Das „OP-Zentrum“ eines Anästhesisten

Überlässt ein Anästhesist, der ein „OP-Zentrum“ betreibt, einem anderen Arzt Operationsräume nebst Ausstattung gegen Entgelt zur Durchführung von Operationen, an denen er selbst teilnimmt, ist die Raumüberlassung durch den Anästhesisten an den Operateur nicht als Heilbehandlung steuerfrei. Es kann insoweit aber eine einheitliche steuerfreie Heilbehandlungsleistung i.S. von § 4 Abs. 14 UStG des Anästhesisten gegenüber den Patienten oder ein steuerfreier mit dem Betrieb einer anderen Einrichtung eng verbundener Umsatz i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG vorliegen.

Das „OP-Zentrum“ eines Anästhesisten

Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind steuerfrei die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit (bis 19.12 2003: i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker. Diese Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG, nach der „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden“, steuerfrei sind (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. cMwStSystRL). § 4 Nr. 14 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung entsprechend dieser Bestimmung auszulegen1.

Dabei sind die in Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Steuerbefreiungen zwar eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Die Auslegung der in dieser Bestimmung verwendeten Begriffe muss aber auch mit den Zielen im Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden, und den Erfordernissen des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität entsprechen, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht2. Diese Regel einer engen Auslegung bedeutet außerdem nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiungen i.S. von Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme3. Dabei geht aus der Rechtsprechung des EuGH hervor, dass der Zweck, die Kosten von Heilbehandlungen zu senken und diese für den Einzelnen leichter zugänglich zu machen, der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG und der in Buchst. c dieses Absatzes vorgesehenen Befreiung gemeinsam ist; ferner verbietet es der Grundsatz der steuerlichen Neutralität insbesondere, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, bei der Mehrwertsteuererhebung unterschiedlich behandelt werden4.

Der Begriff der „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG umfasst Leistungen, die der Diagnose, Behandlung und, soweit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen5. Daraus folgt, dass ärztlichen Leistungen, die zu dem Zweck erbracht werden, die menschliche Gesundheit zu schützen, aufrechtzuerhalten oder wiederherzustellen, die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerbefreiung zugutekommt6.

Der BFH hat sich dieser Rechtsprechung des EuGH angeschlossen. Steuerbefreite Heilbehandlungen sind danach Tätigkeiten, die zum Zweck der Vorbeugung, Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen bei Menschen vorgenommen werden. Die befreiten Leistungen müssen der medizinischen Behandlung einer Krankheit oder einer anderen Gesundheitsstörung dienen7.

Ein Arzt kann -wie z.B. ein Laborarzt- auch gegenüber anderen Ärzten steuerfreie Heilbehandlungsleistungen erbringen. Für die Steuerfreiheit kommt es nicht auf die Person des Leistungsempfängers an, da sich die personenbezogene Voraussetzung der Steuerfreiheit auf den Leistenden bezieht, der Träger eines ärztlichen oder arztähnlichen Berufs sein muss8.

Bei der bloßen Überlassung von Praxisräumen nebst Ausstattung durch einen Arzt an andere Ärzte handelt es sich jedoch weder um eine ärztliche noch um eine arztähnliche Leistung9. Eine solche Überlassung kann zwar einer Heilbehandlung dienen, stellt aber selbst keine solche dar.

Der Begriff „ärztliche Heilbehandlung“ kann nicht auf sämtliche Leistungen, die mit der Behandlung des Patienten zusammenhängen, ausgedehnt werden. Denn die -wie dargelegt- bei der Auslegung des § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG zu berücksichtigende Bestimmung des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG enthält -im Gegensatz zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG- keine Bezugnahme auf Umsätze, die „mit ärztlichen Heilbehandlungen eng verbunden“ sind. Deshalb erfasst Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG „mit ärztlichen Heilbehandlungen eng verbundene Umsätze“ grundsätzlich nicht, weshalb dieser Zusatz für die Auslegung der Vorschrift keine Bedeutung hat10.

Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall kann aufgrund der bisherigen Feststellungen noch nicht entschieden werden, ob die streitbefangenen Leistungen der Anästhesistin nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerbefreit sind, etwa ob eine Steuerbefreiung der entgeltlichen „Überlassung“ der Operationsräume nebst Ausstattung durch die Anästhesistin unter dem Gesichtspunkt einer einheitlichen Leistung in Betracht kommt11.

Eine einheitliche Leistung liegt nicht nur dann vor, wenn eine Leistung als Hauptleistung und andere Leistungen als Nebenleistungen zu beurteilen sind, sondern auch dann, wenn zwei oder mehr Handlungen oder Einzelleistungen des Steuerpflichtigen für den Leistungsempfänger so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen untrennbaren wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung -aus der maßgeblichen Sicht eines Durchschnittsverbrauchers- wirklichkeitsfremd wäre12. Allerdings können mehrere Leistungen unter dem Gesichtspunkt von Haupt- und Nebenleistung nur dann zu einer einheitlichen Leistung „verschmolzen“ werden, wenn die Leistungen gegenüber ein und demselben Leistungsempfänger erbracht werden; Nebenleistungen Dritter oder an Dritte gibt es nicht13.

Im Streitfall ist ein Zusammenhang zwischen der Anästhesieleistung der Anästhesistin, der chirurgischen Leistung des Operateurs und somit der (gemeinschaftlichen) Nutzung der Operationsräume nicht zu verkennen.

Vor welchem vertraglichen Hintergrund die Anästhesistin dem (jeweiligen) Operateur die Räume und die Ausstattung zur Durchführung einer Operation, an der die Anästhesistin als Anästhesistin teilnahm, „überließ“, hat das Finanzgericht indes nicht festgestellt. Insbesondere fehlen Feststellungen zu den Vertragsverhältnissen zwischen der Anästhesistin sowie des Operateurs zu dem jeweiligen Patienten. Danach steht nicht fest, ob -wie die Anästhesistin vorgetragen hat- der Behandlungsvertrag zwischen ihr und dem Patienten alle Leistungen des „OP-Zentrums“ umfasste, der Operateur die Leistungen des „OP-Zentrums“ gar nicht erbringen wollte und mit dem Überlassen der Infrastruktur durch die Anästhesistin im Falle eines Kassenpatienten lediglich eine fremde Leistung abrechnete.

Das Finanzgericht wird diese Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

Nach § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG sind steuerfrei die mit dem Betrieb der Krankenhäuser, Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung … eng verbundenen Umsätze, wenn bei Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung die Leistungen unter ärztlicher Aufsicht erbracht werden und im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 vom Hundert der Leistungen den in § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG genannten Personen zugute gekommen sind. Bei diesen Personen handelt es sich um die Versicherten der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung, die Empfänger von Sozialhilfe und die Versorgungsberechtigten.

Die Steuerbefreiung beruht unionsrechtlich auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG, nach der „die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden“, steuerfrei sind (nunmehr Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL). Bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung entsprechend dieser Vorschrift14 sind „als mit dem Betrieb der Krankenhäuser, … und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung … eng verbundene(n) Umsätze“ i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG „die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze“ anzusehen.

Ob die Anästhesistin eine „andere Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung“ i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG unterhalten und entsprechende Leistungen erbracht hat, hat das Finanzgericht nicht geprüft. Die Anästhesistin hat sich darauf im Revisionsverfahren ergänzend berufen.

Die Anästhesistin sieht ihre Praxis als OP-Zentrum bzw. als Zentrum für ärztliche Heilbehandlung i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG an, für das (allein) sie -im Gegensatz zu den Operateuren- die vorgeschriebene Zulassung innehabe.

Der Begriff der „Einrichtung“ i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG ist grundsätzlich weit genug, um auch private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht zu erfassen15.

Ob die Anästhesistin als Anästhesistin mit ihrem OP-Zentrum als „Einrichtung ärztlicher Heilbehandlung“ i.S. von § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG anzuerkennen ist, hat das Finanzgericht -ausgehend von seiner Rechtsauffassung- bisher nicht festgestellt.

Da sich der mit der Krankenhaus- oder Heilbehandlung eng verbundene Umsatz entsprechend der EuGH-Rechtsprechung danach definiert, ob er zur Erreichung der damit verfolgten therapeutischen Ziele unentbehrlich ist16, trifft dieses Merkmal auf das Bereitstellen eines geeignet ausgestatteten Raumes zum Zwecke der Durchführung einer ambulanten Operation -wie im Streitfall- zu.

Ob das weitere Erfordernis der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG, dass „im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens 40 vom Hundert der betreffenden Leistungen den in Nummer 15 Buchstabe b genannten Personen zugute gekommen sind“, erfüllt ist, muss das Finanzgericht ggf. ebenfalls feststellen.

Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG legt die Voraussetzungen und Modalitäten der Anerkennung nicht fest. Es ist daher grundsätzlich Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen diesen Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann. Die Mitgliedstaaten verfügen insoweit über ein Ermessen17.

Die zuständigen Behörden haben bei der Ausübung des ihnen zustehenden Ermessens die unionsrechtlichen Grundsätze, insbesondere den Grundsatz der Gleichbehandlung, zu beachten, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt18. Die nationalen Gerichte haben zu prüfen, ob die zuständigen Behörden die Grenzen des ihnen eingeräumten Ermessens eingehalten haben19.

Zu der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehenen Befreiung hat der EuGH -§ 4 Nr. 16 Buchst. c UStG betreffend- entschieden, dass der Mitgliedstaat das ihm nach dieser Bestimmung zustehende Ermessen nicht schon dadurch überschreitet, dass er für die Anerkennung als in privatrechtlicher Form organisierte Labors im Rahmen der Anwendung dieser Bestimmung verlangt, dass mindestens 40 % der medizinischen Analysen der betreffenden Labors Personen zugutekommen, die bei einem Träger der Sozialversicherung versichert sind20.

Ob der Streitfall davon betroffen ist, dass der nationale Gesetzgeber in § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG auf die Verhältnisse des vorangegangenen Kalenderjahrs abstellt, wofür Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG keine Grundlage bietet21 und das der Anästhesistin insoweit ein Berufen auf das günstigere Unionsrecht ermöglichte, ist ebenfalls nicht festgestellt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. März 2015 – XI R 15/11

  1. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 30.03.2011 – XI R 30/09, BFHE 233, 18, BStBl II 2011, 613, Rz 25, m.w.N.; vom 07.02.2013 – V R 22/12, BFHE 240, 428, BStBl II 2014, 126, Rz 14, m.w.N.[]
  2. vgl. z.B. EuGH, Urteil Klinikum Dortmund vom 13.03.2014 – C-366/12, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 26, m.w.N.[]
  3. vgl. z.B. EuGH, Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 27, m.w.N.[]
  4. vgl. z.B. EuGH, Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 28, m.w.N.[]
  5. vgl. z.B. EuGH, Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 29, m.w.N.[]
  6. vgl. z.B. EuGH, Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 30, m.w.N.[]
  7. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 08.03.2012 – V R 30/09, BFHE 237, 263, BStBl II 2012, 623, Rz 39, m.w.N.; vom 26.08.2014 – XI R 19/12, BFHE 247, 246, BStBl II 2015, 310, Rz 22, 23, m.w.N.; vom 05.11.2014 – XI R 11/13, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2015, 297, Rz 19 bis 23, m.w.N.[]
  8. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 18.08.2011 – V R 27/10, BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 24; vom 08.08.2013 – V R 8/12, BFHE 242, 548, BFH/NV 2014, 119, Rz 18[]
  9. vgl. BFH, Beschlüsse in BFH/NV 2005, 258, unter II. 1.b; vom 29.10.2013 – V B 58/13, BFH/NV 2014, 192, Rz 9[]
  10. vgl. EuGH, Urteil Klinikum Dortmund, EU:C:2014:143, UR 2014, 271, Rz 32, m.w.N.[]
  11. vgl. dazu BFH, Beschluss in BFH/NV 2014, 192, Rz 12[]
  12. vgl. z.B. BFH, Beschlüsse vom 29.09.2011 – V B 23/10, BFH/NV 2012, 75, m.w.N.; in BFH/NV 2014, 192, Rz 12[]
  13. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 24.04.2013 – XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 62; vom 14.05.2014 – XI R 13/11, BFHE 245, 424, BStBl II 2014, 734, Rz 37; Lange, UR 2009, 289 ff.; Klenk in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 10 Rz 66[]
  14. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 24.09.2014 – V R 19/11, BFHE 247, 369, UR 2015, 57, Mehrwertsteuerrecht -MwStR- 2015, 213, Rz 20[]
  15. EuGH, Urteile Gregg vom 07.09.1999 – C-216/97, EU:C:1999:390, UR 1999, 419, Rz 18; Kingscrest Associates und Montecello vom 26.05.2005 – C-498/03, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 35[]
  16. vgl. EuGH, Urteile Ygeia vom 01.12 2005 – C-394/04, EU:C:2005:734, UR 2006, 171, Rz 25; CopyGene vom 10.06.2010 – C-262/08, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 40; BFH, Urteil in BFHE 247, 369, UR 2015, 57, MwStR 2015, 213, Rz 25[]
  17. vgl. dazu EuGH, Urteile Kingscrest Associates und Montecello, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 49, 51; CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 63; Zimmermann vom 15.11.2012 – C-174/11, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 26[]
  18. vgl. dazu EuGH, Urteil CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 64, m.w.N.[]
  19. vgl. entsprechend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG EuGH, Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 33, m.w.N.[]
  20. vgl. dazu EuGH, Urteile L.u.P. vom 08.06.2006 – C-106/05, EU:C:2006:380, UR 2006, 464, Rz 53 f.; Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 36; s. dazu auch BFH, Urteil vom 18.05.2015 – XI R 8/13[]
  21. vgl. entsprechend zu Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Richtlinie 77/388/EWG EuGH, Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 40 f.; BFH, Urteil vom 19.03.2013 – XI R 47/07, BFHE 240, 439, UR 2013, 555, MwStR 2013, 312, Rz 37[]