Besteuerung von Kapitalabfindungen berufsständischer Versorgungswerke

Kapitalabfindungen, die von berufsständischen Versorgungswerken ihren Versicherten gewährt werden, sind steuerpflichtig, wenn sie ab dem 1. Januar 2005, dem Zeitpunkt des Inkrafttretens des Alterseinkünftegesetzes, dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind. Seitdem werden die einmaligen Leistungen ebenso wie die laufenden Renten der berufsständischen Versorgungswerke mit dem sog. Besteuerungsanteil, der im Jahr 2005 50 % betrug und der jährlich ansteigt, der Besteuerung unterworfen. Vor Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes konnte die Kapitalleistung demgegenüber in den meisten Fällen steuerfrei vereinnahmt werden.

Besteuerung von Kapitalabfindungen berufsständischer Versorgungswerke

Die auf der Neuregelung beruhende Steuerpflicht entspricht nach Ansicht des Bundesfinanzhofs dem Sinn und Zweck der neugeregelten Alterseinkünftebesteuerung mit dem Übergang zur nachgelagerten Besteuerung und verstößt weder den Gleichheitssatz verletzt noch gegen das Rückwirkungsverbot:

Kapitalleistungen, die von berufsständischen Versorgungseinrichtungen nach dem 31. Dezember 2004 gezahlt werden, sind als „andere Leistungen“ mit dem Besteuerungsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu besteuern. Die durch das AltEinkG begründete Steuerpflicht von Kapitalleistungen verstößt weder gegen den Gleichheitssatz noch gegen das Rückwirkungsverbot. Die Kapitalleistungen berufsständischer Versorgungseinrichtungen können gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt besteuert werden.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hatte der Kläger im März 2009 eine einmalige Kapitalabfindung in Höhe von 350.000 € von seinem Versorgungswerk erhalten. Diese wurde vom Finanzamt mit dem Besteuerungsanteil von 58 % besteuert, während der Kläger der Auffassung war, die Abfindung sei nicht steuerbar.

Das Finanzgericht und auch der Bundesfinanzhof sahen dies anders. Die gesetzliche Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte sei ausdrücklich auch auf andere als lediglich laufende Rentenleistungen, und damit auch auf einmalige Zahlungen, anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2004 zugeflossen seien. Für eine Einschränkung dieser Vorschrift bestehe keine verfassungsrechtliche Notwendigkeit. Da aber für den Bereich der Basisversorgung lediglich Rentenzahlungen typisch sind und die Versorgungswerke nur Abfindungen zahlen dürfen, die auf vor 2005 bezahlten Beiträgen beruhen, hat der Bundesfinanzhof eine atypische Zusammenballung von Einkünften bejaht und insoweit auf die Kapitalleistung die Fünftelregelung gemäß § 34 EStG angewendet.

Bei der Kapitalzahlung des Versorgungswerks handelt es sich um eine andere Leistung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Ihre Besteuerung mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG verletzt weder den Gleichheitssatz noch das Verbot der Doppelbesteuerung oder das der Rückwirkung. Die Kapitalzahlung kann nicht lediglich in Höhe von 226.978 € mit dem Besteuerungsanteil von 58 % besteuert werden. Sie ist jedoch gemäß § 34 Abs. 1 EStG ermäßigt zu besteuern.

Gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte Einkünfte aus „wiederkehrenden Leistungen“. Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG gehören zu den in Satz 1 bezeichneten Einkünften auch Leibrenten und „andere Leistungen“, die u.a. aus den gesetzlichen Rentenversicherungen und den berufsständischen Versorgungseinrichtungen erbracht werden, soweit sie der Besteuerung unterliegen.

Maßgebend für die Auslegung einer Gesetzesbestimmung ist der in der Norm zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers, so wie er sich aus dem Wortlaut der Vorschrift und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den sie hineingestellt ist1. Um den objektiven Willen des Gesetzgebers zu erfassen, können alle herkömmlichen Auslegungsmethoden herangezogen werden. Sie schließen einander nicht aus, sondern ergänzen sich gegenseitig. Das gilt auch für die Heranziehung der Gesetzesmaterialien, soweit sie auf den objektiven Gesetzesinhalt schließen lassen. Sie dürfen jedoch nicht dazu verleiten, die Vorstellungen der gesetzgebenden Instanzen dem objektiven Gesetzesinhalt gleichzusetzen. Der Wille des Gesetzgebers kann bei der Auslegung des Gesetzes daher nur insoweit berücksichtigt werden, als er in dem Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden hat2.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG so auszulegen, dass eine Besteuerung als „andere Leistung“ nicht zugleich das Vorliegen wiederkehrender Bezüge i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG erfordert.

Der auslegungsbedürftige Wortlaut des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ist so zu verstehen, dass der Besteuerungsgegenstand der sonstigen Einkünfte des § 22 EStG für die Fallgruppen des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG autonom durch die Begriffe „Leibrenten und andere Leistungen“ in Verbindung mit den Aufzählungen und Definitionen in den nachfolgenden Doppelbuchst. aa und bb umschrieben wird. Die „anderen Leistungen“ des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG liegen damit unabhängig davon vor, ob sie gemäß § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG wiederkehrend sind3. Dass in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 2 EStG als Bemessungsgrundlage für den der Besteuerung unterliegenden Anteil der Jahresbetrag der Rente gesondert genannt wird, steht einer solchen Auslegung nicht entgegen, da es sich um eine notwendige Spezialvorschrift für Rentenbezüge handelt, auf die § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG in erster Linie zugeschnitten ist4.

Der Auffassung, die „anderen Leistungen“ i.S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG müssten ebenfalls das in § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG genannte Merkmal der „wiederkehrenden Bezüge“ erfüllen5, steht der ausdrückliche Wille des Gesetzgebers entgegen.

Im Gesetzgebungsverfahren zum AltEinkG wurde der ursprüngliche Gesetzesentwurf hinsichtlich der steuerlichen Behandlung der Beiträge und Leistungen berufsständischer Versorgungswerke durch den Finanzausschuss des Deutschen Bundestages (Finanzausschuss) mit der Begründung geändert, die berufsständischen Versorgungseinrichtungen stellten ein auf öffentlich-rechtlicher Grundlage beruhendes Ersatzsystem zur gesetzlichen Rentenversicherung dar6. Infolgedessen sind die an die Versorgungswerke geleisteten Beiträge nicht mehr wie Beiträge zugunsten privater Leibrentenprodukte zu behandeln, sondern gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG wie Beiträge zugunsten der gesetzlichen Rentenversicherung, sofern vergleichbare Leistungen gewährt werden. Auf der Leistungsseite wurde in § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG der Besteuerungsgegenstand bewusst um die „anderen Leistungen“ erweitert. Zur Begründung wies der Finanzausschuss ausdrücklich darauf hin, dass bei berufsständischen Versorgungseinrichtungen und Pensionskassen Teilkapitalisierungen zulässig seien, die andernfalls nicht steuerbar wären7. Eine Einschränkung der „anderen Leistungen“ auf Kinderzuschüsse u.Ä. und damit eine Nichteinbeziehung von Kapitalzahlungen ist den Materialien –im Gegensatz zur Auffassung der Kläger– nicht zu entnehmen.

Der Wille des Gesetzgebers, neben den Leibrenten auch andere Leistungen zu besteuern, ist sowohl in Bezug auf die steuerliche Behandlung der Beiträge als auch in Bezug auf die Besteuerung der entsprechenden Leistungen aus den berufsständischen Versorgungswerken durch den im Vergleich zum Regierungsentwurf geänderten Gesetzeswortlaut in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG hinreichend deutlich zum Ausdruck gekommen. Demgegenüber sind die gesetzgeberischen Erwägungen, die dem ursprünglichen, aber nicht zum Gesetz gewordenen Entwurf oder einer früheren Gesetzesfassung zugrunde gelegen haben, unbeachtlich.

Die Besteuerung der Kapitalleistungen der berufsständischen Versorgungswerke gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG entspricht dem Sinn und Zweck des AltEinkG und den darin enthaltenen grundlegenden Wertungen. Dazu gehören die Einordnung der berufsständischen Versorgung in die Basisversorgung des sog. Drei-Schichten-Modells, der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung bei der Basisversorgung sowie die Kohortenlösung der Übergangsregelung.

Die gesetzliche Neuregelung beruht auf dem von der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen –Sachverständigenkommission– erarbeiteten Drei-Schichten-Modell8. Die sog. erste Schicht bildet dabei die Basisversorgung, die sog. zweite Schicht dient der Zusatzversorgung (betriebliche Altersvorsorge und Riester-Rente) und die sog. dritte Schicht umfasst Kapitalanlageprodukte, die der Alterssicherung dienen können, aber nicht müssen. Zur sog. ersten Schicht gehören Leibrenten und andere Leistungen, die aus einem durch Beiträge erworbenen Anspruch gegen einen gesetzlichen oder privaten Versorgungsträger auf lebenslängliche Versorgung frühestens ab seinem 60. Lebensjahr (ab 2014 ab dem 62. Lebensjahr) gezahlt werden und bei denen die Anwartschaften nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein dürfen.

Die Zuordnung der berufsständischen Versorgungswerke zur Basisversorgung und damit zur sog. ersten Schicht ist folgerichtig. Auch ist die Unterscheidung der berufsständischen Versorgung von den auf einem freiwilligen Entschluss beruhenden sog. Rürup-Renten des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nicht zu beanstanden, da „berufsständische Versorgungseinrichtungen“ nach der Legaldefinition in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Sechstes Buch Sozialgesetzbuch öffentlich-rechtliche Versicherungs- oder Versorgungseinrichtungen einer Berufsgruppe sind, in der die Mitgliedschaft durch Gesetz angeordnet ist.

Durch die zutreffende Qualifizierung der berufsständischen Versorgung als Basisversorgung sind die steuerlichen Regelungen für Kapitalanlageprodukte der sog. dritten Schicht, die der vorgelagerten Besteuerung unterliegen, nicht anwendbar. Die Hinweise der Kläger auf die steuerliche Behandlung von Kapitalzahlungen und Renten aus privaten Kapitallebensversicherungsverträgen gehen daher fehl.

Die zweite Grundentscheidung des AltEinkG ist der Übergang zur nachgelagerten Besteuerung für den Bereich der Basisversorgung.

Das Konzept der nachgelagerten Besteuerung ersetzt die bisherige Ertragsanteilsbesteuerung von Altersrenten. Der Gesetzgeber hat sich damit grundsätzlich von seiner früheren Sichtweise gelöst. Vor Inkrafttreten des AltEinkG handelte es sich bei den ausbezahlten Versicherungsleistungen um eine –nicht steuerbare– Vermögensumschichtung; d.h. nur die „Erträge“, die sich aus der Annahme einer „fiktiven Verzinsung“ der ratierlichen Auszahlung ergaben, unterlagen der Ertragsanteilsbesteuerung. Die neue nachgelagerte Besteuerung geht dagegen von einem Vermögensaufbau und nicht mehr von einer Vermögensumschichtung aus. Der Vermögensaufbau, d.h. der Erwerb von Renten- bzw. Versorgungsanwartschaften, wird dem Steuerpflichtigen aus unversteuerten Mitteln ermöglicht. Konsequenz dieses Konzepts ist, dass nunmehr nicht nur die „Erträge“ aus dem Vermögen, das aus steuerlich entlasteten Beiträgen aufgebaut wurde, sondern auch der Rückfluss des Altersvorsorgevermögens als solches einschließlich der damit verbundenen Wertsteigerungen vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen werden. Demgemäß kann es auf die Form der Auszahlung nicht mehr ankommen, so dass auch einmalige, nicht wiederkehrend erbrachte Leistungen der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG unterliegen9.

Für die Basisversorgung sind damit die früheren gesetzgeberischen Grundentscheidungen überholt; sie können zur Gesetzesauslegung nicht mehr herangezogen werden. Infolgedessen geht die Argumentation der Kläger fehl, die Kapitalleistung und Renten beruhten auf keinem einheitlichen Rentenrecht, sondern seien getrennt zu behandeln. Für sämtliche Leistungen der Basisversorgung kommt es steuerlich nicht mehr auf das Vorliegen eines solchen Rentenrechts an. Vielmehr sind die Leistungen –jedenfalls nach Ablauf des Übergangszeitraums– voll steuerpflichtige Einkünfte. Diese bestehen bei Leistungen aus berufsständischen Versorgungswerken –jedenfalls solange noch Altanwartschaften bestehen– nicht nur aus Rentenzahlungen, sondern ggf. auch aus einer Kapitalleistung.

Die dritte für die Behandlung der Kapitalleistung der berufsständischen Versorgungswerke wesentliche Entscheidung des Gesetzgebers ist die Überführung der bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und Alterseinkünftesysteme der Basisversorgung in das System der nachgelagerten Besteuerung durch die Kohortenlösung im Rahmen der gesetzlichen Übergangsregelungen der § 10 Abs. 3 Sätze 4 ff. und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Sätze 3 ff. EStG.

In die Übergangsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG sind alle Leistungen der Basisversorgung einzubeziehen, unabhängig davon, ob sie wiederkehrend sind oder nicht. Dies gilt nicht nur für den 2040 erreichten Endzustand der nachgelagerten Besteuerung, sondern muss zwingend auch für die Übergangsregelung gelten, da es deren Aufgabe ist, den vorgefundenen Rechtszustand in die neue gesetzgeberische Konzeption des AltEinkG zu überführen. Die Übergangsregelung gilt für sämtliche Leistungen, und damit auch für die Kapitalzahlung der berufsständischen Versorgungswerke. Für eine Herausnahme bestimmter Leistungen dieser Einrichtungen aus der für die Basisversorgung geltenden Übergangsregelung fehlt eine gesetzliche Grundlage.

Die Kläger machen indes geltend, der Sonderausgabenabzug für die Beiträge stimme nicht mit der Besteuerung der Leistungen aus berufsständischen Versorgungswerken überein, da es in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auf die Vergleichbarkeit der Leistungen nicht ankomme, während in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG gefordert werde, dass die berufsständischen Versorgungseinrichtungen Leistungen erbrächten, die denen der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbar seien.

Die unterschiedlichen Anforderungen in § 10 und § 22 EStG in Bezug auf die berufsständischen Versorgungswerke beruhen jedoch nicht auf einem Versehen des Gesetzgebers, sondern sind die konsequente Umsetzung der Kohortenlösung der Übergangsregelung, nach der ab 2005 alle Leistungen mit dem gesetzlich vorgegebenen Besteuerungsanteil zu besteuern sind. Diese Besteuerungsanordnung gilt unabhängig davon, ob die Leistungen auf Beiträgen beruhen, die zu einem Zeitpunkt geleistet wurden, in dem das Versorgungswerk –wie im Streitfall– die ab 2005 geltenden Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug (noch) nicht erfüllte.

Hätte der Gesetzgeber in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG für die Leistungen der berufsständischen Versorgungseinrichtungen ebenfalls ein mit dem der gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbares Leistungsspektrum gefordert, könnten die Leistungen, die auf vor 2005 geleisteten Beiträgen beruhen, nicht wie die anderen Leistungen der Basisversorgung besteuert werden. Konsequenterweise würde dies aber nicht nur für Kapitalzahlungen der berufsständischen Versorgungseinrichtungen gelten, sondern auch für deren Rentenleistungen. Diese könnten infolgedessen nur mit dem Ertragsanteil gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG besteuert werden. Ein solches Ergebnis widerspräche jedoch der Konzeption des AltEinkG, nach der sämtliche Leibrenten der Basisversorgung, also der gesetzlichen Rentenversicherungen, aus landwirtschaftlichen Alterskassen, aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen sowie aus vergleichbaren privaten Rentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG als sonstige Einkünfte mit einem in der Übergangsphase festgelegten Besteuerungsanteil zu besteuern sind. Die Ertragsanteilsbesteuerung ist demgegenüber für die Basisversorgung nicht (mehr) realitätsgerecht, da sie implizit zur Voraussetzung hat, dass die Beiträge, auf denen die Leibrente beruht, sämtlich aus versteuertem Einkommen geleistet wurden10.

Dementsprechend hat der Finanzausschuss den ursprünglichen Entwurf des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, in dem vorgeschlagen wurde, Leibrenten aus gesetzlichen Rentenversicherungen, den landwirtschaftlichen Alterskassen, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Rentenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die nach dem 31.12.2004 abgeschlossen worden sind, der Basisbesteuerung zu unterwerfen, insoweit modifiziert, als er den die zeitliche Bedingung bezeichnenden Relativsatz gestrichen hat. Dadurch sollte –laut Gesetzesbegründung– sichergestellt werden, dass sich die Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auch auf bereits bestehende Verträge erstreckt, um so eine Besteuerungslücke zu schließen11.

Das Konzept der nachgelagerten Besteuerung ist verfassungsrechtlich so lange nicht zu beanstanden, wie die entsprechenden Beiträge zu einer steuerlichen Entlastung geführt haben12. Insoweit ist den Klägern zuzugeben, dass es durch die unterschiedlichen Anforderungen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG zu einer unzulässigen Doppelbesteuerung kommen kann, wenn nämlich die berufsständischen Versorgungseinrichtungen keine den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbaren Leistungen gewähren. Die an sie geleisteten Beiträge wären dann zwar nicht als Sonderausgaben abziehbar, die daraus resultierenden Leistungen müssten aber dennoch gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG versteuert werden.

Die berufsständischen Versorgungswerke haben jedoch ihre Satzungen zwischenzeitlich den gesetzlichen Vorgaben angepasst13, so dass sich dieses Problem nur bei solchen Leistungen stellt, die auf Beiträgen beruhen, die vor 2005 eingezahlt wurden. Diese Beiträge waren aber gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG a.F. im Rahmen der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG a.F. ebenso wie die Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen abziehbar; bei einem nichtselbstständig Tätigen war zudem der entsprechende Arbeitgeberanteil gemäß § 3 Nr. 62 EStG a.F. steuerfrei.

Unabhängig davon ist jedoch –ebenso wie bei allen anderen Leistungen der Basisversorgung– zu prüfen, ob im jeweiligen Einzelfall die gesetzliche Übergangsregelung zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen Doppelbesteuerung führt.

Die Einbeziehung der Kapitalzahlung in die Besteuerung gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG verstößt weder im Hinblick auf die steuerliche Behandlung von Versicherungsverträgen, die in Rürup-Verträge umgewandelt wurden, noch im Hinblick auf die steuerliche Behandlung von privaten Lebens- oder Rentenversicherungen gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes.

Die Kläger weisen darauf hin, dass nach Auffassung der Finanzverwaltung die Umwandlung eines Kapitallebensversicherungsvertrags in einen Rürup-Rentenvertrag zur Beendigung des bestehenden Vertrags und zum Abschluss eines neuen Basisvertrags führe14. Im Vergleich dazu werde der Übergang eines bisher nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erfüllenden Versorgungswerks in ein solches, das diese Voraussetzungen erfüllt, einkommensteuerrechtlich anders behandelt.

Der Grund für diese Ungleichbehandlung ist darin zu sehen, dass der wirtschaftliche Gehalt der berufsständischen Versorgung trotz der notwendig gewordenen Satzungsanpassungen im Wesentlichen gleich geblieben ist, da es die vorrangige Aufgabe eines Versorgungswerks ist, den Kammerangehörigen und deren Familienangehörigen eine Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung zu gewähren15. Demgegenüber bedeutet die Umwandlung eines Lebensversicherungsvertrags in einen Rürup-Vertrag den Wechsel in einen vollkommen anderen Vertragstyp, so dass die Ungleichbehandlung durch sachliche Unterschiede gerechtfertigt ist.

In der unterschiedlichen Behandlung der Kapitalzahlung des berufsständischen Versorgungswerks im Vergleich zu der Kapitalabfindung einer privaten Lebensversicherung, für die als Teil der sog. dritten Schicht das Prinzip der vorgelagerten Besteuerung gilt, ist ebenfalls kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz zu sehen.

Bereits im Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710 hat der BFH entschieden, dass in der weiteren Anwendung der Ertragsanteilsbesteuerung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG) auf private Leibrentenversicherungen keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung zu Lasten der Bezieher von Rentenleistungen der Basisversorgung (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG) zu sehen ist. Das gilt insbesondere auch für die steuerliche Behandlung der Renten aus Leibrentenversicherungen, die vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen worden sind. Die dem dortigen Urteil zugrunde liegenden Erwägungen gelten auch im Streitfall.

Im Rahmen der Neuregelung hat der Gesetzgeber Beitragszahlungen der sog. dritten Schicht, d.h. auch an Rentenversicherungen, die nicht von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erfasst sind, aus dem Bereich der begünstigten Altersvorsorgeaufwendungen herausgenommen; er begünstigt nur noch Altverträge i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG im Rahmen der –in der Praxis regelmäßig schon durch andere Aufwendungen ausgeschöpften– Höchstbeträge des § 10 Abs. 4 EStG sowie im Rahmen der Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a EStG.

Vor diesem Hintergrund beruht der gesetzgeberische Ansatz, Ansprüche aufgrund solcher Verträge lediglich der Ertragsanteilsbesteuerung zu unterwerfen, auf der folgerichtigen Umsetzung der neuen gesetzgeberischen Konzeption. Haben sich nämlich die Beitragszahlungen nicht steuermindernd ausgewirkt, dann ist es gerechtfertigt, nur den Teil der Rente steuerlich zu erfassen, der zusätzlich zum angesparten Rentenkapital als Zinsanteil zur Auszahlung gelangt16. Nichts anderes kann für die Besteuerung von Kapitalleistungen privater Rentenversicherungen gelten: Wurden diese vor 2005 abgeschlossen, können die Auszahlungen –wie bei jeder anderen privaten Rentenversicherung auch– entweder gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG oder gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG besteuert oder steuerfrei vereinnahmt werden.

Dass die Beiträge für private Rentenversicherungen in der Vergangenheit in einem ähnlichen Ausmaß wie die Beiträge für die gesetzliche Rentenversicherung oder für ein berufsständisches Versorgungswerk steuermindernd waren, ist unerheblich. Es liegt im Wesen einer Übergangsregelung, einen vorgefundenen Rechtszustand gleitend in eine neue gesetzgeberische Konzeption zu überführen. Sind nach dieser neuen Konzeption die Einzahlungen in Rentenversicherungsverträge nicht bzw. nur in einem geringeren Umfang steuerlich begünstigt, liegt es im Rahmen des weiten gesetzgeberischen Spielraums, bei der Besteuerung der Rentenzuflüsse aus solchen Rentenverträgen zugunsten des Steuerpflichtigen die in der Vergangenheit gewährten Steuervorteile zu vernachlässigen und sich an der ab dem Jahr 2005 geltenden gesetzlichen Neukonzeption zu orientieren. Die von dem Gesetzgeber aus Praktikabilitätsgründen gewählte Lösung, die Leistungen von privaten Rentenversicherungen, die nicht unter § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG fallen, entweder gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG oder gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. und § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG n.F. zu besteuern, stellt eine zulässige Pauschalierung dar17.

Die Besteuerung der Kapitalzahlung verstößt im Streitfall nicht gegen das Verbot der Doppelbesteuerung.

In seinem Urteil in BVerfGE 105, 73 fordert das Bundesverfassungsgericht, die steuerliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen „in jedem Fall“ so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird, ohne jedoch den Begriff „doppelte Besteuerung“ zu konkretisieren.

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sowie des Bundesfinanzhofs ist eine doppelte Besteuerung gegeben, wenn die steuerliche Belastung der Vorsorgeaufwendungen höher ist als die steuerliche Entlastung der Altersbezüge, dabei gilt grundsätzlich das Nominalwertprinzip18. Bei der Ermittlung der steuerlichen Belastung der Aufwendungen ist der Sonderausgabenabzug anhand der Beitragssätze der gesetzlichen Sozialversicherung aufzuspalten. In die Berechnung der steuerlichen Entlastung der Altersbezüge sind die bisher vereinnahmten sowie die der statistischen Wahrscheinlichkeit nach zu erwartenden Leistungen einzubeziehen.

Im vorliegenden Fall hat der Kläger in den Jahren von 1981 bis 2004 Beträge in Höhe von 194.899 € an das Versorgungswerk entrichtet. Aufgrund der Berechnung des Anteils der steuerwirksamen Aufwendungen an den gesamten geleisteten Vorsorgeaufwendungen der Jahre 1997 bis 2004, der auf die gesamte Vertragslaufzeit übertragen wurde, wurden 63,45 % der Aufwendungen aus versteuertem Einkommen geleistet. Diese Schätzung führt dazu, dass die Vorsorgeaufwendungen in Höhe von 123.664 € steuerbelastet waren. Dem ist der steuerfreie Teil der Kapitalleistung in Höhe von 147.269 € (42 % von 350.642 €) gegenüberzustellen. Bereits diese Berechnung zeigt, dass eine Doppelbesteuerung erkennbar nicht gegeben ist. Daher kann der Bundesfinanzhof darauf verzichten, auch die ab 2005 geleisteten Vorsorgeaufwendungen und die bislang erhaltenen und entsprechend der statistischen Lebenserwartung künftig zu erwartenden Rentenzahlungen in die Berechnung mit einzubeziehen.

Soweit die Kläger rügen, die ab 2005 geltende Besteuerung auch einmaliger Kapitalzahlungen stelle eine Ungleichbehandlung im Verhältnis zur früheren Nichtbesteuerung dar, machen sie keinen Verstoß gegen den Gleichheitssatz, sondern die Verletzung des Vertrauensschutzgrundsatzes geltend.

Die durch das AltEinkG ab 2005 eingeführte Steuerpflicht für Kapitalleistungen verstößt indes nicht gegen das im Rechtsstaatsprinzip verankerte Rückwirkungsverbot.

In ständiger Rechtsprechung hat der Bundesfinanzhof entschieden, die Änderung der Rentenbesteuerung durch das AltEinkG genüge den Anforderungen an den verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz und halte einer einzelfallbezogenen Abwägung der wechselseitigen Interessen stand. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird insoweit auf die BFH, Urteile vom 19.01.2010 – X R 53/0819, und vom 04.02.2010 – X R 52/0820 und – X R 58/0821 verwiesen.

Auch unter Berücksichtigung der neueren Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur unechten Rückwirkung22 ist nicht nur die Besteuerung der laufenden Renten, sondern auch die steuerliche Behandlung von Kapitalleistungen der berufsständischen Versorgungswerke verfassungsgemäß.

Der Gesetzgeber ist verpflichtet, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maße Rechnung zu tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind gegeneinander abzuwägen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt23.

Damit ist eine Interessenabwägung notwendig zwischen dem Vertrauen des Steuerpflichtigen in den Fortbestand der Rechtslage zum Zeitpunkt seiner Disposition (im Streitfall dem Eintritt des Klägers in das Versorgungswerk) und dem Gemeinwohlinteresse an der Änderung der Alterseinkünftebesteuerung.

Die Gesetzesänderung ist beim Bezug einmaliger Kapitalleistungen –wie im Streitfall– besonders gravierend, da nicht lediglich ein steuerpflichtiger Anteil erhöht, sondern derartige Leistungen erstmals durch die Neufassung des § 22 Nr. 1 Satz 3 EStG steuerpflichtig wurden.

Bis Ende 2004 hätte der Kläger –bei Erfüllung der satzungsmäßigen Voraussetzungen– die Kapitalauszahlung steuerfrei vereinnahmen können. Dabei kann es dahinstehen, ob diese Steuerfreiheit aufgrund einer analogen Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. gewährt worden wäre oder ob nicht bereits die Auskehrung des bei Eintritt des Versorgungsfalls vorhandenen Vermögenswerts als nicht steuerbar anzusehen gewesen wäre24.

Der Kläger hatte damit vor dem 1. Januar 2005 bereits eine Rechtsposition inne, die über die –vertrauensrechtlich nicht besonders geschützte– Erwartungshaltung hinausging, Leistungen später steuerfrei vereinnahmen zu können. Die Position des Klägers kann infolgedessen mit derjenigen eines Grundstückseigentümers verglichen werden, der ein Grundstück mehr als zwei Jahre vor der Verlängerung der Spekulationsfrist durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 erworben hatte. Da durch die Gesetzesänderung eine bereits verfestigte Vermögensposition nachträglich entwertet wurde, hat das Bundesverfassungsgericht in dieser Konstellation einen erhöhten Rechtfertigungsbedarf gesehen25.

Die besondere Rechtfertigung ergibt sich im Streitfall daraus, dass eine gesetzliche Neuregelung der Besteuerung der Alterseinkünfte ihrerseits verfassungsrechtlich geboten war, da sonst die Besteuerung der Beamtenpensionen gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG a.F. wegen Unvereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz nicht mehr möglich gewesen wäre26. Das Ziel des Gesetzgebers, die verfassungsrechtlich geforderte Beseitigung der Ungleichbehandlung bei gleichzeitiger Berücksichtigung der Finanzierbarkeit der Neuregelung für die öffentlichen Haushalte, konnte nur dadurch erreicht werden, dass alle Alterseinkünfte der Basisversorgung in die nachgelagerte Besteuerung sowie in die zu diesem Ziel führende Übergangsregelung einbezogen wurden. Nachgelagerte Besteuerung bedeutet aber –wie bereits dargestellt– auch, dass die Zuflüsse aus dem Vermögen, das aus Beiträgen aufgebaut wurde, die die Steuerbelastung des Steuerpflichtigen in der Beitragsphase gemindert haben, sowie die Wertsteigerungen dieses Vermögens vom Gesetzgeber als steuerpflichtiges Einkommen angesehen werden. Das gilt sowohl für den Zufluss einer Rente, die nicht mehr lediglich mit dem Ertragsanteil der Besteuerung unterliegt, als auch für den Zufluss einer Einmalzahlung. Die Nichteinbeziehung einer teilweise auf steuerlich entlasteten Beiträgen beruhenden Kapitalleistung in die gesetzliche Neuregelung hätte zu einem Systembruch geführt, der seinerseits zu einer ungerechtfertigten Ungleichbehandlung geführt hätte.

Angesichts dieser –verfassungsrechtlich gebotenen– grundlegenden Systemumstellung sind die Anforderungen des Vertrauensschutzgrundsatzes daher im Ergebnis ebenfalls auf die strikte Beachtung des Verbots der doppelten Besteuerung beschränkt.

Die Kapitalzahlung kann nicht lediglich unter Zugrundelegung eines Betrags in Höhe von 226.978 € mit dem Besteuerungsanteil von 58 % besteuert werden.

Nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG ist die gesamte Kapitalzahlung als „andere Leistung“ mit dem Besteuerungsanteil, der sich aus § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG ergibt und der im Streitfall 58 % beträgt, der Besteuerung zu unterwerfen. Dem Gesetz ist kein Hinweis darauf zu entnehmen, dass der Besteuerungsanteil nicht auf den vollen Betrag der Kapitalleistung, sondern auf einen Unterschiedsbetrag, wie z.B. in § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG gesetzlich vorgesehen, anzuwenden ist.

Eine solche Regelung würde auch der Grundkonzeption des AltEinkG nicht gerecht, in der die Leistungen der Basisversorgung aufgrund der nachgelagerten Besteuerung als voll steuerpflichtige Einkünfte angesehen werden. Lediglich für den Übergangszeitraum bis 2040 werden die Einkünfte nur anteilig mit dem Besteuerungsanteil des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 3 EStG besteuert. Dies ist der bislang nicht vollständigen Abziehbarkeit der zugrunde liegenden Beiträge geschuldet.

Die vom Kläger bezogene Kapitalzahlung kann jedoch gemäß § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG ermäßigt besteuert werden, weil sie eine Vergütung für mehrjährige Tätigkeiten darstellt.

§ 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG gilt seit der Ersetzung des Begriffs „Entlohnung“ durch den der „Vergütung“ auch für Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 EStG27.

Da die mehrjährige Tätigkeit i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG jedes sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckende, der Erzielung von Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG dienende Verhalten ist28, muss bei den Einkünften gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG auf die Beitragszahlungen in die Einrichtungen der Basisversorgung (u.a. gesetzliche Rentenversicherungen, berufsständische Versorgungseinrichtungen) abgestellt werden. Nur aufgrund dieser Beitragsleistungen können später Leibrenten und andere Leistungen vereinnahmt werden. Im Streitfall kann aus der nunmehr maßgeblichen Sicht des AltEinkG kein Zweifel am Vorliegen eines mehrjährigen auf die Erzielung von Einkünften gerichteten Verhaltens bestehen, da die Kapitalzahlung des Versorgungswerks auf den vom Kläger in der Zeit von 1981 bis einschließlich 2004 geleisteten Beiträgen beruht.

Zur notwendigen Unterscheidung der außerordentlichen Einkünfte des § 34 EStG von den Einkünften, die der Regelbesteuerung unterliegen, setzen alle Tatbestände des § 34 Abs. 2 EStG eine atypische Zusammenballung voraus.

Dies rechtfertigt sich aus dem Zweck der Regelung, Progressionsnachteile auszugleichen. Deshalb liegen außerordentliche Einkünfte grundsätzlich nur dann vor, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem einzigen Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen29.

Diese Voraussetzung ist hier gegeben. Die auf den Beitragszahlungen vor 2005 beruhende, gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG steuerpflichtige Kapitalleistung wurde im Streitjahr vollständig ausgezahlt.

Um dem Charakter der außerordentlichen Einkünfte gemäß § 34 EStG Rechnung zu tragen, darf die Zusammenballung der Einkünfte nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entsprechen30.

Zwar war die Geltendmachung der Kapitalzahlung im Streitfall vertrags- bzw. satzungsgemäß, weil die Satzung des Versorgungswerks eine solche Möglichkeit ausdrücklich vorsah. Sie war aber atypisch, da wesentliches Charakteristikum der von § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG erfassten Einkünfte ist, dass sie der Basisversorgung des Versicherten dienen. Nach der Rechtsprechung des erkennenden BFHs sind wesentliche Merkmale der Basisversorgung, dass die Renten erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze bzw. bei Erwerbsunfähigkeit gezahlt werden und als Entgeltersatzleistung in der Grundkonzeption der Lebensunterhaltssicherung zugutekommen. Die tatsächliche Verwendung als Altersversorgung wird dadurch grundsätzlich sichergestellt, dass die Rentenversicherungsansprüche nicht beleihbar, nicht vererblich, nicht veräußerbar, nicht übertragbar und nicht kapitalisierbar sind31.

Für den Bereich der Basisversorgung sind daher ausschließlich Rentenzahlungen typisch. Seit dem Inkrafttreten des AltEinkG können berufsständische Versorgungswerke Kapitalleistungen nur noch gewähren, soweit diese auf Beiträgen beruhen, die vor dem Jahr 2005 geleistet worden sind. Dies stellt eine eng begrenzte und auslaufende Ausnahmeregelung dar; eine Satzungsregelung, die Kapitalleistungen auch noch insoweit ermöglichen würde, als sie auf ab dem Jahr 2005 geleisteten Beiträgen beruhen, würde der Einordnung eines solchen Versorgungswerks als Basisversorgung entgegenstehen.

Dass der Gesetzgeber auch im Bereich der Altersvorsorge ein Bedürfnis nach progressionsmildernden Regelungen für den Fall des Bezugs von Einmalleistungen sieht, zeigt die Rechtsentwicklung bei Leistungen aus Kapitallebensversicherungen: Im Rahmen der Beratungen des AltEinkG hatte der Finanzausschuss zunächst vorgesehen, für Einkünfte aus Kapitallebensversicherungen, die aufgrund der seinerzeit vorgenommenen Neuregelung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG künftig steuerpflichtig sein sollten, die Progressionswirkung durch Schaffung eines § 34 Abs. 2 Nr. 6 EStG abzumildern32. Durch den Vermittlungsausschuss wurde diesem Anliegen indes dadurch –weitergehend– Rechnung getragen, dass anstelle einer Regelung in § 34 EStG unter bestimmten Voraussetzungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG lediglich die Hälfte des Unterschiedsbetrags zwischen der Versicherungsleistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge anzusetzen ist33.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. Oktober 2013 – X R 3/12

  1. BVerfG, Urteil vom 20.03.2002 – 2 BvR 794/95, BVerfGE 105, 135, unter B.II.1.a, m.w.N.[]
  2. so BVerfG, Beschluss vom 17.05.1960 – 2 BvL 11/59, 11/60, BVerfGE 11, 126, unter B.I.1., m.w.N.[]
  3. so im Ergebnis z.B. BFH, Beschluss vom 25.03.2010 – X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275, unter II.2.e; Niedersächsisches FG, Urteil vom 27.03.2012 – 12 K 74/11; FG Münster, Urteil vom 16.05.2012 – 12 K 1280/08 E, EFG 2012, 1753; BMF, Schreiben in BStBl I 2010, 681, Rz 143; die h.M. in der Literatur, vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., § 22 Rz 4, 41; Fischer in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 22 Rz 38; Bauschatz in Korn, § 22 EStG Rz 94; Lüsch in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 22 Rz 88; a.A. HHR/Killat-Risthaus, § 22 EStG Rz 277; zweifelnd Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 22 Rz 151[]
  4. vgl. auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 27.03.2012 – 12 K 74/11[]
  5. so auch HHR/Killat-Risthaus, § 22 EStG Rz 277[]
  6. BT-Drs. 15/3004, 17[]
  7. BT-Drs. 15/3004, 19[]
  8. vgl. auch den Abschlussbericht der Sachverständigenkommission, BMF-Schriftenreihe Bd. 74, S. 13 ff.[]
  9. vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2010, 1275, unter II.2.e[]
  10. siehe BT-Drs. 15/2150, 40; unter Bezugnahme auf BVerfG, Urteil vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73[]
  11. vgl. BT-Drs. 15/3004, 19[]
  12. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710[]
  13. vgl. HHR/Killat-Risthaus, § 22 EStG Rz 281[]
  14. vgl. BMF, Schreiben in BStBl I 2010, 681, Rz 148[]
  15. vgl. BFH, Urteil vom 09.02.2011 – I R 47/09, BFHE 233, 109, BStBl II 2012, 601, unter III.2.b bb[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc[]
  17. vgl. dazu im Einzelnen BFH, Urteil in BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II.2.b cc[]
  18. siehe auch BVerfG, Beschluss vom 07.07.2010 – 2 BvL 14/02, 2/04, 13/05, BVerfGE 127, 1, unter III.2.c[]
  19. BFHE 228, 223, BStBl II 2011, 567, unter B.II.2.[]
  20. BFH/NV 2010, 1253, unter B.II.2.b[]
  21. BFHE 228, 326, BStBl II 2011, 579, unter B.II.2.[]
  22. BVerfG, Beschlüsse vom 07.07.2010 – 2 BvR 748, 753, 1738/05, BVerfGE 127, 61; in BVerfGE 127, 1; und 2 BvL 1/03, 57, 58/06, BVerfGE 127, 31; sowie vom 10.10.2012 – 1 BvL 6/07, BGBl I 2012, 2344[]
  23. ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. z.B. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 1, unter C.II.1.c, m.w.N.[]
  24. siehe dazu BFH, Beschluss vom 06.03.2006 – X B 5/05, BFH/NV 2006, 1091[]
  25. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 127, 1, unter C.II.2.b aa[]
  26. BVerfG, Urteil in BVerfGE 105, 73; vgl. auch BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 1253, unter B.II.2.[]
  27. vgl. R 34.4 Abs. 1 Satz 2 EStR; Sieker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34 Rz B 125; HHR/Horn, § 34 EStG Rz 60; Mellinghoff in Kirchhof, a.a.O., § 34 Rz 27; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 34 Rz 45[]
  28. ebenso HHR/Horn, § 34 Rz 62; Sieker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rz B 122[]
  29. BFH, Urteile vom 10.02.1972 – IV R 8/68, BFHE 105, 255, BStBl II 1972, 529; vom 21.03.1975 – VI R 55/73, BFHE 115, 366, BStBl II 1975, 690; vom 02.09.1992 – XI R 63/89, BFHE 171, 416, BStBl II 1993, 831; vom 28.07.1993 – XI R 74/92, BFH/NV 1994, 368; vom 14.10.2004 – VI R 46/99, BFHE 206, 573, BStBl II 2005, 289; vom 29.05.2008 – IX R 55/05, BFH/NV 2008, 1666, und vom 21.04.2009 – VIII R 65/06, BFH/NV 2009, 1973[]
  30. so auch R 34.4 Abs. 1 Satz 3 EStR; HHR/Horn, § 34 EStG Rz 67; Mellinghoff in Kirchhoff, a.a.O., § 34 Rz 28; Sieker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 34 Rz B 129[]
  31. BFH, Entscheidungen in BFH/NV 2010, 1275, und vom 14.07.2010 – X R 37/08, BFHE 230, 361, BStBl II 2011, 628[]
  32. BT-Drs. 15/2986, 25 und 15/3004, 21[]
  33. Anlage zu BT-Drucks 15/3230[]