftsteuer
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Werden bestehende Gehaltsansprüche des Gesellschafter-Geschäftsführers in eine Anwartschaft auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung umgewandelt, dann scheitert die steuerrechtliche Anerkennung der Versorgungszusage regelmäßig nicht an der fehlenden Erdienbarkeit.

Wird bei einer bestehenden Versorgungszusage lediglich der Durchführungsweg gewechselt (wertgleiche Umstellung einer Direktzusage in eine Unterstützungskassenzusage), so löst allein diese Änderung keine erneute Erdienbarkeitsprüfung aus.

Auf die Erdienbarkeit der Versorgungszusage kommt es bei einer durch Entgeltumwandlung finanzierten Zusage grundsätzlich nicht an.

Gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4d Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) dürfen Zuwendungen an eine Unterstützungskasse von dem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären.

Nach dieser gesetzlichen Vorgabe kommt es darauf an, ob bei gedachten unmittelbaren Versorgungszahlungen des Trägerunternehmens die betriebliche Veranlassung gegeben wäre. Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft als Trägerunternehmen für Versorgungsleistungen an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer sind danach nicht abziehbar, wenn sich die Versorgungsleistungen als vGA darstellen würden. Die Zuwendungen sind dann nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst1.

In der Spruchpraxis des Bundesfinanzhofs ist anerkannt, dass eine Veranlassung von Versorgungszusagen durch das Gesellschaftsverhältnis -als Grundlage von i.S. des § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG gedachten Versorgungsleistungen- einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter dann gegeben sein kann, wenn sich der Gesellschafter diese Leistungen im Zeitraum zwischen Zusage und seinem Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis nicht mehr erdienen könnte (sog. Erdienbarkeit). Diese auf die steuerrechtliche Beurteilung von Direktzusagen entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze sind auf mittelbare Versorgungszusagen, wie z.B. rückgedeckte Unterstützungskassenzusagen, grundsätzlich übertragbar2.

Im Übrigen ist die Erdienbarkeit nicht nur bei Erstzusagen, sondern auch bei einer nachträglichen Erhöhung einer bereits erteilten Pensionszusage zu prüfen3. Dieser zu Direktzusagen entwickelte Rechtsgrundsatz gilt gleichermaßen bei der Erhöhung einer bereits erteilten mittelbaren Versorgungszusage.

Ein Versorgungsanspruch ist nach ständiger Bundesfinanzhofsrechtsprechung von einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer grundsätzlich nur dann erdienbar, wenn zwischen der Erteilung der Pensionszusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand ein Zeitraum von mindestens zehn Jahren liegt. Allerdings kann diese Frist mangels eindeutiger gesetzlicher Vorgaben nicht i.S. einer allgemein gültigen zwingenden Voraussetzung verstanden werden. Ist aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalls anderweitig sichergestellt, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll, ist eine erdienbare Zusage auch dann anzunehmen, wenn die besagten Zeiträume nicht erreicht werden. Im Regelfall stellt demnach die fehlende Erdienbarkeit ein gewichtiges -aber dennoch widerlegbares- Indiz für die (Mit-)Veranlassung des Versorgungsversprechens durch das Gesellschaftsverhältnis dar4.

Der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil in BFHE 254, 428, BStBl II 2017, 66 die tatrichterliche Würdigung einer Änderung des Durchführungswegs als Neuzusage mit der Folge einer (erneuten) Erdienbarkeitsprüfung nicht beanstandet. Im Schrifttum hat diese Entscheidung Kritik hervorgerufen5.

Indes hat der Bundesfinanzhof nicht in grundsätzlicher Weise den Rechtssatz aufgestellt, dass bei der Umstellung des Durchführungswegs einer ursprünglich betrieblich veranlassten Versorgungszusage stets zu prüfen wäre, ob die Versorgung noch erdient werden kann. Der dem Urteil in BFHE 254, 428, BStBl II 2017, 66 zugrundeliegende Sachverhalt war vielmehr dadurch gekennzeichnet, dass mit der Änderung des Durchführungswegs zugleich eine Erhöhung der zugesagten Versorgungsleistungen verbunden war. Das damals zuständige Finanzamt hatte deshalb (lediglich) den auf die Zusageerhöhung entfallenden Teil der Beitragszahlung als vGA qualifiziert. Somit wurde nicht nur das steuerrechtlich maßgebliche Rechtsregime für die Zusage gewechselt (Direktzusage i.S. des § 6a EStG einerseits, Unterstützungskasse gemäß § 4d EStG andererseits), sondern zugleich ein Lebenssachverhalt verwirklicht, der nach allgemeinen Grundsätzen eine Erdienbarkeitsprüfung auslöst6, so dass die grundsätzlich dem Tatgericht obliegende Gesamtwürdigung des Vorgangs als Neuzusage mangels entsprechender Revisionsrügen nicht zu beanstanden war. Eine erneute Prüfung der Erdienbarkeit der Versorgungszusage ist jedoch, wie erläutert, nicht gerechtfertigt, wenn eine bereits bestehende Versorgungszusage ohne finanzielle Mehrbelastung für das Unternehmen geändert wird.

Ob es auf die Erdienbarkeit auch ankommt, wenn die Altersversorgung im Wege der Entgeltumwandlung vom Arbeitnehmer finanziert wird, ist streitig und bisher höchstrichterlich noch nicht entschieden. In der Finanzverwaltung wird die Meinung vertreten, dass die Rechtsprechungsgrundsätze zur Erdienbarkeit auch bei Pensionszusagen gelten, die durch echte Barlohnumwandlung des Gesellschafter-Geschäftsführers finanziert werden7.

Die Literatur ist gegenteiliger Ansicht8.

Der Bundesfinanzhof schließt sich im Grundsatz der zuletzt genannten Auffassung an. Die Indizwirkung der fehlenden Erdienbarkeit für die außerbetriebliche Veranlassung einer Versorgungszusage ist regelmäßig entkräftet, wenn bestehende Gehaltsansprüche des herrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers zugunsten seiner Altersversorgung umgewandelt werden. Allerdings muss die Entgeltumwandlungsvereinbarung als solche den Anforderungen des sog. formellen Fremdvergleichs genügen9.

Das Merkmal der Erdienbarkeit fußt auf der Vorstellung, dass es sich bei der betrieblichen Altersversorgung um eine freiwillige Leistung des Arbeitgebers in Anerkennung längerer Betriebszugehörigkeit und in Erwartung weiterer Betriebstreue handelt10. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter, auf dessen mutmaßliches Verhalten es für den hypothetischen Fremdvergleich ankommt, würde einem Angestellten eine Altersversorgung folglich regelmäßig nur dann versprechen, wenn dieser voraussichtlich noch mindestens zehn Jahre für das Unternehmen tätig sein wird11, er dem Betrieb in dieser Zeitspanne also die Treue hält. Da die betriebliche Altersversorgung eine Gegenleistung des Arbeitgebers für die Betriebstreue des Arbeitnehmers darstellt12, wird der gedachte Geschäftsleiter die erhebliche finanzielle Verpflichtung, die dem Unternehmen mit dem Versorgungsversprechen auferlegt wird, nur dann eingehen, wenn er die Gegenleistung voraussichtlich noch für einen hinreichend langen Zeitraum erhält.

Die vorgenannten Überlegungen treffen auf eine Altersversorgung, die der Arbeitnehmer durch Entgeltumwandlung, also durch den Verzicht auf Teile des ihm ohnehin zustehenden Arbeitslohns selbst finanziert, nicht zu. Der gedachte Geschäftsleiter wird dem Versorgungswunsch des Arbeitnehmers trotz fehlender Restdienstzeit nicht entgegen treten, weil das von ihm geleitete Unternehmen die finanziellen Folgen einer Zusage nicht zu tragen hat. Bei der durch Entgeltumwandlung finanzierten Altersversorgung disponiert der Arbeitnehmer wirtschaftlich betrachtet ausschließlich über sein eigenes (künftiges) Vermögen, indem er Aktivbezüge zugunsten künftiger Altersbezüge zurücklegt. Demgemäß besteht regelmäßig auch keine Veranlassung, die Entgeltumwandlung am Maßstab der Erdienbarkeit darauf zu überprüfen, ob zwischen der Leistung des Arbeitgebers (risikobehaftete, wirtschaftlich sehr belastende Versorgungszusage) und der -u.U. zeitlich begrenzten- Gegenleistung des Arbeitnehmers ein Missverhältnis besteht. Dies gilt für jede Form der durch Entgeltumwandlung finanzierten Altersversorgung. Deshalb ist die Indizwirkung der fehlenden Erdienbarkeit in der Regel auch bei solchen Versorgungszusagen entkräftet, die ein unter das Betriebsrentengesetz fallender Arbeitnehmer wegen der tatbestandlichen Einschränkungen des § 1a des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung -Betriebsrentengesetz-13 so nicht beanspruchen könnte.

Ob eine Versorgungszusage durch das Gesellschaftsverhältnis des Geschäftsführers (mit-)veranlasst wurde, hat im Wesentlichen das Finanzgericht als Tatgericht zu beurteilen. Das Merkmal fehlender Erdienbarkeit der Zusage stellt ein gewichtiges Indiz für eine solche Veranlassung dar. Die Indizwirkung kann im Einzelfall aber entkräftet werden2.

Nach Ansicht des Finanzgericht war im voriegenden Streitfall von Letzterem auszugehen, weil G die Versorgungszusage im Wege der Umwandlung eines Teils seines Grundgehalts selbst finanziert hatte und ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter deshalb keine zehnjährige Restdienstzeit erwartet hätte. Das Finanzgericht hat ferner darauf abgestellt, dass das -angemessene- Grundgehalt seit rund 15 Jahren nahezu gleich geblieben war und es zum 1.01.2010 -lediglich- moderat um 637 € erhöht wurde. Damit ist entgegen den Revisionsrügen des Finanzamt die Tatsache der Gehaltserhöhung vom Finanzgericht ausdrücklich gewürdigt worden, wenn auch in dem Sinne, dass G seine Gestaltungsmacht als beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer nicht zu unüblichen “Gehaltsveränderungen” im Zusammenhang mit der Versorgungszusage (aus)genutzt hatte. Das verbleibende Grundgehalt (ca. 3.700 €) reichte zudem unter Berücksichtigung des Weihnachts- und Urlaubsgeldes aus, um den laufenden Lebensunterhalt zu decken.

In Anbetracht dessen, dass die Prüfung einer Versorgungszusage auf ihre maßgebliche Veranlassung von der Gesamtwürdigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls abhängt, versteht es sich von selbst, dass auch auf Entgeltumwandlung beruhende Versorgungszusagen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein können. Da es für die Entscheidung des Streitfalls nicht darauf ankommt, muss der Bundesfinanzhof hier jedoch nicht dazu Stellung nehmen, inwiefern z.B. sprunghafte Gehaltsanhebungen im Vorfeld der Entgeltumwandlung, die Vollumwandlung des Barlohns mit der Folge einer sog. “Nur-Pension”14 oder mit Risiko- und Kostensteigerungen für das Unternehmen verbundene Zusagen einer Prüfung am Maßstab des Fremdvergleichs standhalten würden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 7. März 2018 – I R 89/15

  1. BFH, Urteil vom 20.07.2016 – I R 33/15, BFHE 254, 428, BStBl II 2017, 66, m.w.N.
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 254, 428, BStBl II 2017, 66, m.w.N.
  3. BFH, Urteile vom 23.09.2008 – I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39; vom 20.05.2015 – I R 17/14, BFHE 250, 82, BStBl II 2015, 1022
  4. BFH, Urteil in BFHE 254, 428, BStBl II 2017, 66, m.w.N.
  5. z.B. Manhart/Mische, BB 2016, 2791; Selig-Kraft, Steuern und Bilanzen 2017, 63; Briese, GmbHR 2016, 1277
  6. BFH, Urteile in BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39; in BFHE 250, 82, BStBl II 2015, 1022
  7. OFD Niedersachsen, Schreiben vom 15.08.2014 S 2742-259-St 241
  8. Neumann, Der GmbH-Steuerberater 2003, 13; Paus, GmbH-Rundschau -GmbHR- 2001, 607; Wellisch/Gahl, Betriebs-Berater -BB- 2009, 2340; Bergt-Weis/Rutzmoser, Der Betrieb 2016, 2806; Höfer/Kaiser, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2003, 274; Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, Bd. II, Kap. 44 Rz 263; Neumann in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 975; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1098; Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG, verdeckte Gewinnausschüttung “Pensionszusage”
  9. dazu z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 318 ff.
  10. grundlegend BFH, Urteil vom 21.12 1994 – I R 98/93, BFHE 176, 412, BStBl II 1995, 419
  11. BFH, Urteil in BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39
  12. Uckermann in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, 2014, Kap. 2 Rz 42
  13. dazu z.B. Hübner in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermeyer/Doetsch, a.a.O., Kap. 6 § 1a BetrAVG Rz 13 ff.
  14. dazu BFH, Urteil vom 07.05.1995 – I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204; Höfer/Kaiser, DStR 2003, 274; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1098

 
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