Besteue­rung von Kapi­tal­ab­fin­dun­gen berufs­stän­di­scher Ver­sor­gungs­wer­ke

Kapi­tal­ab­fin­dun­gen, die von berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ken ihren Ver­si­cher­ten gewährt wer­den, sind steu­er­pflich­tig, wenn sie ab dem 1. Janu­ar 2005, dem Zeit­punkt des Inkraft­tre­tens des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes, dem Steu­er­pflich­ti­gen zuge­flos­sen sind. Seit­dem wer­den die ein­ma­li­gen Leis­tun­gen eben­so wie die lau­fen­den Ren­ten der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke mit dem sog. Besteue­rungs­an­teil, der im Jahr 2005 50 % betrug und der jähr­lich ansteigt, der Besteue­rung unter­wor­fen. Vor Inkraft­tre­ten des Alters­ein­künf­te­ge­set­zes konn­te die Kapi­tal­leis­tung dem­ge­gen­über in den meis­ten Fäl­len steu­er­frei ver­ein­nahmt wer­den.

Besteue­rung von Kapi­tal­ab­fin­dun­gen berufs­stän­di­scher Ver­sor­gungs­wer­ke

Die auf der Neu­re­ge­lung beru­hen­de Steu­er­pflicht ent­spricht nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs dem Sinn und Zweck der neu­ge­re­gel­ten Alters­ein­künf­te­be­steue­rung mit dem Über­gang zur nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung und ver­stößt weder den Gleich­heits­satz ver­letzt noch gegen das Rück­wir­kungs­ver­bot:

Kapi­tal­leis­tun­gen, die von berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen nach dem 31. Dezem­ber 2004 gezahlt wer­den, sind als "ande­re Leis­tun­gen" mit dem Besteue­rungs­an­teil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG zu besteu­ern. Die durch das Alt­Ein­kG begrün­de­te Steu­er­pflicht von Kapi­tal­leis­tun­gen ver­stößt weder gegen den Gleich­heits­satz noch gegen das Rück­wir­kungs­ver­bot. Die Kapi­tal­leis­tun­gen berufs­stän­di­scher Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen kön­nen gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermä­ßigt besteu­ert wer­den.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te der Klä­ger im März 2009 eine ein­ma­li­ge Kapi­tal­ab­fin­dung in Höhe von 350.000 € von sei­nem Ver­sor­gungs­werk erhal­ten. Die­se wur­de vom Finanz­amt mit dem Besteue­rungs­an­teil von 58 % besteu­ert, wäh­rend der Klä­ger der Auf­fas­sung war, die Abfin­dung sei nicht steu­er­bar.

Das Finanz­ge­richt und auch der Bun­des­fi­nanz­hof sahen dies anders. Die gesetz­li­che Neu­re­ge­lung der Besteue­rung der Alters­ein­künf­te sei aus­drück­lich auch auf ande­re als ledig­lich lau­fen­de Ren­ten­leis­tun­gen, und damit auch auf ein­ma­li­ge Zah­lun­gen, anzu­wen­den, die nach dem 31. Dezem­ber 2004 zuge­flos­sen sei­en. Für eine Ein­schrän­kung die­ser Vor­schrift bestehe kei­ne ver­fas­sungs­recht­li­che Not­wen­dig­keit. Da aber für den Bereich der Basis­ver­sor­gung ledig­lich Ren­ten­zah­lun­gen typisch sind und die Ver­sor­gungs­wer­ke nur Abfin­dun­gen zah­len dür­fen, die auf vor 2005 bezahl­ten Bei­trä­gen beru­hen, hat der Bun­des­fi­nanz­hof eine aty­pi­sche Zusam­men­bal­lung von Ein­künf­ten bejaht und inso­weit auf die Kapi­tal­leis­tung die Fünf­tel­re­ge­lung gemäß § 34 EStG ange­wen­det.

Bei der Kapi­tal­zah­lung des Ver­sor­gungs­werks han­delt es sich um eine ande­re Leis­tung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG. Ihre Besteue­rung mit dem Besteue­rungs­an­teil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG ver­letzt weder den Gleich­heits­satz noch das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung oder das der Rück­wir­kung. Die Kapi­tal­zah­lung kann nicht ledig­lich in Höhe von 226.978 € mit dem Besteue­rungs­an­teil von 58 % besteu­ert wer­den. Sie ist jedoch gemäß § 34 Abs. 1 EStG ermä­ßigt zu besteu­ern.

Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG sind sons­ti­ge Ein­künf­te Ein­künf­te aus "wie­der­keh­ren­den Leis­tun­gen". Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG gehö­ren zu den in Satz 1 bezeich­ne­ten Ein­künf­ten auch Leib­ren­ten und "ande­re Leis­tun­gen", die u.a. aus den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen und den berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen erbracht wer­den, soweit sie der Besteue­rung unter­lie­gen.

Maß­ge­bend für die Aus­le­gung einer Geset­zes­be­stim­mung ist der in der Norm zum Aus­druck kom­men­de objek­ti­vier­te Wil­le des Gesetz­ge­bers, so wie er sich aus dem Wort­laut der Vor­schrift und dem Sinn­zu­sam­men­hang ergibt, in den sie hin­ein­ge­stellt ist 1. Um den objek­ti­ven Wil­len des Gesetz­ge­bers zu erfas­sen, kön­nen alle her­kömm­li­chen Aus­le­gungs­me­tho­den her­an­ge­zo­gen wer­den. Sie schlie­ßen ein­an­der nicht aus, son­dern ergän­zen sich gegen­sei­tig. Das gilt auch für die Her­an­zie­hung der Geset­zes­ma­te­ria­li­en, soweit sie auf den objek­ti­ven Geset­zes­in­halt schlie­ßen las­sen. Sie dür­fen jedoch nicht dazu ver­lei­ten, die Vor­stel­lun­gen der gesetz­ge­ben­den Instan­zen dem objek­ti­ven Geset­zes­in­halt gleich­zu­set­zen. Der Wil­le des Gesetz­ge­bers kann bei der Aus­le­gung des Geset­zes daher nur inso­weit berück­sich­tigt wer­den, als er in dem Gesetz selbst einen hin­rei­chend bestimm­ten Aus­druck gefun­den hat 2.

Unter Berück­sich­ti­gung die­ser Grund­sät­ze ist § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG so aus­zu­le­gen, dass eine Besteue­rung als "ande­re Leis­tung" nicht zugleich das Vor­lie­gen wie­der­keh­ren­der Bezü­ge i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG erfor­dert.

Der aus­le­gungs­be­dürf­ti­ge Wort­laut des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ist so zu ver­ste­hen, dass der Besteue­rungs­ge­gen­stand der sons­ti­gen Ein­künf­te des § 22 EStG für die Fall­grup­pen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG auto­nom durch die Begrif­fe "Leib­ren­ten und ande­re Leis­tun­gen" in Ver­bin­dung mit den Auf­zäh­lun­gen und Defi­ni­tio­nen in den nach­fol­gen­den Dop­pel­buchst. aa und bb umschrie­ben wird. Die "ande­ren Leis­tun­gen" des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG lie­gen damit unab­hän­gig davon vor, ob sie gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG wie­der­keh­rend sind 3. Dass in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 2 EStG als Bemes­sungs­grund­la­ge für den der Besteue­rung unter­lie­gen­den Anteil der Jah­res­be­trag der Ren­te geson­dert genannt wird, steht einer sol­chen Aus­le­gung nicht ent­ge­gen, da es sich um eine not­wen­di­ge Spe­zi­al­vor­schrift für Ren­ten­be­zü­ge han­delt, auf die § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG in ers­ter Linie zuge­schnit­ten ist 4.

Der Auf­fas­sung, die "ande­ren Leis­tun­gen" i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG müss­ten eben­falls das in § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG genann­te Merk­mal der "wie­der­keh­ren­den Bezü­ge" erfül­len 5, steht der aus­drück­li­che Wil­le des Gesetz­ge­bers ent­ge­gen.

Im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zum Alt­Ein­kG wur­de der ursprüng­li­che Geset­zes­ent­wurf hin­sicht­lich der steu­er­li­chen Behand­lung der Bei­trä­ge und Leis­tun­gen berufs­stän­di­scher Ver­sor­gungs­wer­ke durch den Finanz­aus­schuss des Deut­schen Bun­des­ta­ges (Finanz­aus­schuss) mit der Begrün­dung geän­dert, die berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen stell­ten ein auf öffent­lich-recht­li­cher Grund­la­ge beru­hen­des Ersatz­sys­tem zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung dar 6. Infol­ge­des­sen sind die an die Ver­sor­gungs­wer­ke geleis­te­ten Bei­trä­ge nicht mehr wie Bei­trä­ge zuguns­ten pri­va­ter Leib­ren­ten­pro­duk­te zu behan­deln, son­dern gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG wie Bei­trä­ge zuguns­ten der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung, sofern ver­gleich­ba­re Leis­tun­gen gewährt wer­den. Auf der Leis­tungs­sei­te wur­de in § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG der Besteue­rungs­ge­gen­stand bewusst um die "ande­ren Leis­tun­gen" erwei­tert. Zur Begrün­dung wies der Finanz­aus­schuss aus­drück­lich dar­auf hin, dass bei berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen und Pen­si­ons­kas­sen Teil­ka­pi­ta­li­sie­run­gen zuläs­sig sei­en, die andern­falls nicht steu­er­bar wären 7. Eine Ein­schrän­kung der "ande­ren Leis­tun­gen" auf Kin­der­zu­schüs­se u.Ä. und damit eine Nicht­ein­be­zie­hung von Kapi­tal­zah­lun­gen ist den Mate­ria­li­en –im Gegen­satz zur Auf­fas­sung der Klä­ger– nicht zu ent­neh­men.

Der Wil­le des Gesetz­ge­bers, neben den Leib­ren­ten auch ande­re Leis­tun­gen zu besteu­ern, ist sowohl in Bezug auf die steu­er­li­che Behand­lung der Bei­trä­ge als auch in Bezug auf die Besteue­rung der ent­spre­chen­den Leis­tun­gen aus den berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ken durch den im Ver­gleich zum Regie­rungs­ent­wurf geän­der­ten Geset­zes­wort­laut in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG hin­rei­chend deut­lich zum Aus­druck gekom­men. Dem­ge­gen­über sind die gesetz­ge­be­ri­schen Erwä­gun­gen, die dem ursprüng­li­chen, aber nicht zum Gesetz gewor­de­nen Ent­wurf oder einer frü­he­ren Geset­zes­fas­sung zugrun­de gele­gen haben, unbe­acht­lich.

Die Besteue­rung der Kapi­tal­leis­tun­gen der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG ent­spricht dem Sinn und Zweck des Alt­Ein­kG und den dar­in ent­hal­te­nen grund­le­gen­den Wer­tun­gen. Dazu gehö­ren die Ein­ord­nung der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gung in die Basis­ver­sor­gung des sog. Drei-Schich­ten-Modells, der Über­gang zur nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung bei der Basis­ver­sor­gung sowie die Kohor­ten­lö­sung der Über­gangs­re­ge­lung.

Die gesetz­li­che Neu­re­ge­lung beruht auf dem von der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on zur Neu­ord­nung der steu­er­recht­li­chen Behand­lung von Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und Alters­be­zü­gen –Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on– erar­bei­te­ten Drei-Schich­ten-Modell 8. Die sog. ers­te Schicht bil­det dabei die Basis­ver­sor­gung, die sog. zwei­te Schicht dient der Zusatz­ver­sor­gung (betrieb­li­che Alters­vor­sor­ge und Ries­ter-Ren­te) und die sog. drit­te Schicht umfasst Kapi­tal­an­la­ge­pro­duk­te, die der Alters­si­che­rung die­nen kön­nen, aber nicht müs­sen. Zur sog. ers­ten Schicht gehö­ren Leib­ren­ten und ande­re Leis­tun­gen, die aus einem durch Bei­trä­ge erwor­be­nen Anspruch gegen einen gesetz­li­chen oder pri­va­ten Ver­sor­gungs­trä­ger auf lebens­läng­li­che Ver­sor­gung frü­hes­tens ab sei­nem 60. Lebens­jahr (ab 2014 ab dem 62. Lebens­jahr) gezahlt wer­den und bei denen die Anwart­schaf­ten nicht ver­erb­lich, nicht über­trag­bar, nicht beleih­bar, nicht ver­äu­ßer­bar und nicht kapi­ta­li­sier­bar sein dür­fen.

Die Zuord­nung der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke zur Basis­ver­sor­gung und damit zur sog. ers­ten Schicht ist fol­ge­rich­tig. Auch ist die Unter­schei­dung der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gung von den auf einem frei­wil­li­gen Ent­schluss beru­hen­den sog. Rürup-Ren­ten des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nicht zu bean­stan­den, da "berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen" nach der Legal­de­fi­ni­ti­on in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Sechs­tes Buch Sozi­al­ge­setz­buch öffent­lich-recht­li­che Ver­si­che­rungs- oder Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen einer Berufs­grup­pe sind, in der die Mit­glied­schaft durch Gesetz ange­ord­net ist.

Durch die zutref­fen­de Qua­li­fi­zie­rung der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gung als Basis­ver­sor­gung sind die steu­er­li­chen Rege­lun­gen für Kapi­tal­an­la­ge­pro­duk­te der sog. drit­ten Schicht, die der vor­ge­la­ger­ten Besteue­rung unter­lie­gen, nicht anwend­bar. Die Hin­wei­se der Klä­ger auf die steu­er­li­che Behand­lung von Kapi­tal­zah­lun­gen und Ren­ten aus pri­va­ten Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rungs­ver­trä­gen gehen daher fehl.

Die zwei­te Grund­ent­schei­dung des Alt­Ein­kG ist der Über­gang zur nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung für den Bereich der Basis­ver­sor­gung.

Das Kon­zept der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung ersetzt die bis­he­ri­ge Ertrags­an­teils­be­steue­rung von Alters­ren­ten. Der Gesetz­ge­ber hat sich damit grund­sätz­lich von sei­ner frü­he­ren Sicht­wei­se gelöst. Vor Inkraft­tre­ten des Alt­Ein­kG han­del­te es sich bei den aus­be­zahl­ten Ver­si­che­rungs­leis­tun­gen um eine –nicht steu­er­ba­re– Ver­mö­gensum­schich­tung; d.h. nur die "Erträ­ge", die sich aus der Annah­me einer "fik­ti­ven Ver­zin­sung" der ratier­li­chen Aus­zah­lung erga­ben, unter­la­gen der Ertrags­an­teils­be­steue­rung. Die neue nach­ge­la­ger­te Besteue­rung geht dage­gen von einem Ver­mö­gens­auf­bau und nicht mehr von einer Ver­mö­gensum­schich­tung aus. Der Ver­mö­gens­auf­bau, d.h. der Erwerb von Ren­ten- bzw. Ver­sor­gungs­an­wart­schaf­ten, wird dem Steu­er­pflich­ti­gen aus unver­steu­er­ten Mit­teln ermög­licht. Kon­se­quenz die­ses Kon­zepts ist, dass nun­mehr nicht nur die "Erträ­ge" aus dem Ver­mö­gen, das aus steu­er­lich ent­las­te­ten Bei­trä­gen auf­ge­baut wur­de, son­dern auch der Rück­fluss des Alters­vor­sor­ge­ver­mö­gens als sol­ches ein­schließ­lich der damit ver­bun­de­nen Wert­stei­ge­run­gen vom Gesetz­ge­ber als steu­er­pflich­ti­ges Ein­kom­men ange­se­hen wer­den. Dem­ge­mäß kann es auf die Form der Aus­zah­lung nicht mehr ankom­men, so dass auch ein­ma­li­ge, nicht wie­der­keh­rend erbrach­te Leis­tun­gen der Besteue­rung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG unter­lie­gen 9.

Für die Basis­ver­sor­gung sind damit die frü­he­ren gesetz­ge­be­ri­schen Grund­ent­schei­dun­gen über­holt; sie kön­nen zur Geset­zes­aus­le­gung nicht mehr her­an­ge­zo­gen wer­den. Infol­ge­des­sen geht die Argu­men­ta­ti­on der Klä­ger fehl, die Kapi­tal­leis­tung und Ren­ten beruh­ten auf kei­nem ein­heit­li­chen Ren­ten­recht, son­dern sei­en getrennt zu behan­deln. Für sämt­li­che Leis­tun­gen der Basis­ver­sor­gung kommt es steu­er­lich nicht mehr auf das Vor­lie­gen eines sol­chen Ren­ten­rechts an. Viel­mehr sind die Leis­tun­gen –jeden­falls nach Ablauf des Über­gangs­zeit­raums– voll steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te. Die­se bestehen bei Leis­tun­gen aus berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ken –jeden­falls solan­ge noch Alt­an­wart­schaf­ten bestehen– nicht nur aus Ren­ten­zah­lun­gen, son­dern ggf. auch aus einer Kapi­tal­leis­tung.

Die drit­te für die Behand­lung der Kapi­tal­leis­tung der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke wesent­li­che Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers ist die Über­füh­rung der bestehen­den unter­schied­li­chen Alters­vor­sor­ge- und Alters­ein­künf­te­sys­te­me der Basis­ver­sor­gung in das Sys­tem der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung durch die Kohor­ten­lö­sung im Rah­men der gesetz­li­chen Über­gangs­re­ge­lun­gen der § 10 Abs. 3 Sät­ze 4 ff. und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Sät­ze 3 ff. EStG.

In die Über­gangs­re­ge­lung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG sind alle Leis­tun­gen der Basis­ver­sor­gung ein­zu­be­zie­hen, unab­hän­gig davon, ob sie wie­der­keh­rend sind oder nicht. Dies gilt nicht nur für den 2040 erreich­ten End­zu­stand der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung, son­dern muss zwin­gend auch für die Über­gangs­re­ge­lung gel­ten, da es deren Auf­ga­be ist, den vor­ge­fun­de­nen Rechts­zu­stand in die neue gesetz­ge­be­ri­sche Kon­zep­ti­on des Alt­Ein­kG zu über­füh­ren. Die Über­gangs­re­ge­lung gilt für sämt­li­che Leis­tun­gen, und damit auch für die Kapi­tal­zah­lung der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke. Für eine Her­aus­nah­me bestimm­ter Leis­tun­gen die­ser Ein­rich­tun­gen aus der für die Basis­ver­sor­gung gel­ten­den Über­gangs­re­ge­lung fehlt eine gesetz­li­che Grund­la­ge.

Die Klä­ger machen indes gel­tend, der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug für die Bei­trä­ge stim­me nicht mit der Besteue­rung der Leis­tun­gen aus berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ken über­ein, da es in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG auf die Ver­gleich­bar­keit der Leis­tun­gen nicht ankom­me, wäh­rend in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG gefor­dert wer­de, dass die berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen Leis­tun­gen erbräch­ten, die denen der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ver­gleich­bar sei­en.

Die unter­schied­li­chen Anfor­de­run­gen in § 10 und § 22 EStG in Bezug auf die berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke beru­hen jedoch nicht auf einem Ver­se­hen des Gesetz­ge­bers, son­dern sind die kon­se­quen­te Umset­zung der Kohor­ten­lö­sung der Über­gangs­re­ge­lung, nach der ab 2005 alle Leis­tun­gen mit dem gesetz­lich vor­ge­ge­be­nen Besteue­rungs­an­teil zu besteu­ern sind. Die­se Besteue­rungs­an­ord­nung gilt unab­hän­gig davon, ob die Leis­tun­gen auf Bei­trä­gen beru­hen, die zu einem Zeit­punkt geleis­tet wur­den, in dem das Ver­sor­gungs­werk –wie im Streit­fall– die ab 2005 gel­ten­den Vor­aus­set­zun­gen für den Son­der­aus­ga­ben­ab­zug (noch) nicht erfüll­te.

Hät­te der Gesetz­ge­ber in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG für die Leis­tun­gen der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen eben­falls ein mit dem der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen ver­gleich­ba­res Leis­tungs­spek­trum gefor­dert, könn­ten die Leis­tun­gen, die auf vor 2005 geleis­te­ten Bei­trä­gen beru­hen, nicht wie die ande­ren Leis­tun­gen der Basis­ver­sor­gung besteu­ert wer­den. Kon­se­quen­ter­wei­se wür­de dies aber nicht nur für Kapi­tal­zah­lun­gen der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen gel­ten, son­dern auch für deren Ren­ten­leis­tun­gen. Die­se könn­ten infol­ge­des­sen nur mit dem Ertrags­an­teil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG besteu­ert wer­den. Ein sol­ches Ergeb­nis wider­sprä­che jedoch der Kon­zep­ti­on des Alt­Ein­kG, nach der sämt­li­che Leib­ren­ten der Basis­ver­sor­gung, also der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen, aus land­wirt­schaft­li­chen Alters­kas­sen, aus berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen sowie aus ver­gleich­ba­ren pri­va­ten Ren­ten­ver­si­che­run­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG als sons­ti­ge Ein­künf­te mit einem in der Über­gangs­pha­se fest­ge­leg­ten Besteue­rungs­an­teil zu besteu­ern sind. Die Ertrags­an­teils­be­steue­rung ist dem­ge­gen­über für die Basis­ver­sor­gung nicht (mehr) rea­li­täts­ge­recht, da sie impli­zit zur Vor­aus­set­zung hat, dass die Bei­trä­ge, auf denen die Leib­ren­te beruht, sämt­lich aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­tet wur­den 10.

Dem­entspre­chend hat der Finanz­aus­schuss den ursprüng­li­chen Ent­wurf des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG, in dem vor­ge­schla­gen wur­de, Leib­ren­ten aus gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen, den land­wirt­schaft­li­chen Alters­kas­sen, den berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen und aus Ren­ten­ver­si­che­run­gen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die nach dem 31.12.2004 abge­schlos­sen wor­den sind, der Basis­be­steue­rung zu unter­wer­fen, inso­weit modi­fi­ziert, als er den die zeit­li­che Bedin­gung bezeich­nen­den Rela­tiv­satz gestri­chen hat. Dadurch soll­te –laut Geset­zes­be­grün­dung– sicher­ge­stellt wer­den, dass sich die Besteue­rung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG auch auf bereits bestehen­de Ver­trä­ge erstreckt, um so eine Besteue­rungs­lü­cke zu schlie­ßen 11.

Das Kon­zept der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung ist ver­fas­sungs­recht­lich so lan­ge nicht zu bean­stan­den, wie die ent­spre­chen­den Bei­trä­ge zu einer steu­er­li­chen Ent­las­tung geführt haben 12. Inso­weit ist den Klä­gern zuzu­ge­ben, dass es durch die unter­schied­li­chen Anfor­de­run­gen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG zu einer unzu­läs­si­gen Dop­pel­be­steue­rung kom­men kann, wenn näm­lich die berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen kei­ne den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen ver­gleich­ba­ren Leis­tun­gen gewäh­ren. Die an sie geleis­te­ten Bei­trä­ge wären dann zwar nicht als Son­der­aus­ga­ben abzieh­bar, die dar­aus resul­tie­ren­den Leis­tun­gen müss­ten aber den­noch gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG ver­steu­ert wer­den.

Die berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke haben jedoch ihre Sat­zun­gen zwi­schen­zeit­lich den gesetz­li­chen Vor­ga­ben ange­passt 13, so dass sich die­ses Pro­blem nur bei sol­chen Leis­tun­gen stellt, die auf Bei­trä­gen beru­hen, die vor 2005 ein­ge­zahlt wur­den. Die­se Bei­trä­ge waren aber gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG a.F. im Rah­men der Höchst­be­trä­ge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. eben­so wie die Bei­trä­ge zu den gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­run­gen abzieh­bar; bei einem nicht­selbst­stän­dig Täti­gen war zudem der ent­spre­chen­de Arbeit­ge­ber­an­teil gemäß § 3 Nr. 62 EStG a.F. steu­er­frei.

Unab­hän­gig davon ist jedoch –eben­so wie bei allen ande­ren Leis­tun­gen der Basis­ver­sor­gung– zu prü­fen, ob im jewei­li­gen Ein­zel­fall die gesetz­li­che Über­gangs­re­ge­lung zu einer ver­fas­sungs­recht­lich unzu­läs­si­gen Dop­pel­be­steue­rung führt.

Die Ein­be­zie­hung der Kapi­tal­zah­lung in die Besteue­rung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG ver­stößt weder im Hin­blick auf die steu­er­li­che Behand­lung von Ver­si­che­rungs­ver­trä­gen, die in Rürup-Ver­trä­ge umge­wan­delt wur­den, noch im Hin­blick auf die steu­er­li­che Behand­lung von pri­va­ten Lebens- oder Ren­ten­ver­si­che­run­gen gegen den Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes.

Die Klä­ger wei­sen dar­auf hin, dass nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung die Umwand­lung eines Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­rungs­ver­trags in einen Rürup-Ren­ten­ver­trag zur Been­di­gung des bestehen­den Ver­trags und zum Abschluss eines neu­en Basis­ver­trags füh­re 14. Im Ver­gleich dazu wer­de der Über­gang eines bis­her nicht die Vor­aus­set­zun­gen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erfül­len­den Ver­sor­gungs­werks in ein sol­ches, das die­se Vor­aus­set­zun­gen erfüllt, ein­kom­men­steu­er­recht­lich anders behan­delt.

Der Grund für die­se Ungleich­be­hand­lung ist dar­in zu sehen, dass der wirt­schaft­li­che Gehalt der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gung trotz der not­wen­dig gewor­de­nen Sat­zungs­an­pas­sun­gen im Wesent­li­chen gleich geblie­ben ist, da es die vor­ran­gi­ge Auf­ga­be eines Ver­sor­gungs­werks ist, den Kam­mer­an­ge­hö­ri­gen und deren Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen eine Alters‑, Inva­li­den- und Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung zu gewäh­ren 15. Dem­ge­gen­über bedeu­tet die Umwand­lung eines Lebens­ver­si­che­rungs­ver­trags in einen Rürup-Ver­trag den Wech­sel in einen voll­kom­men ande­ren Ver­trags­typ, so dass die Ungleich­be­hand­lung durch sach­li­che Unter­schie­de gerecht­fer­tigt ist.

In der unter­schied­li­chen Behand­lung der Kapi­tal­zah­lung des berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­werks im Ver­gleich zu der Kapi­tal­ab­fin­dung einer pri­va­ten Lebens­ver­si­che­rung, für die als Teil der sog. drit­ten Schicht das Prin­zip der vor­ge­la­ger­ten Besteue­rung gilt, ist eben­falls kein Ver­stoß gegen den Gleich­heits­satz zu sehen.

Bereits im Urteil in BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710 hat der BFH ent­schie­den, dass in der wei­te­ren Anwen­dung der Ertrags­an­teils­be­steue­rung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG) auf pri­va­te Leib­ren­ten­ver­si­che­run­gen kei­ne ver­fas­sungs­wid­ri­ge Ungleich­be­hand­lung zu Las­ten der Bezie­her von Ren­ten­leis­tun­gen der Basis­ver­sor­gung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG) zu sehen ist. Das gilt ins­be­son­de­re auch für die steu­er­li­che Behand­lung der Ren­ten aus Leib­ren­ten­ver­si­che­run­gen, die vor dem 1. Janu­ar 2005 abge­schlos­sen wor­den sind. Die dem dor­ti­gen Urteil zugrun­de lie­gen­den Erwä­gun­gen gel­ten auch im Streit­fall.

Im Rah­men der Neu­re­ge­lung hat der Gesetz­ge­ber Bei­trags­zah­lun­gen der sog. drit­ten Schicht, d.h. auch an Ren­ten­ver­si­che­run­gen, die nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfasst sind, aus dem Bereich der begüns­tig­ten Alters­vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen her­aus­ge­nom­men; er begüns­tigt nur noch Alt­ver­trä­ge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG im Rah­men der –in der Pra­xis regel­mä­ßig schon durch ande­re Auf­wen­dun­gen aus­ge­schöpf­ten– Höchst­be­trä­ge des § 10 Abs. 4 EStG sowie im Rah­men der Güns­ti­ger­prü­fung nach § 10 Abs. 4a EStG.

Vor die­sem Hin­ter­grund beruht der gesetz­ge­be­ri­sche Ansatz, Ansprü­che auf­grund sol­cher Ver­trä­ge ledig­lich der Ertrags­an­teils­be­steue­rung zu unter­wer­fen, auf der fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung der neu­en gesetz­ge­be­ri­schen Kon­zep­ti­on. Haben sich näm­lich die Bei­trags­zah­lun­gen nicht steu­er­min­dernd aus­ge­wirkt, dann ist es gerecht­fer­tigt, nur den Teil der Ren­te steu­er­lich zu erfas­sen, der zusätz­lich zum ange­spar­ten Ren­ten­ka­pi­tal als Zins­an­teil zur Aus­zah­lung gelangt 16. Nichts ande­res kann für die Besteue­rung von Kapi­tal­leis­tun­gen pri­va­ter Ren­ten­ver­si­che­run­gen gel­ten: Wur­den die­se vor 2005 abge­schlos­sen, kön­nen die Aus­zah­lun­gen –wie bei jeder ande­ren pri­va­ten Ren­ten­ver­si­che­rung auch– ent­we­der gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG oder gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG besteu­ert oder steu­er­frei ver­ein­nahmt wer­den.

Dass die Bei­trä­ge für pri­va­te Ren­ten­ver­si­che­run­gen in der Ver­gan­gen­heit in einem ähn­li­chen Aus­maß wie die Bei­trä­ge für die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung oder für ein berufs­stän­di­sches Ver­sor­gungs­werk steu­er­min­dernd waren, ist uner­heb­lich. Es liegt im Wesen einer Über­gangs­re­ge­lung, einen vor­ge­fun­de­nen Rechts­zu­stand glei­tend in eine neue gesetz­ge­be­ri­sche Kon­zep­ti­on zu über­füh­ren. Sind nach die­ser neu­en Kon­zep­ti­on die Ein­zah­lun­gen in Ren­ten­ver­si­che­rungs­ver­trä­ge nicht bzw. nur in einem gerin­ge­ren Umfang steu­er­lich begüns­tigt, liegt es im Rah­men des wei­ten gesetz­ge­be­ri­schen Spiel­raums, bei der Besteue­rung der Ren­ten­zu­flüs­se aus sol­chen Ren­ten­ver­trä­gen zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen die in der Ver­gan­gen­heit gewähr­ten Steu­er­vor­tei­le zu ver­nach­läs­si­gen und sich an der ab dem Jahr 2005 gel­ten­den gesetz­li­chen Neu­kon­zep­ti­on zu ori­en­tie­ren. Die von dem Gesetz­ge­ber aus Prak­ti­ka­bi­li­täts­grün­den gewähl­te Lösung, die Leis­tun­gen von pri­va­ten Ren­ten­ver­si­che­run­gen, die nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG fal­len, ent­we­der gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG oder gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. und § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG n.F. zu besteu­ern, stellt eine zuläs­si­ge Pau­scha­lie­rung dar 17.

Die Besteue­rung der Kapi­tal­zah­lung ver­stößt im Streit­fall nicht gegen das Ver­bot der Dop­pel­be­steue­rung.

In sei­nem Urteil in BVerfGE 105, 73 for­dert das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt, die steu­er­li­che Behand­lung von Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen für die Alters­si­che­rung und die Besteue­rung von Bezü­gen aus dem Ergeb­nis der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen "in jedem Fall" so auf­ein­an­der abzu­stim­men, dass eine dop­pel­te Besteue­rung ver­mie­den wird, ohne jedoch den Begriff "dop­pel­te Besteue­rung" zu kon­kre­ti­sie­ren.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts sowie des Bun­des­fi­nanz­hofs ist eine dop­pel­te Besteue­rung gege­ben, wenn die steu­er­li­che Belas­tung der Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen höher ist als die steu­er­li­che Ent­las­tung der Alters­be­zü­ge, dabei gilt grund­sätz­lich das Nomi­nal­wert­prin­zip 18. Bei der Ermitt­lung der steu­er­li­chen Belas­tung der Auf­wen­dun­gen ist der Son­der­aus­ga­ben­ab­zug anhand der Bei­trags­sät­ze der gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung auf­zu­spal­ten. In die Berech­nung der steu­er­li­chen Ent­las­tung der Alters­be­zü­ge sind die bis­her ver­ein­nahm­ten sowie die der sta­tis­ti­schen Wahr­schein­lich­keit nach zu erwar­ten­den Leis­tun­gen ein­zu­be­zie­hen.

Im vor­lie­gen­den Fall hat der Klä­ger in den Jah­ren von 1981 bis 2004 Beträ­ge in Höhe von 194.899 € an das Ver­sor­gungs­werk ent­rich­tet. Auf­grund der Berech­nung des Anteils der steu­er­wirk­sa­men Auf­wen­dun­gen an den gesam­ten geleis­te­ten Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen der Jah­re 1997 bis 2004, der auf die gesam­te Ver­trags­lauf­zeit über­tra­gen wur­de, wur­den 63,45 % der Auf­wen­dun­gen aus ver­steu­er­tem Ein­kom­men geleis­tet. Die­se Schät­zung führt dazu, dass die Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen in Höhe von 123.664 € steu­er­be­las­tet waren. Dem ist der steu­er­freie Teil der Kapi­tal­leis­tung in Höhe von 147.269 € (42 % von 350.642 €) gegen­über­zu­stel­len. Bereits die­se Berech­nung zeigt, dass eine Dop­pel­be­steue­rung erkenn­bar nicht gege­ben ist. Daher kann der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf ver­zich­ten, auch die ab 2005 geleis­te­ten Vor­sor­ge­auf­wen­dun­gen und die bis­lang erhal­te­nen und ent­spre­chend der sta­tis­ti­schen Lebens­er­war­tung künf­tig zu erwar­ten­den Ren­ten­zah­lun­gen in die Berech­nung mit ein­zu­be­zie­hen.

Soweit die Klä­ger rügen, die ab 2005 gel­ten­de Besteue­rung auch ein­ma­li­ger Kapi­tal­zah­lun­gen stel­le eine Ungleich­be­hand­lung im Ver­hält­nis zur frü­he­ren Nicht­be­steue­rung dar, machen sie kei­nen Ver­stoß gegen den Gleich­heits­satz, son­dern die Ver­let­zung des Ver­trau­ens­schutz­grund­sat­zes gel­tend.

Die durch das Alt­Ein­kG ab 2005 ein­ge­führ­te Steu­er­pflicht für Kapi­tal­leis­tun­gen ver­stößt indes nicht gegen das im Rechts­staats­prin­zip ver­an­ker­te Rück­wir­kungs­ver­bot.

In stän­di­ger Recht­spre­chung hat der Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­den, die Ände­rung der Ren­ten­be­steue­rung durch das Alt­Ein­kG genü­ge den Anfor­de­run­gen an den ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­trau­ens­schutz und hal­te einer ein­zel­fall­be­zo­ge­nen Abwä­gung der wech­sel­sei­ti­gen Inter­es­sen stand. Zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen wird inso­weit auf die BFH, Urtei­le vom 19.01.2010 – X R 53/​08 19, und vom 04.02.2010 – X R 52/​08 20 und – X R 58/​08 21 ver­wie­sen.

Auch unter Berück­sich­ti­gung der neue­ren Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts zur unech­ten Rück­wir­kung 22 ist nicht nur die Besteue­rung der lau­fen­den Ren­ten, son­dern auch die steu­er­li­che Behand­lung von Kapi­tal­leis­tun­gen der berufs­stän­di­schen Ver­sor­gungs­wer­ke ver­fas­sungs­ge­mäß.

Der Gesetz­ge­ber ist ver­pflich­tet, soweit er für künf­ti­ge Rechts­fol­gen an zurück­lie­gen­de Sach­ver­hal­te anknüpft, dem ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen Ver­trau­ens­schutz in hin­rei­chen­dem Maße Rech­nung zu tra­gen. Die Inter­es­sen der All­ge­mein­heit, die mit der Rege­lung ver­folgt wer­den, und das Ver­trau­en des Ein­zel­nen auf die Fort­gel­tung der Rechts­la­ge sind gegen­ein­an­der abzu­wä­gen. Der Grund­satz der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit muss gewahrt sein. Eine unech­te Rück­wir­kung ist mit den Grund­sät­zen grund­recht­li­chen und rechts­staat­li­chen Ver­trau­ens­schut­zes daher nur ver­ein­bar, wenn sie zur För­de­rung des Geset­zes­zwecks geeig­net und erfor­der­lich ist und wenn bei einer Gesamt­ab­wä­gung zwi­schen dem Gewicht des ent­täusch­ten Ver­trau­ens und dem Gewicht und der Dring­lich­keit der die Rechts­än­de­rung recht­fer­ti­gen­den Grün­de die Gren­ze der Zumut­bar­keit gewahrt bleibt 23.

Damit ist eine Inter­es­sen­ab­wä­gung not­wen­dig zwi­schen dem Ver­trau­en des Steu­er­pflich­ti­gen in den Fort­be­stand der Rechts­la­ge zum Zeit­punkt sei­ner Dis­po­si­ti­on (im Streit­fall dem Ein­tritt des Klä­gers in das Ver­sor­gungs­werk) und dem Gemein­wohl­in­ter­es­se an der Ände­rung der Alters­ein­künf­te­be­steue­rung.

Die Geset­zes­än­de­rung ist beim Bezug ein­ma­li­ger Kapi­tal­leis­tun­gen –wie im Streit­fall– beson­ders gra­vie­rend, da nicht ledig­lich ein steu­er­pflich­ti­ger Anteil erhöht, son­dern der­ar­ti­ge Leis­tun­gen erst­mals durch die Neu­fas­sung des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG steu­er­pflich­tig wur­den.

Bis Ende 2004 hät­te der Klä­ger –bei Erfül­lung der sat­zungs­mä­ßi­gen Vor­aus­set­zun­gen– die Kapi­tal­aus­zah­lung steu­er­frei ver­ein­nah­men kön­nen. Dabei kann es dahin­ste­hen, ob die­se Steu­er­frei­heit auf­grund einer ana­lo­gen Anwen­dung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. gewährt wor­den wäre oder ob nicht bereits die Aus­keh­rung des bei Ein­tritt des Ver­sor­gungs­falls vor­han­de­nen Ver­mö­gens­werts als nicht steu­er­bar anzu­se­hen gewe­sen wäre 24.

Der Klä­ger hat­te damit vor dem 1. Janu­ar 2005 bereits eine Rechts­po­si­ti­on inne, die über die –ver­trau­ens­recht­lich nicht beson­ders geschütz­te– Erwar­tungs­hal­tung hin­aus­ging, Leis­tun­gen spä­ter steu­er­frei ver­ein­nah­men zu kön­nen. Die Posi­ti­on des Klä­gers kann infol­ge­des­sen mit der­je­ni­gen eines Grund­stücks­ei­gen­tü­mers ver­gli­chen wer­den, der ein Grund­stück mehr als zwei Jah­re vor der Ver­län­ge­rung der Spe­ku­la­ti­ons­frist durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz 1999/​2000/​2002 erwor­ben hat­te. Da durch die Geset­zes­än­de­rung eine bereits ver­fes­tig­te Ver­mö­gens­po­si­ti­on nach­träg­lich ent­wer­tet wur­de, hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt in die­ser Kon­stel­la­ti­on einen erhöh­ten Recht­fer­ti­gungs­be­darf gese­hen 25.

Die beson­de­re Recht­fer­ti­gung ergibt sich im Streit­fall dar­aus, dass eine gesetz­li­che Neu­re­ge­lung der Besteue­rung der Alters­ein­künf­te ihrer­seits ver­fas­sungs­recht­lich gebo­ten war, da sonst die Besteue­rung der Beam­ten­pen­sio­nen gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. wegen Unver­ein­bar­keit mit dem Gleich­heits­satz nicht mehr mög­lich gewe­sen wäre 26. Das Ziel des Gesetz­ge­bers, die ver­fas­sungs­recht­lich gefor­der­te Besei­ti­gung der Ungleich­be­hand­lung bei gleich­zei­ti­ger Berück­sich­ti­gung der Finan­zier­bar­keit der Neu­re­ge­lung für die öffent­li­chen Haus­hal­te, konn­te nur dadurch erreicht wer­den, dass alle Alters­ein­künf­te der Basis­ver­sor­gung in die nach­ge­la­ger­te Besteue­rung sowie in die zu die­sem Ziel füh­ren­de Über­gangs­re­ge­lung ein­be­zo­gen wur­den. Nach­ge­la­ger­te Besteue­rung bedeu­tet aber –wie bereits dar­ge­stellt– auch, dass die Zuflüs­se aus dem Ver­mö­gen, das aus Bei­trä­gen auf­ge­baut wur­de, die die Steu­er­be­las­tung des Steu­er­pflich­ti­gen in der Bei­trags­pha­se gemin­dert haben, sowie die Wert­stei­ge­run­gen die­ses Ver­mö­gens vom Gesetz­ge­ber als steu­er­pflich­ti­ges Ein­kom­men ange­se­hen wer­den. Das gilt sowohl für den Zufluss einer Ren­te, die nicht mehr ledig­lich mit dem Ertrags­an­teil der Besteue­rung unter­liegt, als auch für den Zufluss einer Ein­mal­zah­lung. Die Nicht­ein­be­zie­hung einer teil­wei­se auf steu­er­lich ent­las­te­ten Bei­trä­gen beru­hen­den Kapi­tal­leis­tung in die gesetz­li­che Neu­re­ge­lung hät­te zu einem Sys­tem­bruch geführt, der sei­ner­seits zu einer unge­recht­fer­tig­ten Ungleich­be­hand­lung geführt hät­te.

Ange­sichts die­ser –ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­nen– grund­le­gen­den Sys­tem­um­stel­lung sind die Anfor­de­run­gen des Ver­trau­ens­schutz­grund­sat­zes daher im Ergeb­nis eben­falls auf die strik­te Beach­tung des Ver­bots der dop­pel­ten Besteue­rung beschränkt.

Die Kapi­tal­zah­lung kann nicht ledig­lich unter Zugrun­de­le­gung eines Betrags in Höhe von 226.978 € mit dem Besteue­rungs­an­teil von 58 % besteu­ert wer­den.

Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG ist die gesam­te Kapi­tal­zah­lung als "ande­re Leis­tung" mit dem Besteue­rungs­an­teil, der sich aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG ergibt und der im Streit­fall 58 % beträgt, der Besteue­rung zu unter­wer­fen. Dem Gesetz ist kein Hin­weis dar­auf zu ent­neh­men, dass der Besteue­rungs­an­teil nicht auf den vol­len Betrag der Kapi­tal­leis­tung, son­dern auf einen Unter­schieds­be­trag, wie z.B. in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG gesetz­lich vor­ge­se­hen, anzu­wen­den ist.

Eine sol­che Rege­lung wür­de auch der Grund­kon­zep­ti­on des Alt­Ein­kG nicht gerecht, in der die Leis­tun­gen der Basis­ver­sor­gung auf­grund der nach­ge­la­ger­ten Besteue­rung als voll steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te ange­se­hen wer­den. Ledig­lich für den Über­gangs­zeit­raum bis 2040 wer­den die Ein­künf­te nur antei­lig mit dem Besteue­rungs­an­teil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa Satz 3 EStG besteu­ert. Dies ist der bis­lang nicht voll­stän­di­gen Abzieh­bar­keit der zugrun­de lie­gen­den Bei­trä­ge geschul­det.

Die vom Klä­ger bezo­ge­ne Kapi­tal­zah­lung kann jedoch gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermä­ßigt besteu­ert wer­den, weil sie eine Ver­gü­tung für mehr­jäh­ri­ge Tätig­kei­ten dar­stellt.

§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gilt seit der Erset­zung des Begriffs "Ent­loh­nung" durch den der "Ver­gü­tung" auch für Ein­künf­te gemäß § 22 Nr. 1 EStG 27.

Da die mehr­jäh­ri­ge Tätig­keit i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG jedes sich über min­des­tens zwei Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me erstre­cken­de, der Erzie­lung von Ein­künf­ten i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG die­nen­de Ver­hal­ten ist 28, muss bei den Ein­künf­ten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG auf die Bei­trags­zah­lun­gen in die Ein­rich­tun­gen der Basis­ver­sor­gung (u.a. gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­run­gen, berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen) abge­stellt wer­den. Nur auf­grund die­ser Bei­trags­leis­tun­gen kön­nen spä­ter Leib­ren­ten und ande­re Leis­tun­gen ver­ein­nahmt wer­den. Im Streit­fall kann aus der nun­mehr maß­geb­li­chen Sicht des Alt­Ein­kG kein Zwei­fel am Vor­lie­gen eines mehr­jäh­ri­gen auf die Erzie­lung von Ein­künf­ten gerich­te­ten Ver­hal­tens bestehen, da die Kapi­tal­zah­lung des Ver­sor­gungs­werks auf den vom Klä­ger in der Zeit von 1981 bis ein­schließ­lich 2004 geleis­te­ten Bei­trä­gen beruht.

Zur not­wen­di­gen Unter­schei­dung der außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te des § 34 EStG von den Ein­künf­ten, die der Regel­be­steue­rung unter­lie­gen, set­zen alle Tat­be­stän­de des § 34 Abs. 2 EStG eine aty­pi­sche Zusam­men­bal­lung vor­aus.

Dies recht­fer­tigt sich aus dem Zweck der Rege­lung, Pro­gres­si­ons­nach­tei­le aus­zu­glei­chen. Des­halb lie­gen außer­or­dent­li­che Ein­künf­te grund­sätz­lich nur dann vor, wenn die zu begüns­ti­gen­den Ein­künf­te in einem ein­zi­gen Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu erfas­sen sind und durch die Zusam­men­bal­lung von Ein­künf­ten erhöh­te steu­er­li­che Belas­tun­gen ent­ste­hen 29.

Die­se Vor­aus­set­zung ist hier gege­ben. Die auf den Bei­trags­zah­lun­gen vor 2005 beru­hen­de, gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG steu­er­pflich­ti­ge Kapi­tal­leis­tung wur­de im Streit­jahr voll­stän­dig aus­ge­zahlt.

Um dem Cha­rak­ter der außer­or­dent­li­chen Ein­künf­te gemäß § 34 EStG Rech­nung zu tra­gen, darf die Zusam­men­bal­lung der Ein­künf­te nicht dem ver­trags­ge­mä­ßen oder typi­schen Ablauf der jewei­li­gen Ein­künf­te­er­zie­lung ent­spre­chen 30.

Zwar war die Gel­tend­ma­chung der Kapi­tal­zah­lung im Streit­fall ver­trags- bzw. sat­zungs­ge­mäß, weil die Sat­zung des Ver­sor­gungs­werks eine sol­che Mög­lich­keit aus­drück­lich vor­sah. Sie war aber aty­pisch, da wesent­li­ches Cha­rak­te­ris­ti­kum der von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. aa EStG erfass­ten Ein­künf­te ist, dass sie der Basis­ver­sor­gung des Ver­si­cher­ten die­nen. Nach der Recht­spre­chung des erken­nen­den BFHs sind wesent­li­che Merk­ma­le der Basis­ver­sor­gung, dass die Ren­ten erst bei Errei­chen einer bestimm­ten Alters­gren­ze bzw. bei Erwerbs­un­fä­hig­keit gezahlt wer­den und als Ent­gel­ter­satz­leis­tung in der Grund­kon­zep­ti­on der Lebens­un­ter­halts­si­che­rung zugu­te­kom­men. Die tat­säch­li­che Ver­wen­dung als Alters­ver­sor­gung wird dadurch grund­sätz­lich sicher­ge­stellt, dass die Ren­ten­ver­si­che­rungs­an­sprü­che nicht beleih­bar, nicht ver­erb­lich, nicht ver­äu­ßer­bar, nicht über­trag­bar und nicht kapi­ta­li­sier­bar sind 31.

Für den Bereich der Basis­ver­sor­gung sind daher aus­schließ­lich Ren­ten­zah­lun­gen typisch. Seit dem Inkraft­tre­ten des Alt­Ein­kG kön­nen berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­wer­ke Kapi­tal­leis­tun­gen nur noch gewäh­ren, soweit die­se auf Bei­trä­gen beru­hen, die vor dem Jahr 2005 geleis­tet wor­den sind. Dies stellt eine eng begrenz­te und aus­lau­fen­de Aus­nah­me­re­ge­lung dar; eine Sat­zungs­re­ge­lung, die Kapi­tal­leis­tun­gen auch noch inso­weit ermög­li­chen wür­de, als sie auf ab dem Jahr 2005 geleis­te­ten Bei­trä­gen beru­hen, wür­de der Ein­ord­nung eines sol­chen Ver­sor­gungs­werks als Basis­ver­sor­gung ent­ge­gen­ste­hen.

Dass der Gesetz­ge­ber auch im Bereich der Alters­vor­sor­ge ein Bedürf­nis nach pro­gres­si­ons­mil­dern­den Rege­lun­gen für den Fall des Bezugs von Ein­mal­leis­tun­gen sieht, zeigt die Rechts­ent­wick­lung bei Leis­tun­gen aus Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­run­gen: Im Rah­men der Bera­tun­gen des Alt­Ein­kG hat­te der Finanz­aus­schuss zunächst vor­ge­se­hen, für Ein­künf­te aus Kapi­tal­le­bens­ver­si­che­run­gen, die auf­grund der sei­ner­zeit vor­ge­nom­me­nen Neu­re­ge­lung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG künf­tig steu­er­pflich­tig sein soll­ten, die Pro­gres­si­ons­wir­kung durch Schaf­fung eines § 34 Abs. 2 Nr. 6 EStG abzu­mil­dern 32. Durch den Ver­mitt­lungs­aus­schuss wur­de die­sem Anlie­gen indes dadurch –wei­ter­ge­hend– Rech­nung getra­gen, dass anstel­le einer Rege­lung in § 34 EStG unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG ledig­lich die Hälf­te des Unter­schieds­be­trags zwi­schen der Ver­si­che­rungs­leis­tung und der Sum­me der auf sie ent­rich­te­ten Bei­trä­ge anzu­set­zen ist 33.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Okto­ber 2013 – X R 3/​12

  1. BVerfG, Urteil vom 20.03.2002 – 2 BvR 794/​95, BVerfGE 105, 135, unter B.II.1.a, m.w.N.[]
  2. so BVerfG, Beschluss vom 17.05.1960 – 2 BvL 11/​59, 11/​60, BVerfGE 11, 126, unter B.I.1., m.w.N.[]
  3. so im Ergeb­nis z.B. BFH, Beschluss vom 25.03.2010 – X B 142/​09, BFH/​NV 2010, 1275, unter II.2.e; Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 27.03.2012 – 12 K 74/​11; FG Müns­ter, Urteil vom 16.05.2012 – 12 K 1280/​08 E, EFG 2012, 1753; BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2010, 681, Rz 143; die h.M. in der Lite­ra­tur, vgl. Schmid­t/We­ber-Grel­let, EStG, 32. Aufl., § 22 Rz 4, 41; Fischer in Kirch­hof, EStG, 12. Aufl., § 22 Rz 38; Bau­schatz in Korn, § 22 EStG Rz 94; Lüsch in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 22 Rz 88; a.A. HHR/Kil­lat-Rist­haus, § 22 EStG Rz 277; zwei­felnd Lind­berg in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 22 Rz 151[]
  4. vgl. auch Nie­der­säch­si­sches FG, Urteil vom 27.03.2012 – 12 K 74/​11[]
  5. so auch HHR/Kil­lat-Rist­haus, § 22 EStG Rz 277[]
  6. BT-Drs. 15/​3004, 17[]
  7. BT-Drs. 15/​3004, 19[]
  8. vgl. auch den Abschluss­be­richt der Sach­ver­stän­di­gen­kom­mis­si­on, BMF-Schrif­ten­rei­he Bd. 74, S. 13 ff.[]
  9. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2010, 1275, unter II.2.e[]
  10. sie­he BT-Drs. 15/​2150, 40; unter Bezug­nah­me auf BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73[]
  11. vgl. BT-Drs. 15/​3004, 19[]
  12. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/​07, BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710[]
  13. vgl. HHR/Kil­lat-Rist­haus, § 22 EStG Rz 281[]
  14. vgl. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2010, 681, Rz 148[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 09.02.2011 – I R 47/​09, BFHE 233, 109, BSt­Bl II 2012, 601, unter III.2.b bb[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710, unter II.2.b cc[]
  17. vgl. dazu im Ein­zel­nen BFH, Urteil in BFHE 223, 445, BSt­Bl II 2009, 710, unter II.2.b cc[]
  18. sie­he auch BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/​02, 2/​04, 13/​05, BVerfGE 127, 1, unter III.2.c[]
  19. BFHE 228, 223, BSt­Bl II 2011, 567, unter B.II.2.[]
  20. BFH/​NV 2010, 1253, unter B.II.2.b[]
  21. BFHE 228, 326, BSt­Bl II 2011, 579, unter B.II.2.[]
  22. BVerfG, Beschlüs­se vom 07.07.2010 – 2 BvR 748, 753, 1738/​05, BVerfGE 127, 61; in BVerfGE 127, 1; und 2 BvL 1/​03, 57, 58/​06, BVerfGE 127, 31; sowie vom 10.10.2012 – 1 BvL 6/​07, BGBl I 2012, 2344[]
  23. stän­di­ge Recht­spre­chung des BVerfG, vgl. z.B. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 1, unter C.II.1.c, m.w.N.[]
  24. sie­he dazu BFH, Beschluss vom 06.03.2006 – X B 5/​05, BFH/​NV 2006, 1091[]
  25. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 1, unter C.II.2.b aa[]
  26. BVerfG, Urteil in BVerfGE 105, 73; vgl. auch BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 1253, unter B.II.2.[]
  27. vgl. R 34.4 Abs. 1 Satz 2 EStR; Sie­ker, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 34 Rz B 125; HHR/​Horn, § 34 EStG Rz 60; Mel­ling­hoff in Kirch­hof, a.a.O., § 34 Rz 27; Schmidt/​Wacker, a.a.O., § 34 Rz 45[]
  28. eben­so HHR/​Horn, § 34 Rz 62; Sie­ker, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rz B 122[]
  29. BFH, Urtei­le vom 10.02.1972 – IV R 8/​68, BFHE 105, 255, BSt­Bl II 1972, 529; vom 21.03.1975 – VI R 55/​73, BFHE 115, 366, BSt­Bl II 1975, 690; vom 02.09.1992 – XI R 63/​89, BFHE 171, 416, BSt­Bl II 1993, 831; vom 28.07.1993 – XI R 74/​92, BFH/​NV 1994, 368; vom 14.10.2004 – VI R 46/​99, BFHE 206, 573, BSt­Bl II 2005, 289; vom 29.05.2008 – IX R 55/​05, BFH/​NV 2008, 1666, und vom 21.04.2009 – VIII R 65/​06, BFH/​NV 2009, 1973[]
  30. so auch R 34.4 Abs. 1 Satz 3 EStR; HHR/​Horn, § 34 EStG Rz 67; Mel­ling­hoff in Kirch­hoff, a.a.O., § 34 Rz 28; Sie­ker, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rz B 129[]
  31. BFH, Ent­schei­dun­gen in BFH/​NV 2010, 1275, und vom 14.07.2010 – X R 37/​08, BFHE 230, 361, BSt­Bl II 2011, 628[]
  32. BT-Drs. 15/​2986, 25 und 15/​3004, 21[]
  33. Anla­ge zu BT-Drucks 15/​3230[]