Dar­le­hens­ver­trä­ge zwi­schen Ange­hö­ri­gen und die Pau­schal­be­steue­rung

Auf Kapi­tal­erträ­ge aus Dar­le­hens­ver­trä­gen zwi­schen ein­an­der nahe ste­hen­den Per­so­nen fin­det der Abgel­tungs­steu­er­satz des § 32d Abs 2 Nr 1 Buchst a EStG 2009 kei­ne Anwen­dung. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG 2009 ist nach Ansicht des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts ver­fas­sungs­ge­mäß.

Dar­le­hens­ver­trä­ge zwi­schen Ange­hö­ri­gen und die Pau­schal­be­steue­rung

Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des BFH ist bei Auf­wen­dun­gen auf­grund eines Ver­tra­ges zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen von einer Ver­an­las­sung durch die Ein­kunfts­er­zie­lung grund­sätz­lich nur aus­zu­ge­hen, wenn die Ver­ein­ba­rung in der gesetz­lich vor­ge­schrie­be­nen Form zustan­de gekom­men ist und sowohl die inhalt­li­che Gestal­tung als auch die tat­säch­li­che Durch­füh­rung des Ver­ein­bar­ten dem zwi­schen Frem­den Übli­chen ent­spre­chen. Wegen des feh­len­den Inter­es­sen­ge­gen­sat­zes bei nahen Ange­hö­ri­gen kann nur die­se, auf äußer­lich erkenn­ba­re Beweis­an­zei­chen gestütz­te Beur­tei­lung sicher­stel­len, dass die Ver­trags­be­zie­hun­gen tat­säch­lich im Bereich der Ein­kunfts­er­zie­lung und nicht im pri­va­ten Bereich (§ 12 EStG) wur­zeln [1]. Ob im Ein­zel­fall ein Ver­trag zwi­schen Ange­hö­ri­gen dem Fremd­ver­gleich stand­hält, rich­tet sich nach der Gesamt­heit der objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten [2]. Dabei kann ein­zel­nen Beweis­an­zei­chen ein unter­schied­li­ches Gewicht bei­gemes­sen wer­den; seit den Kam­mer­be­schlüs­sen des BVerfG zum sog. Oder­Kon­to von Ehe­gat­ten [3] ist in der Recht­spre­chung des BFH wie­der­holt zum Aus­druck gebracht wor­den, dass nicht jede gering­fü­gi­ge Abwei­chung vom Übli­chen ohne wei­te­res die steu­er­li­che Aner­ken­nung des Ver­trags­ver­hält­nis­ses aus­schließt [4]. Viel­mehr sind die ein­zel­nen Kri­te­ri­en des Fremd­ver­gleichs im Rah­men der gebo­te­nen Gesamt­bild­be­trach­tung unter dem Gesichts­punkt zu wür­di­gen, ob sie den Rück­schluss auf eine nicht ernst­li­che Ver­ein­ba­rung zulas­sen [5].

Bei einem ver­zins­li­chen Dar­le­hen ist die Fremd­üb­lich­keit ins­be­son­de­re anhand der Ver­ein­ba­rung über die Lauf­zeit und Rück­zahl­bar­keit, der regel­mä­ßi­gen Ent­rich­tung der geschul­de­ten Zin­sen sowie der Dar­le­hens­be­si­che­rung zu über­prü­fen [6]. Bei Anschaf­fungs­dar­le­hen, die nach ihrem Anlass wie von einem Frem­den gewährt wer­den, steht die feh­len­de Besi­che­rung der Aner­ken­nung der ver­trags­ge­mäß geleis­te­ten Zin­sen als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten dann nicht ent­ge­gen, wenn das Rechts­ge­schäft von voll­jäh­ri­gen und von­ein­an­der wirt­schaft­lich unab­hän­gi­gen Ange­hö­ri­gen geschlos­sen wur­de [7].

Wer­den die­se Grund­sät­ze auf den Streit­fall über­tra­gen, sind die von den Klä­gern ver­ein­nahm­ten Zin­sen bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen zu berück­sich­ti­gen. Dabei ver­kennt das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt nicht, dass die inhalt­li­che Gestal­tung nicht in allen Punk­ten dem zwi­schen Frem­den Übli­chen ent­spricht. Dies gilt z. B. für die feh­len­de Besi­che­rung und für die feh­len­de Ver­ein­ba­rung über Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gun­gen. Die gebo­te­ne Gesamt­bild­be­trach­tung führt jedoch dazu, dass die Zins­er­trä­ge nicht dem pri­va­ten Bereich, son­dern den steu­er­lich rele­van­ten Ein­künf­ten zuzu­ord­nen sind. Denn es besteht kein Zwei­fel dar­an, dass die schrift­lich fixier­ten Ver­ein­ba­run­gen tat­säch­lich gewollt waren und auch abre­de­ge­mäß durch­ge­führt wor­den sind. Die an den Ver­trä­gen betei­lig­ten Par­tei­en waren bei Ver­trags­schluss voll­jäh­rig und wirt­schaft­lich von­ein­an­der unab­hän­gig, sie ver­füg­ten über Kennt­nis­se des Immo­bi­li­en­mark­tes (…) Die Dar­le­hens­neh­mer ver­folg­ten mit der Kre­dit­auf­nah­me den Zweck, (wei­te­re) Immo­bi­li­en zur Erzie­lung von Ver­mie­tungs­ein­künf­ten anzu­schaf­fen, und die Klä­ger als Dar­le­hens­ge­ber woll­ten S bzw. E 1 und E 2 dabei behilf­lich sein. Es han­del­te sich dage­gen nicht um ver­schlei­er­te Schen­kun­gen oder um einen Miss­brauch von steu­er­li­chen Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten [8]. Nach dem ohne wei­te­res nach­voll­zieh­ba­ren Vor­brin­gen der Klä­ger dien­te die Dar­le­hens­auf­nah­me dazu, Zins­zah­lun­gen an Drit­te (z. B. Ban­ken) zu ver­mei­den. Im Lich­te der Gesamt­heit der objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten kön­nen die – frag­los vor­han­de­nen – Abwei­chun­gen vom Übli­chen im Streit­fall nicht dazu füh­ren, die Zins­er­trä­ge der Klä­ger als nicht­steu­er­ba­re Bezü­ge zu behan­deln. Viel­mehr sind die Erträ­ge in Über­ein­stim­mung mit der von den Betei­lig­ten ver­tre­te­nen Auf­fas­sung bei den Zins­ein­künf­ten nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu berück­sich­ti­gen.

Zu Recht hat das Finanz­amt die Zins­er­trä­ge nicht mit dem Abgel­tungs­steu­er­satz, son­dern mit dem tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er­satz besteu­ert. Der Abgel­tungs­steu­er­satz fin­det nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung auf Zins­ein­nah­men aus Ange­hö­ri­gen­ver­trä­gen kei­ne Anwen­dung, und ent­ge­gen der Ansicht der Klä­ger ist die­se Aus­nah­me­re­ge­lung ver­fas­sungs­ge­mäß und damit auf die in Rede ste­hen­den Zins­er­trä­ge anwend­bar.

Der Gesetz­ge­ber hat durch das Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­setz 2008 u. a. die Besteue­rung der Kapi­tal­erträ­ge refor­miert, indem er die sog. Abgel­tungs­steu­er ein­ge­führt hat. Die­se wird ab 1.01.2009 pau­schal in Höhe von 25 v. H. der Kapi­tal­erträ­ge zuzüg­lich Soli­da­ri­täts­zu­schlag und Kir­chen­steu­er mit abgel­ten­der Wir­kung erho­ben (§ 32d Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Steu­er soll – soweit mög­lich – bereits an der Quel­le durch den Schuld­ner der Erträ­ge oder die inlän­di­sche aus­zah­len­de Stel­le (in der Regel ein Kre­dit­in­sti­tut) ein­be­hal­ten und anonym abge­führt wer­den. Die Ände­run­gen betref­fen Kapi­tal­erträ­ge sowohl im Pri­vat- als auch im Betriebs­ver­mö­gen von Per­so­nen­un­ter­neh­men. Das sog. Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren ent­fällt. Dem Steu­er­pflich­ti­gen bleibt aber die Mög­lich­keit, auch Kapi­tal­erträ­ge, die der Kapi­tal­ertrag­steu­er unter­wor­fen waren, in der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung anzu­ge­ben, um eine über den Kapi­tal­ertrag­steu­er­ab­zug erfolg­te zu hohe Besteue­rung zu berich­ti­gen. Dies kommt ins­be­son­de­re dann in Betracht, wenn aus­gleich­ba­re Ver­lus­te oder anre­chen­ba­re aus­län­di­sche Steu­ern nicht hin­rei­chend berück­sich­tigt wur­den (§ 32d Abs. 1 Satz 2 EStG). Steu­er­pflich­ti­ge, deren indi­vi­du­el­ler Steu­er­satz unter 25 v. H. liegt, haben die Mög­lich­keit, im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung den für sie güns­ti­ge­ren indi­vi­du­el­len Ein­kom­men­steu­er­satz zur Anwen­dung kom­men zu las­sen (§ 32d Abs. 6 EStG). Auch in die­sen Fäl­len bleibt es bei der Ermitt­lung der Ein­künf­te aus Kapi­tal­ver­mö­gen, wie sie im Rah­men der Abgel­tungs­steu­er vor­ge­se­hen ist, so dass ins­be­son­de­re auch hier ein Wer­bungs­kos­ten­ab­zug nicht mög­lich ist [9].

§ 32d Abs. 2 EStG ord­net an, dass der Abgel­tungs­steu­er­satz auf eini­ge Kon­stel­la­tio­nen kei­ne Anwen­dung fin­det. Hier­zu gehö­ren nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung Kapi­tal­erträ­ge i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 4 und 7 EStG, wenn Gläu­bi­ger und Schuld­ner ein­an­der nahe ste­hen­de Per­so­nen sind.

Der Begriff der nahe ste­hen­den Per­son ist gesetz­lich nicht defi­niert. Nach der Begrün­dung des von den Frak­tio­nen der CDU/​CSU und SPD am 27.03.2007 vor­ge­leg­ten Ent­wurfs eines Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 soll ein Nähe­ver­hält­nis i. S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG(E) vor­lie­gen, wenn die Per­son auf den Steu­er­pflich­ti­gen einen beherr­schen­den Ein­fluss aus­üben kann oder umge­kehrt der Steu­er­pflich­ti­ge auf die­se Per­son einen beherr­schen­den Ein­fluss aus­üben kann oder eine drit­te Per­son auf bei­de einen beherr­schen­den Ein­fluss aus­üben kann oder die Per­son oder der Steu­er­pflich­ti­ge imstan­de ist, bei der Ver­ein­ba­rung der Bedin­gun­gen einer Geschäfts­be­zie­hung auf den Steu­er­pflich­ti­gen oder die nahe ste­hen­de Per­son einen außer­halb die­ser Geschäfts­be­zie­hung begrün­de­ten Ein­fluss aus­zu­üben oder wenn einer von ihnen ein eige­nes wirt­schaft­li­ches Inter­es­se an der Erzie­lung der Ein­künf­te des ande­ren hat [10]. Die Finanz­ver­wal­tung hat die­se – an die Begriffs­bil­dung des § 1 Abs. 2 AStG ange­lehn­te – Defi­ni­ti­on im Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen (BMF) vom 22.12.2009 [11] über­nom­men. Ergän­zend heißt es dort, dass ein Nähe­ver­hält­nis in die­sem Sin­ne vor­liegt, wenn Gläu­bi­ger und Schuld­ner der Kapi­tal­erträ­ge Ange­hö­ri­ge i. S. des § 15 AO sind oder wenn – außer­halb von Ange­hö­ri­gen­ver­hält­nis­sen – die Ver­trags­be­zie­hun­gen einem Fremd­ver­gleich nicht stand­hal­ten [12]. In der Lite­ra­tur wird dem­ge­gen­über die Auf­fas­sung ver­tre­ten, dass der Ange­hö­ri­gen­be­griff des § 15 AO, der z. B. auch Ver­lob­te, Nef­fen und Nich­ten umfas­se, nicht zwangs­läu­fig mit dem Begriff der nahe ste­hen­den Per­so­nen i. S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG deckungs­gleich sei. Nicht in jedem Fall sei ein Ange­hö­ri­ger eine nahe ste­hen­de Per­son. Da § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG den aus dem Bereich des AStG stam­men­den Begriff „nahe ste­hen­de Per­so­nen“ benut­ze, sei zur Begriffs­be­stim­mung auf § 1 Abs. 2 AStG, nicht aber ab § 15 AO abzu­stel­len [13].

Die Anwend­bar­keit des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG wird durch das BMF, Schrei­ben in BStBl I 2010, 94, Rz. 134 wei­ter ein­ge­schränkt. Hier­nach fin­den die Bestim­mun­gen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung nur Anwen­dung, wenn der Dar­le­hens­neh­mer eine natür­li­che Per­son ist, die Ein­künf­te aus Land- und Forst­wirt­schaft, Gewer­be­be­trieb, selb­stän­di­ger Arbeit und Ver­mie­tung und Ver­pach­tung oder Ein­künf­te i. S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb EStG und § 22 Nr. 3 EStG erzielt und sie die Dar­le­hens­zin­sen als Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten gel­tend machen kann oder der Dar­le­hens­neh­mer eine Per­so­nen­ge­sell­schaft ist, bei der hin­sicht­lich der Erträ­ge aus der Dar­le­hens­ge­wäh­rung § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG kei­ne Anwen­dung fin­det.

Die tat­be­stand­li­chen Merk­ma­le des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung wer­den im Streit­fall erfüllt. Hier­über besteht auch zwi­schen den Betei­lig­ten Einig­keit. Die Zins­ein­nah­men, die den Klä­gern auf­grund der in den Jah­ren 2007 und 2008 geschlos­se­nen Dar­le­hens­ver­trä­ge im Streit­jahr zuge­flos­sen sind, gehö­ren zu den Kapi­tal­erträ­gen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Die Klä­ger als Dar­le­hens­ge­ber und Gläu­bi­ger auf der einen Sei­te sowie deren Sohn und die bei­den Enkel als Dar­le­hens­neh­mer und Schuld­ner auf der ande­ren Sei­te sind ein­an­der nahe ste­hen­de Per­so­nen i. S. des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG, und zwar auch dann, wenn man nicht auf den Ange­hö­ri­gen­be­griff des § 15 AO abhebt, son­dern der von Tei­len der Lite­ra­tur ver­tre­te­nen ein­engen­den Auf­fas­sung folgt. Aus den Ver­ein­ba­run­gen, die in den Dar­le­hens­ver­trä­gen getrof­fen wor­den sind, geht her­vor, dass es an dem bei Ver­trä­gen zwi­schen frem­den Drit­ten übli­chen Inter­es­sen­ge­gen­satz fehlt. Der Ver­zicht auf Kre­dit­si­cher­hei­ten und auf Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gun­gen zei­gen, dass es den Klä­gern bei der Dar­le­hens­ge­wäh­rung nicht nur dar­um geht, die Rück­zah­lung der Dar­le­hens­be­trä­ge zu sichern und Zin­sen min­des­tens zum fest­ge­schrie­be­nen Zins­satz zu ver­ein­nah­men. Viel­mehr wol­len sie ihren Sohn und ihre bei­den Enkel erkenn­bar unter Hint­an­stel­lung eige­ner wirt­schaft­li­cher Inter­es­sen und Risi­ken auch dabei unter­stüt­zen, Miet­wohn­grund­stü­cke anzu­schaf­fen und hier­aus eige­ne Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu erwirt­schaf­ten (vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 3 AStG). Auch die ein­schrän­ken­den Vor­aus­set­zun­gen, die die Finanz­ver­wal­tung im BMF, Schrei­ben in BStBl I 2010, 94, Rz. 134 auf­ge­stellt hat, wer­den erfüllt. Denn die Dar­le­hens­neh­mer sind vor­lie­gend natür­li­che Per­so­nen, die Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erzie­len. Die Dar­le­hens­zin­sen kön­nen sie als Wer­bungs­kos­ten gel­tend machen.

Ent­ge­gen der von den Klä­gern ver­tre­te­nen Auf­fas­sung ist § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung nicht wegen eines Ver­sto­ßes gegen Art. 6 Abs. 1 GG oder Art. 3 Abs. 1 GG ver­fas­sungs­wid­rig. Selbst wenn man – wie die Klä­ger – die Auf­fas­sung ver­trä­te, dass der bei wort­ge­treu­er Aus­le­gung weit gefass­te Aus­nah­me­tat­be­stand mit die­sen Grund­rech­ten unver­ein­bar ist, ist es mög­lich, in Über­ein­stim­mung mit der von der Finanz­ver­wal­tung im BMF, Schrei­ben in BStBl I 2010, 94, Rz. 134 ver­tre­te­nen Ansicht die Anwend­bar­keit des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG von wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig zu machen und im Wege der ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung so zu zwei­fels­frei ver­fas­sungs­mä­ßi­gen Ergeb­nis­sen zu gelan­gen. Es besteht dem­nach kein Anlass, nach Art. 100 Abs. 1 GG das Ver­fah­ren aus­zu­set­zen und eine Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ein­zu­ho­len.

Art. 6 Abs. 1 GG, der Ehe und Fami­lie unter den beson­de­ren Schutz der staat­li­chen Ord­nung stellt, ent­hält einen beson­de­ren Gleich­heits­satz. Er ver­bie­tet, Ehe und Fami­lie gegen­über ande­ren Lebens- und Erzie­hungs­ge­mein­schaf­ten schlech­ter zu stel­len (Dis­kri­mi­nie­rungs­ver­bot) [14]. Der Fami­li­en­be­griff knüpft wie der Ehe­be­griff an das bür­ger­lich­recht­li­che Insti­tut der Fami­lie an. Fami­lie ist die umfas­sen­de Gemein­schaft zwi­schen Eltern und Kin­dern [15], wobei es auf Min­der- oder Voll­jäh­rig­keit nicht ankommt [16]. Es besteht kein ver­fas­sungs­recht­li­cher Grund, die Fami­lie auf die Klein­fa­mi­lie im Gegen­satz zur Groß­fa­mi­lie zu beschrän­ken [17]. Das BVerfG misst Art. 6 Abs. 1 GG abge­stuf­te Schutz­wir­kun­gen zu, je nach­dem ob es sich um eine Lebens- und Erzie­hungs­ge­mein­schaft, Haus­ge­mein­schaft oder blo­ße Begeg­nungs­ge­mein­schaft han­delt [18].

Art. 6 Abs. 1 GG unter­sagt ins­be­son­de­re eine Benach­tei­li­gung von Ehe­gat­ten gegen­über Ledi­gen. Die ehe­li­che Lebens- und Wirt­schafts­ge­mein­schaft kann zwar zum Anknüp­fungs­punkt wirt­schaft­li­cher Rechts­fol­gen genom­men wer­den. Ins­be­son­de­re darf der Gesetz­ge­ber Ver­hei­ra­te­te steu­er­lich anders behan­deln als Ledi­ge. Jedoch müs­sen sich für eine Dif­fe­ren­zie­rung zu Las­ten Ver­hei­ra­te­ter aus der Natur des gere­gel­ten Lebens­ver­hält­nis­ses oder aus den finanz­ver­fas­sungs­recht­li­chen Vor­ga­ben für eine bestimm­te Steu­er­art ein­leuch­ten­de Sach­grün­de erge­ben. Die Berück­sich­ti­gung der durch die ehe­li­che Lebens- und Wirt­schafts­ge­mein­schaft gekenn­zeich­ne­ten beson­de­ren Lage der Ehe­gat­ten darf gera­de bei der kon­kre­ten Maß­nah­me die Ehe nicht dis­kri­mi­nie­ren [19].

Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat mehr­fach ent­schie­den, dass die stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, nach der Dienst- oder sons­ti­ge Ver­trags­ver­hält­nis­se zwi­schen Ehe­gat­ten steu­er­recht­lich nur anzu­er­ken­nen sind, wenn sie ein­deu­tig und ernst­lich ver­ein­bart sind und ent­spre­chend die­ser Ver­ein­ba­rung auch tat­säch­lich durch­ge­führt wer­den, ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den ist. Nach Ansicht des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts trägt die BFH-Recht­spre­chung den inner­halb eines Fami­li­en­ver­bun­des typi­scher­wei­se feh­len­den Inter­es­sen­ge­gen­sät­zen und der dar­aus resul­tie­ren­den Gefahr des steu­er­recht­li­chen Miss­brauchs zivil­recht­li­cher Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten durch Ehe­gat­ten Rech­nung. Dem Gesetz­ge­ber ist es gestat­tet, einem Miss­brauch der Ver­trags­ge­stal­tung zwi­schen Ehe­gat­ten ent­ge­gen­zu­wir­ken; der Gesetz­ge­ber hat daher z. B. die Mög­lich­keit, an den Beweis des Abschlus­ses und der Ernst­lich­keit der Ver­trä­ge zwi­schen Ehe­gat­ten stren­ge Anfor­de­run­gen zu stel­len. Dies gilt nicht nur für vom Gesetz­ge­ber zu nor­mie­ren­de Tat­be­stän­de, son­dern auch für ihre Aus­le­gung und Anwen­dung durch die Recht­spre­chung [20].

Nach die­sen Grund­sät­zen, die nicht nur auf Ver­trags­be­zie­hun­gen zwi­schen Ehe­gat­ten, son­dern auch auf Ver­trä­ge zwi­schen Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen anzu­wen­den sind, ist § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung nicht zu bean­stan­den. Dabei ver­kennt das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt nicht, dass die Klä­ger zusam­men mit ihren voll­jäh­ri­gen Abkömm­lin­gen eine Begeg­nungs­ge­mein­schaft bil­den und des­halb im per­sön­li­chen Schutz­be­reich des Art. 6 Abs. 1 GG betrof­fen sind. Denn die Dar­le­hens­zin­sen, die sie im Streit­jahr auf­grund der mit ihrem Sohn und ihren Enkeln geschlos­se­nen Dar­le­hens­ver­trä­ge ver­ein­nahmt haben, wer­den mit einem höhe­ren Steu­er­satz besteu­ert, als es bei Dar­le­hens­ge­wäh­run­gen an Drit­te der Fall wäre.

§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung dis­kri­mi­niert nicht gezielt Ehe­leu­te oder Fami­li­en­an­ge­hö­ri­ge, son­dern nimmt alle Zins­er­trä­ge von der Anwend­bar­keit des Abgel­tungs­steu­er­sat­zes aus, die aus Ver­trä­gen her­rüh­ren, an denen als Gläu­bi­ger und Schuld­ner nahe ste­hen­de Per­so­nen betei­ligt sind. Der Steu­er­ge­setz­ge­ber ver­folgt mit der Unter­neh­men­steu­er­re­form 2008 die Haupt­zie­le, die Stand­ort­at­trak­ti­vi­tät zu erhö­hen und das deut­sche Steu­er­sub­strat lang­fris­tig zu sichern [21]. Zur Errei­chung die­ser Zie­le hat der Gesetz­ge­ber für Kapi­tal­erträ­ge den abgel­ten­den Steu­er­ta­rif geschaf­fen (§ 32d Abs. 1 EStG). Der Abgel­tungs­steu­er­satz soll dazu bei­tra­gen, die Attrak­ti­vi­tät und die Wett­be­werbs­fä­hig­keit des deut­schen Finanz­plat­zes zu ver­bes­sern, um den Kapi­tal­ab­fluss ins Aus­land zu brem­sen [22]. Umge­kehrt haben die dama­li­gen Mehr­heits­frak­tio­nen als Ent­wurfs­ver­fas­ser auch klar gestellt, was durch den Abgel­tungs­steu­er­satz nicht bezweckt wer­den soll. Es soll­ten kei­ne Anrei­ze dafür geschaf­fen wer­den, Eigen­ka­pi­tal in die pri­vi­le­giert besteu­er­te pri­va­te Anla­ge­ebe­ne zu ver­la­gern und durch Fremd­ka­pi­tal zu erset­zen. Gestal­tun­gen sei­en zu ver­hin­dern, bei denen auf­grund der Steu­er­satz­sprei­zung betrieb­li­che Gewin­ne z. B. in Form von Dar­le­hens­zin­sen abge­saugt wür­den und so die Steu­er­be­las­tung auf den Abgel­tungs­steu­er­satz redu­ziert wer­de. Unter­neh­me­ri­sche Ent­schei­dun­gen über die Finan­zie­rungs­struk­tur des Unter­neh­mens soll­ten steu­er­lich unver­zerrt blei­ben [23]. Des­halb sei­en die in § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG(E) vor­ge­se­he­nen Aus­nah­men gebo­ten. Bei den von die­ser Vor­schrift erfass­ten Fall­ge­stal­tun­gen bestehe grund­sätz­lich die Gefahr, die Steu­er­sprei­zung aus­zu­nut­zen, ohne dem Sinn und Zweck der Ein­füh­rung des abgel­ten­den Steu­er­sat­zes zu ent­spre­chen [10].

Hier­bei han­delt es sich um ein­leuch­ten­de Sach­grün­de, die es recht­fer­ti­gen, Kapi­tal­erträ­ge aus Ange­hö­ri­gen­dar­le­hen von der Anwend­bar­keit des abgel­ten­den Steu­er­sat­zes aus­zu­neh­men, auch wenn es dadurch – wie im Streit­fall – zu einer Schlech­ter­stel­lung von Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen als Dar­le­hens­gläu­bi­ger kom­men kann. Das BVerfG geht bei Ver­trä­gen zwi­schen Ehe­gat­ten oder Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen von typi­scher­wei­se feh­len­den Inter­es­sen­ge­gen­sät­zen und damit von der Gefahr miss­bräuch­li­cher Gestal­tun­gen aus, die vom Gesetz­ge­ber durch ent­spre­chen­de Vor­schrif­ten unter­bun­den wer­den kön­nen. Um eine sol­che Vor­schrift han­delt es sich bei § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG. Der Gesetz­ge­ber hat die Ent­schei­dung getrof­fen, dass die Ein­füh­rung der abgel­ten­den Steu­er auf Finan­zie­rungs­ge­stal­tun­gen mög­lichst kei­nen Ein­fluss haben soll. Umge­kehrt aus­ge­drückt, sieht der Gesetz­ge­ber einen Miss­brauch der der Stand­ort­at­trak­ti­vi­tät und Siche­rung des Steu­er­auf­kom­mens die­nen­den Vor­schrift des § 32d Abs. 1 EStG dar­in, dass Zin­sen als Auf­wen­dun­gen voll abzugs­fä­hig sind, als Ein­nah­men jedoch nur dem Abgel­tungs­steu­er­satz unter­lie­gen. Dies wäre z. B. dann der Fall, wenn ein Gewer­be­trei­ben­der, auf des­sen Ein­künf­te ein höhe­rer Steu­er­satz nach § 32a EStG als 25 v. H. anzu­wen­den ist, bei sei­ner Ehe­frau einen Kre­dit auf­nimmt und die Kre­dit­zin­sen als Betriebs­aus­ga­ben absetzt [24]. Weder die gesetz­ge­be­ri­sche Ein­schät­zung, dass sol­che Gestal­tun­gen man­gels Inter­es­sen­ge­gen­sat­zes vor allem von ein­an­der nahe ste­hen­den Per­so­nen gewählt wer­den, noch der Aus­nah­me­tat­be­stand des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung, der den vom Gesetz­ge­ber befürch­te­ten Miss­brauch ver­hin­dern soll, begrün­det eine ver­fas­sungs­recht­lich unge­recht­fer­tig­te Schlech­ter­stel­lung von Ehe und Fami­lie.

Ein ande­res ergibt sich auch nicht aus dem von den Klä­gern zitier­ten BFH, Urteil in BFHE 219, 32, BStBl II 2008, 502. Zwar ist es auch Ange­hö­ri­gen unbe­nom­men, ihre Rechts­ver­hält­nis­se unter­ein­an­der steu­er­lich mög­lichst güns­tig zu gestal­ten. Mit § 32d Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG will der Gesetz­ge­ber jedoch in ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­ger Wei­se bestimm­te steu­er­po­li­tisch uner­wünsch­te Gestal­tun­gen von vorn­her­ein aus­schlie­ßen.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebie­tet dem Gesetz­ge­ber, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Er gilt für unglei­che Belas­tun­gen wie auch für unglei­che Begüns­ti­gun­gen. Aus dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz erge­ben sich je nach Rege­lungs­ge­gen­stand und Dif­fe­ren­zie­rungs­merk­ma­len unter­schied­li­che Gren­zen für den Gesetz­ge­ber, die vom blo­ßen Will­kür­ver­bot bis zu einer stren­gen Bin­dung an Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­er­for­der­nis­se rei­chen. Für die Anfor­de­run­gen an Recht­fer­ti­gungs­grün­de für gesetz­li­che Dif­fe­ren­zie­run­gen kommt es wesent­lich dar­auf an, in wel­chem Maß sich die Ungleich­be­hand­lung von Per­so­nen oder Sach­ver­hal­ten auf die Aus­übung grund­recht­lich geschütz­ter Frei­hei­ten aus­wir­ken kann. Genaue­re Maß­stä­be und Kri­te­ri­en dafür, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen der Gesetz­ge­ber den Gleich­heits­satz ver­letzt, las­sen sich nicht abs­trakt und all­ge­mein, son­dern nur in Bezug auf die jeweils betrof­fe­nen unter­schied­li­chen Sach- und Rege­lungs­be­rei­che bestim­men [25].

Im Bereich des Steu­er­rechts hat der Gesetz­ge­ber bei der Aus­wahl des Steu­er­ge­gen­stan­des und bei der Bestim­mung des Steu­er­sat­zes einen weit­rei­chen­den Ent­schei­dungs­spiel­raum. Die grund­sätz­li­che Frei­heit des Gesetz­ge­bers, die­je­ni­gen Sach­ver­hal­te zu bestim­men, an die das Gesetz die­sel­ben Rechts­fol­gen knüpft und die es so als recht­lich gleich qua­li­fi­ziert, wird hier, ins­be­son­de­re im Bereich des Ein­kom­men­steu­er­rechts, vor allem durch zwei eng mit­ein­an­der ver­bun­de­ne Leit­li­ni­en begrenzt: durch das Gebot der Aus­rich­tung der Steu­er­last am Prin­zip der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit und durch das Gebot der Fol­ge­rich­tig­keit. Danach muss im Inter­es­se ver­fas­sungs­recht­lich gebo­te­ner steu­er­li­cher Las­ten­gleich­heit dar­auf abge­zielt wer­den, Steu­er­pflich­ti­ge bei glei­cher Leis­tungs­fä­hig­keit auch gleich hoch zu besteu­ern (hori­zon­ta­le Steu­er­ge­rech­tig­keit), wäh­rend (in ver­ti­ka­ler Rich­tung) die Besteue­rung höhe­rer Ein­kom­men im Ver­gleich mit der Steu­er­be­las­tung nied­ri­ge­rer Ein­kom­men ange­mes­sen sein muss. Bei der Aus­ge­stal­tung des steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­tat­be­stands muss die ein­mal getrof­fe­ne Belas­tungs­ent­schei­dung fol­ge­rich­tig im Sin­ne der Belas­tungs­gleich­heit umge­setzt wer­den. Aus­nah­men von einer sol­chen fol­ge­rich­ti­gen Umset­zung bedür­fen eines beson­de­ren sach­li­chen Grun­des [26].

Bei der Ein­kom­men­steu­er liegt die kon­kre­te Aus­ge­stal­tung eines für alle Ein­künf­te gel­ten­den Tarifs grund­sätz­lich im Ent­schei­dungs­spiel­raum des Gesetz­ge­bers, soweit auch im obe­ren Bereich den Steu­er­pflich­ti­gen nach Abzug der Steu­er­be­las­tung ein – abso­lut und im Ver­gleich zu ande­ren Ein­kom­mens­grup­pen betrach­tet – hohes, frei ver­füg­ba­res Ein­kom­men bleibt, das die Pri­vat­nüt­zig­keit des Ein­kom­mens sicht­bar macht. Wählt der Gesetz­ge­ber für ver­schie­de­ne Arten von Ein­künf­ten unter­schied­li­che Tarif­ver­läu­fe, obwohl die Ein­künf­te nach der gesetz­ge­be­ri­schen Aus­gangs­ent­schei­dung die glei­che Leis­tungs­fä­hig­keit reprä­sen­tie­ren (sog. Sche­du­len­be­steue­rung), muss die­se Ungleich­be­hand­lung beson­de­ren Recht­fer­ti­gungs­an­for­de­run­gen genü­gen. Allein die sys­te­ma­ti­sche Unter­schei­dung zwi­schen ver­schie­de­nen Ein­kunfts­ar­ten reicht dafür nicht. Viel­mehr gel­ten für Son­der­ta­ri­fe kei­ne gerin­ge­ren Recht­fer­ti­gungs­an­for­de­run­gen als für Durch­bre­chun­gen des objek­ti­ven Net­to­prin­zips, die durch beson­de­re sach­li­che Grün­de gerecht­fer­tigt wer­den müs­sen. Im Hin­blick auf die Belas­tungs­gleich­heit macht es kei­nen Unter­schied, ob Ein­künf­te, die die glei­che Leis­tungs­fä­hig­keit reprä­sen­tie­ren, in unter­schied­li­cher Höhe in die Bemes­sungs­grund­la­ge ein­flie­ßen oder ob sie einem unter­schied­li­chen Tarif unter­wor­fen wer­den [27].

Im Übri­gen ist der Steu­er­ge­setz­ge­ber grund­sätz­lich nicht gehin­dert, nicht­fis­ka­li­sche För­de­rungs- und Len­kungs­zie­le aus Grün­den des Gemein­wohls zu ver­fol­gen. Dann aber muss der För­de­rungs- und Len­kungs­zweck von einer erkenn­ba­ren gesetz­ge­be­ri­schen Ent­schei­dung getra­gen und gleich­heits­ge­recht aus­ge­stal­tet sein. Dabei ist dem Gesetz­ge­ber hin­sicht­lich der wirt­schafts­po­li­ti­schen Dia­gno­se und Pro­gno­se sowie bei der Wahl sach­ge­rech­ter Mit­tel, ins­be­son­de­re auch bei der Ant­wort auf die Fra­ge, wie der Kreis der Begüns­tig­ten sach­ge­recht abzu­gren­zen ist, ein wei­ter Beur­tei­lungs- und Gestal­tungs­spiel­raum ein­zu­räu­men; das gilt für direk­te und auch für indi­rek­te (steu­er­li­che) Sub­ven­tio­nen [28].

Unab­hän­gig davon, ob mit einer Steu­er­norm allein Fis­kalzwe­cke oder auch För­de­rungs- und Len­kungs­zie­le ver­folgt wer­den, ist die Befug­nis des Gesetz­ge­bers zur Ver­ein­fa­chung und Typi­sie­rung zu beach­ten: Jede gesetz­li­che Rege­lung muss ver­all­ge­mei­nern. Bei der Ord­nung von Mas­sen­er­schei­nun­gen ist der Gesetz­ge­ber berech­tigt, die Viel­zahl der Ein­zel­fäl­le in dem Gesamt­bild zu erfas­sen, das nach den ihm vor­lie­gen­den Erfah­run­gen die rege­lungs­be­dürf­ti­gen Sach­ver­hal­te zutref­fend wie­der­gibt. Auf die­ser Grund­la­ge darf er grund­sätz­lich gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen tref­fen, ohne wegen der damit unver­meid­lich ver­bun­de­nen Här­ten gegen den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz zu ver­sto­ßen. Er darf jedoch für eine gesetz­li­che Typi­sie­rung kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss rea­li­täts­ge­recht den typi­schen Fall als Maß­stab zu Grun­de legen [29].

Von die­sen Maß­stä­ben aus­ge­hend, ist ein Ver­stoß der Aus­nah­me­re­ge­lung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung gegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht fest­zu­stel­len. Anhalts­punk­te für ver­fas­sungs­wid­ri­ge Ungleich­be­hand­lun­gen lie­gen nicht vor. Der Gesetz­ge­ber hat will­kürfrei inner­halb des ihm zuste­hen­den Rege­lungs­spiel­raums ent­schie­den, dass Zins­er­trä­ge aus Dar­le­hens­ver­trä­gen, die zwi­schen ein­an­der nahe ste­hen­den Per­so­nen abge­schlos­sen wer­den, nicht dem Abgel­tungs­steu­er­satz, son­dern der tarif­li­chen Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen.

Die mit der Unter­neh­men­steu­er­re­form 2008 ver­folg­ten Zie­le sind ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu miss­bil­li­gen. Wäh­rend der Siche­rung des Steu­er­auf­kom­mens fis­ka­li­sche Erwä­gun­gen zugrun­de lie­gen, han­delt es sich bei der Erhö­hung der Stand­ort­at­trak­ti­vi­tät vor allem um ein dem Gemein­wohl die­nen­des Len­kungs­ziel. Nicht zu bean­stan­den ist auch der gesetz­ge­be­ri­sche Wil­le, Finan­zie­rungs­ent­schei­dun­gen durch den Abgel­tungs­steu­er­satz steu­er­lich nicht zu „ver­zer­ren“. Zur Errei­chung sei­ner Zie­le durf­te der Gesetz­ge­ber den Kreis der Begüns­ti­gen nach sach­ge­rech­ten Kri­te­ri­en bestim­men und dabei die Pro­gno­se auf­stel­len, in wel­chen Fäl­len sei­ne Zie­le nicht erreicht wür­den. Zur Siche­rung des Steu­er­sub­strats und zur Ver­hin­de­rung des Kapi­tal­ab­flus­ses tra­gen u. a. sol­che ver­trag­li­chen Gestal­tun­gen nicht bei, die dazu füh­ren wür­den, dass auf Sei­ten des Gläu­bi­gers Kapi­tal­erträ­ge nur zu 25 v. H. besteu­ert wer­den und die ent­spre­chen­den Auf­wen­dun­gen auf Sei­ten des Schuld­ners als in vol­lem Umfang abzieh­ba­re Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten behan­delt wer­den. Der Gesetz­ge­ber durf­te davon aus­ge­hen, dass typi­scher­wei­se ein­an­der nahe ste­hen­de Per­so­nen vor allem auf Steu­er­erspar­nis aus­ge­rich­te­te Gestal­tun­gen ver­ein­ba­ren. Ande­re Erwä­gun­gen spie­len in die­sen Fäl­len bei der Ver­trags­ge­stal­tung regel­mä­ßig nur eine unter­ge­ord­ne­te Rol­le, weil es an gegen­läu­fi­gen wirt­schaft­li­chen Inter­es­sen fehlt. Zu sol­chen Gestal­tun­gen, die nur auf der Grund­la­ge eines beson­de­ren Ver­trau­ens­ver­hält­nis­ses mög­lich sind, zäh­len etwa – wie im Streit­fall – Dar­le­hens­ge­wäh­run­gen ohne Ver­ein­ba­run­gen über Vor­fäl­lig­keits­ent­schä­di­gun­gen oder Kre­dit­si­cher­hei­ten.

Dass der Gesetz­ge­ber die Ver­feh­lung des Norm­zwecks bei ver­trag­li­chen Gestal­tun­gen zwi­schen ein­an­der nahe ste­hen­den Per­so­nen befürch­tet, ist daher nach­voll­zieh­bar und stellt einen beson­de­ren sach­li­chen Grund dar, der die in § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG nor­mier­te Aus­nah­me vom Aus­gangs­tat­be­stand recht­fer­tigt. Dem ste­hen auch nicht die Grund­sät­ze ent­ge­gen, die das BVerfG in sei­nem von den Klä­gern in Bezug genom­me­nen Beschluss zur Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit des § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG auf­ge­stellt hat [30]. Die­se Grund­sät­ze knüp­fen an die in stän­di­ger Recht­spre­chung auf­ge­stell­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Anfor­de­run­gen für Ungleich­be­hand­lun­gen im (Ein­kom­men-)Steu­er­recht an und ver­bie­ten es dem Gesetz­ge­ber nicht, unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen Aus­nah­men von pau­scha­len Steu­er­sät­zen zu machen.

Selbst wenn man – anders als das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt aus den oben dar­ge­stell­ten Erwä­gun­gen – die Auf­fas­sung ver­tritt, der Gesetz­ge­ber habe sei­ne Befug­nis zur Ver­ein­fa­chung und Typi­sie­rung dadurch über­schrit­ten, dass er durch § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung ohne wei­te­re Ein­schrän­kung alle Kapi­tal­erträ­ge aus Ange­hö­ri­gen­ver­trä­gen von der Anwen­dung des Abgel­tungs­steu­er­sat­zes aus­nimmt, hat dies nicht die Unver­ein­bar­keit mit Art. 6 Abs. 1 GG oder Art. 3 Abs. 1 GG zur Fol­ge. Denn § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung kann jeden­falls ver­fas­sungs­kon­form so aus­ge­legt wer­den, dass die Anwend­bar­keit die­ses Aus­nah­me­tat­be­stan­des im Sin­ne des BMF, Schrei­bens in BStBl I 2010, 94, Rz. 134 ein­ge­schränkt wird. Wenn über­haupt – was das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt ver­neint – eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung gebo­ten ist, macht die­se es zwei­fels­oh­ne nicht erfor­der­lich, die Anwend­bar­keit der Norm von wei­te­ren Kri­te­ri­en, die über die im BMF, Schrei­ben genann­ten Anwen­dungs­vor­aus­set­zun­gen hin­aus­ge­hen, abhän­gig zu machen.

Die ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung einer Norm ist dann gebo­ten, wenn unter Berück­sich­ti­gung von Wort­laut, Ent­ste­hungs­ge­schich­te, Gesamt­zu­sam­men­hang und Zweck meh­re­re Deu­tun­gen mög­lich sind, von denen nicht alle, aber zumin­dest eine zu einem ver­fas­sungs­ge­mä­ßen Ergeb­nis führt. Durch den Wort­laut, die Ent­ste­hungs­ge­schich­te und den Geset­zes­zweck wer­den der ver­fas­sungs­kon­for­men Aus­le­gung Gren­zen gezo­gen. Ein Norm­ver­ständ­nis, das in Wider­spruch zu dem klar erkenn­bar geäu­ßer­ten Wil­len des Gesetz­ge­bers tre­ten wür­de, kann auch im Wege ver­fas­sungs­kon­for­mer Aus­le­gung nicht begrün­det wer­den [31] .

§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung bie­tet Raum für eine Aus­le­gung, durch die der Anwen­dungs­be­reich von den wei­te­ren, im BMF, Schrei­ben in BStBl I 2010, 94, Rz. 134 genann­ten Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig gemacht wird. Damit wird der Anwen­dungs­be­reich im Wesent­li­chen auf die­je­ni­gen Fäl­le beschränkt, die auch durch § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der Fas­sung des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2010 (JStG 2010) vom 08.12.2010 [32] vom Abgel­tungs­steu­er­satz aus­ge­nom­men sind.

Dem Wort­laut des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung las­sen sich gegen eine beschrän­ken­de Aus­le­gung kei­ne durch­grei­fen­den Beden­ken ent­neh­men. Der Anwen­dungs­be­reich des Aus­nah­me­tat­be­stan­des wird ledig­lich ein­ge­engt, nicht aber etwa ver­scho­ben. Es wer­den dadurch kei­ne wei­te­ren Kapi­tal­erträ­ge von der Anwen­dung des Abgel­tungs­steu­er­sat­zes aus­ge­nom­men.

Die Anwen­dung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in Anleh­nung an das BMF, Schrei­ben in BStBl I 2010, 94, Rz. 134 von wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig zu machen, steht im Ein­klang mit der Ent­ste­hungs­ge­schich­te sowie mit dem Sin­ne und Zweck der Rege­lung. Aus­weis­lich der Geset­zes­be­grün­dung [33] sol­len durch § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG(E) sol­che Fäl­le vom abgel­ten­den Steu­er­satz aus­ge­nom­men wer­den, in denen eine Steu­er­satz­sprei­zung (Abzug als Betriebs­aus­ga­ben bzw. Wer­bungs­kos­ten mit Wir­kung des indi­vi­du­el­len Steu­er­sat­zes, Besteue­rung der Zins­ein­nah­men mit dem Abgel­tungs­steu­er­satz) gestal­tet wer­den könn­te. Dass nur inso­weit ein Rege­lungs­be­dürf­nis besteht, hat der Gesetz­ge­ber in den Ent­wür­fen und Bera­tun­gen des JStG 2010 deut­lich gemacht. Der von der Bun­des­re­gie­rung am 23.06.2010 in den Bun­des­tag ein­ge­brach­te Ent­wurf sah zwar noch kei­ne Ände­rung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG vor [34]. Jedoch hat der Bun­des­rat in sei­ner Stel­lung­nah­me vom 09.07.2010 vor­ge­schla­gen, die Aus­nah­me­re­ge­lung auf Fäl­le zu beschrän­ken, in denen die Dar­le­hens­zin­sen Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten im Zusam­men­hang mit Ein­künf­ten i. S. des § 20 Abs. 8 EStG sind [35]. Auf die­sen Ände­rungs­an­trag des Bun­des­ra­tes ist es zurück­zu­füh­ren, dass § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG durch das JStG 2010 schließ­lich geän­dert wor­den ist. Nach der heu­ti­gen, seit dem Jahr 2011 anwend­ba­ren Fas­sung die­ser Rege­lung gilt der abgel­ten­de Steu­er­satz für Kapi­tal­erträ­ge i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG nicht, wenn Gläu­bi­ger und Schuld­ner ein­an­der nahe ste­hen­de Per­so­nen sind, soweit die den Kapi­tal­erträ­gen ent­spre­chen­den Auf­wen­dun­gen beim Schuld­ner Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten im Zusam­men­hang mit Ein­künf­ten sind, die der inlän­di­schen Besteue­rung unter­lie­gen und § 20 Abs. 9 Satz 1 zwei­ter Halb­satz EStG kei­ne Anwen­dung fin­det. Im Kern ist die Anwend­bar­keit des Aus­nah­me­tat­be­stan­des damit so beschränkt wor­den, wie es das BMF, Schrei­ben in BStBl I 2010, 94, Rz. 134 auch für die Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me 2009 und 2010 vor­ge­se­hen hat.

Die zusätz­li­chen, von der Finanz­ver­wal­tung im BMF, Schrei­ben in BStBl I 2010, 94, Rz. 134 auf­ge­stell­ten Anwen­dungs­vor­aus­set­zun­gen füh­ren dazu, dass Kapi­tal­erträ­ge nur und genau in den­je­ni­gen Fäl­len, die der Gesetz­ge­ber vom abgel­ten­den Steu­er­satz aus­neh­men woll­te, dem Steu­er­satz nach § 32a EStG unter­lie­gen. Die Umset­zung die­ses Wil­lens ist ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Auch die von der Finanz­ver­wal­tung ohne­hin vor­ge­nom­me­ne ein­engen­de Aus­le­gung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG führt im Ergeb­nis dazu, dass auf die von den Klä­gern im Streit­jahr ver­ein­nahm­ten Zin­sen der Steu­er­satz nach § 32d Abs. 1 EStG kei­ne Anwen­dung fin­det. Unge­ach­tet des­sen, dass das Nie­der­säch­si­sche Finanz­ge­richt eine ver­fas­sungs­kon­for­me Aus­le­gung des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung nicht für erfor­der­lich hält, ist jeden­falls eine wei­te­re Beschrän­kung des Anwen­dungs­be­reichs, wie von den Klä­gern gefor­dert, ist unter kei­nem (verfassungs-)rechtlichen Gesichts­punkt gebo­ten.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt 15. Senat, Urteil vom 18.06.2012, 15 K 417/​10

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 27.11.1989 – - GrS 1/​88, BFHE 158, 563, BStBl II 1990, 160, 162 f., unter C. II.01. und III.01.; BFH, Urtei­le vom 18.12.1990 – - VIII R 290/​82, BFHE 163, 423, BStBl II 1991, 391, 394; vom 09.05.1996 – - IV R 64/​93, BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642, 644; vom 09.10.2001 – - VIII R 5/​01, BFH/​NV 2002, 334[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 07.05.1996 – - IX R 69/​94, BFHE 180, 377, BStBl II 1997, 196; vom 25.01.2000 – - VIII R 50/​97, BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, und in BFH/​NV 2002/​334[]
  3. vom 07.11.1995 2 BvR 802/​90, BStBl II 1996, 34; vom 15.08.1996 2 BvR 3027/​95, DB 1996, 2470[]
  4. vgl. z. B. BFH, Urtei­le vom 13.07.1999 – - VIII R 29/​97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386, und in BFH/​NV 2002, 334[]
  5. vgl. z. B. BFH, Urtei­le vom 17.02.1998 – - IX R 30/​96, BFHE 185, 397, BStBl II 1998, 349, und in BFH/​NV 2002, 334[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393 und in BFH/​NV 2002, 334[]
  7. BFH, Urteil in BFH/​NV 2002, 334, m. w. N; BFH, Beschluss vom 30.11.2007, – - IV B 162/​06[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 16.12.1998 – - X R 139/​05, BFH/​NV 1999, 780; BFH, Beschluss vom 30.11.2007 – - IV B 162/​06[]
  9. vgl. etwa Haren­berg /​Zöller, Abgel­tungs­steu­er 2011, 3. Aufl., S. 29 ff.[]
  10. BT-Drucks 16/​4841, S. 61[][]
  11. BMF, Schrei­ben vom 22.12.2009 – - IV C 1 – S 2252/​08/​10004 2009/​0860687, BStBl I 2010, 94, Rz. 136, Satz 1[]
  12. BMF, Schrei­ben in BStBl I 2010, 94, Rz. 136, Satz 2 und 3[]
  13. vgl. Haren­berg /​Zöller, Abgel­tungs­steu­er 2011, 3. Aufl., S. 123 f., m. w. N.[]
  14. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z. B. BVerfG, Beschluss vom 11.10.2005 – 1 BvR 1232/​00, 1 BvR 2627/​03, BVerfGE 114, 316, BFH/​NV 2006, Bei­la­ge 1, 77, m. w. N.[]
  15. BVerfG, Beschluss vom 18.04.1989 – 2 BvR 1169/​84, BVerfGE 80, 81, 90[]
  16. BVerfG, Beschluss vom 05.02.1981 – 2 BvR 646/​80, BVerfGE 57, 170, 178; BVerfG, Kam­mer­be­schlussBVerfG vom 21.07.2005 – 1 BvR 817/​05, NVwZRR 2005, 826[]
  17. vgl. BVerfG, Kam­mer­be­schluss vom 18.12.2008 – 1 BvR 2604/​06, BVerfGK 14, 539; Pieroth in Jarass /​Pieroth, GG, 11. Aufl., Art. 6, Rz. 6[]
  18. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 80, 81, 90 f. und in NVwZRR 2005, 826[]
  19. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z. B. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 114, 316, BFH/​NV 2006, Bei­la­ge 1, 77, m. w. N.[]
  20. BVerfg, Kam­mer­be­schluss vom 07.11.1995 – 2 BvR 802/​90, BStBl II 1996, 34 m. w. N.; BVerfG, Urteil vom 24.01.1962 – 1 BvR 232/​60, BVerfGE 13, 318[]
  21. BT-Drucks 16/​4841, S. 1[]
  22. BT-Drucks 16/​4841, S. 1, 60[]
  23. BT-Drucks 16/​4841, S. 60[]
  24. vgl. Schmidt/​WeberGrellet, EStG, 28. Aufl., § 32d Rz. 8[]
  25. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 127, 224, Rz. 50; vom 12.05.2009 2 BvL 1/​00, BVerfGE 123, 111, BFH/​NV 2009, 1382; vom 21.06.2006 2 BvL 2/​99, BVerfGE 116, 164, BFH/​NV 2006, Bei­la­ge 4, 481; vom 08.06.2004 2 BvL 5/​00, BVerfGE 110, 412, BFH/​NV 2005, Bei­la­ge 1, 33[]
  26. vgl. BVerfG, Beschlüs­se in BVerfGE 127, 224, Rz. 51; in BVerfGE 123, 111, BFH/​NV 2009, 1382, Rz. 26; in BVerfGE 116, 164, BFH/​NV 2006, Bei­la­ge 4, 481, Rz. 70, jeweils m. w. N.[]
  27. vgl. z. B. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 116, 164, BFH/​NV 2006, Bei­la­ge 4, 481, Rz. 71, m. w. N.[]
  28. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 116, 164, BFH/​NV 2006, Bei­la­ge 4, 481, Rz. 74[]
  29. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 116, 164, BFH/​NV 2006, Bei­la­ge 4, 481, Rz. 75[]
  30. BVerfGE 127, 224[]
  31. stän­di­ge Recht­spre­chung des BVerfG, vgl. z. B. Beschlüs­se vom 11.01.2005 2 BvR 167/​02, BVerfGE 122, 164, BFH/​NV 2005, Bei­la­ge 3, 260 und vom 14.10.2008 1 BvR 2310/​06, BVerfGE 122, 39; so auch BFH, Urteil vom 31.08.2010 – - VIII R 11/​08, BFHE 230, 486, BStBl II 2011, 72[]
  32. BGBl – I 2010, 1768[]
  33. BT-Drucks. 16/​4841, S. 60[]
  34. BT-Drucks 17/​2249[]
  35. BR-Drucks 318/​10, S. 44[]