Der Anteil an der Personengesellschaft – und die Wertbestimmung für die Erbschaftsteuer

§ 97 Abs. 1a BewG enthält Vorgaben zur Ermittlung des gemeinen Werts eines Anteils am Betriebsvermögen einer Personengesellschaft durch Aufteilung des gemeinen Werts des der Personengesellschaft gehörenden Betriebsvermögens. Die Vorgaben des in § 97 Abs. 1a BewG enthaltenen Aufteilungsschemas sind auch dann zu beachten, wenn im Einzelfall der danach ermittelte Wert des Anteils von dem gemeinen Wert abweicht.

Der Anteil an der Personengesellschaft – und die Wertbestimmung für die Erbschaftsteuer

Der Steuerpflichtige kann einen niedrigeren gemeinen Wert des Anteils durch einen zeitnahen Verkauf oder ein Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen nachweisen. In einem solchen Fall ist eine Aufteilung nach § 97 Abs. 1a BewG nicht vorzunehmen.

Gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG ist u.a. gesondert festzustellen der Wert des Anteils am Betriebsvermögen gemäß §§ 95, 96 und 97 BewG, wenn der Wert für die Erbschaftsteuer von Bedeutung ist. Die Feststellung des Werts eines Anteils am Betriebsvermögen einer Personengesellschaft für Zwecke der Erbschaftsteuer setzt nicht voraus, dass sich der Betrieb noch in der werbenden Phase befindet. Vielmehr ist eine Feststellung noch über das Ende der werbenden Tätigkeit hinaus so lange durchzuführen, wie am Todestag als Bewertungsstichtag (§ 9 Abs. 1 Nr. 1, §§ 11, 12 Abs. 5 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes) noch positives oder negatives Betriebsvermögen vorhanden ist1.

Nach § 97 Abs. 1a BewG ist der gemeine Wert eines Anteils am Betriebsvermögen einer in § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG genannten Personengesellschaft wie folgt zu ermitteln und aufzuteilen:

  1. Der nach § 109 Abs. 2 BewG ermittelte gemeine Wert des der Personengesellschaft gehörenden Betriebsvermögens (Gesamthandsvermögen) ist wie folgt aufzuteilen:
    1. die Kapitalkonten aus der Gesamthandsbilanz sind dem jeweiligen Gesellschafter vorweg zuzurechnen;
    2. der verbleibende Wert ist nach dem für die Gesellschaft maßgebenden Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter aufzuteilen; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.
  2. Für die Wirtschaftsgüter und Schulden des Sonderbetriebsvermögens eines Gesellschafters ist der gemeine Wert zu ermitteln. Er ist dem jeweiligen Gesellschafter zuzurechnen.
  3. Der Wert des Anteils eines Gesellschafters ergibt sich als Summe aus dem Anteil am Gesamthandsvermögen nach Nr. 1 und dem Wert des Sonderbetriebsvermögens nach Nr. 2.
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Nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG bilden einen Gewerbebetrieb insbesondere alle Wirtschaftsgüter, die den Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes gehören. Darunter fällt auch eine KG.

§ 97 Abs. 1a BewG enthält Vorgaben zur Ermittlung des gemeinen Werts eines Anteils am Betriebsvermögen einer Personengesellschaft durch Aufteilung des nach § 109 Abs. 2 BewG ermittelten gemeinen Werts des der Personengesellschaft gehörenden Betriebsvermögens2.

§ 97 Abs. 1a BewG ist durch Art. 2 Nr. 6 Buchst. a des Erbschaftsteuerreformgesetzes (ErbStRG) vom 24.12.20083, gültig ab 01.01.2009, neu gefasst worden. Die Neuregelung trug den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts in seinem Beschluss vom 07.11.20064 Rechnung, von der bisherigen Maßgeblichkeit der in der Steuerbilanz angesetzten Werte auch für die Bewertung des Betriebsvermögens für erbschaftsteuer- und schenkungsteuerrechtliche Zwecke abzurücken und nunmehr den gemeinen Wert zum generellen Bewertungsmaßstab zu erheben5. § 97 Abs. 1a BewG ist eine spezielle Norm zur Aufteilung des nach § 109 Abs. 2 BewG6 ermittelten gemeinen Werts des Betriebsvermögens einer Gesamthandschaft auf die einzelnen Gesellschafter. Nach den Gesetzesmaterialien dient § 97 Abs. 1a BewG dazu, das Gesamthandsvermögen der Gesellschafter einerseits und das zivilrechtlich den Gesellschaftern gehörende Sonderbetriebsvermögen andererseits getrennt zu bewerten. Das entspricht der Vorgehensweise bei anderen marktüblichen Bewertungsverfahren. Dadurch wird eine Vereinfachung erreicht, da ansonsten das Sonderbetriebsvermögen aller Gesellschafter einbezogen werden müsste und nicht nur dasjenige des Gesellschafters, dessen Anteil Zuwendungsgegenstand ist7.

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Nach den Vorgaben des § 97 Abs. 1a BewG ist der gemeine Wert eines durch Erwerb von Todes wegen übergangenen Anteils des Erblassers und Gesellschafters am Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in mehreren Schritten zu ermitteln und aufzuteilen. Zunächst wird der gemeine Wert des der Personengesellschaft gehörenden Gesamthandsvermögens insgesamt nach § 109 Abs. 2 i.V.m. § 11 Abs. 2 BewG ermittelt. In einem zweiten Schritt wird der so ermittelte gemeine Wert des Gesamthandsvermögens auf den Anteil, der Gegenstand der Bewertung ist, und die übrigen Anteile aufgeteilt. Dies erfolgt dadurch, dass die Kapitalkonten aus der Gesamthandsbilanz den jeweiligen Gesellschaftern vorweg zuzurechnen sind (§ 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. a BewG). Danach wird der verbleibende Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft und der Summe der Kapitalkonten (verbleibender Wert des Betriebsvermögens) nach dem für die Personengesellschaft maßgebenden Gewinnverteilungsschlüssel aufgeteilt, wobei Vorabgewinnanteile nicht zu berücksichtigen sind (anteiliger verbleibender gemeiner Wert des Betriebsvermögens, § 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. b BewG). Im Anschluss werden für die aktiven Wirtschaftsgüter und Schulden des Sonderbetriebsvermögens die gemeinen Werte ermittelt und den Gesellschaftern getrennt zugerechnet (§ 97 Abs. 1a Nr. 2 BewG). Der Wert des Anteils eines Gesellschafters am Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft ergibt sich sodann aus einer Addition des nach den dargestellten Vorgaben ermittelten Werts des Anteils des Gesellschafters am Gesamthandsvermögen und des Werts des ihm zuzurechnenden Sonderbetriebsvermögens (§ 97 Abs. 1a Nr. 3 BewG).

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Die Vorgaben des in § 97 Abs. 1a BewG enthaltenen Aufteilungsschemas sind auch dann zu beachten, wenn im Einzelfall der danach ermittelte Wert des Anteils von dem gemeinen Wert abweicht. § 97 Abs. 1a BewG beinhaltet eine typisierende und generalisierende Methode zur Ermittlung des gemeinen Werts eines Anteils an einer Personengesellschaft. Die Regelung soll dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung auf vereinfachte, schematische Weise die Wertbestimmung ermöglichen. Der Gesetzgeber hat die Vorgaben des BVerfG umgesetzt, wobei es ausreicht, dass durch die Bewertungsmethoden alle Vermögensgegenstände in einem Annäherungswert an den gemeinen Wert erfasst werden8. Soweit sich im Einzelfall ein Unterschied zwischen dem nach dem BewG ermittelten Wert und dem gemeinen Wert ergibt, ist dies aufgrund der typisierenden Bewertungsmethoden hinzunehmen. Eine Verletzung des Rechtsstaatsprinzips (Art.20 Abs. 3 GG) und des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) liegt nicht vor. Das gilt auch für die Ermittlung der Bereicherung bei einer Schenkung9 und ist ebenso auf einen Erwerb von Todes wegen zu übertragen.

Das typisierende Aufteilungsschema des § 97 Abs. 1a BewG kann im Einzelfall zu einem positiven Wert des Anteils am Betriebsvermögen der Personengesellschaft und daher zu einer Bereicherung bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer führen, auch wenn bei der Gesellschaft zu verteilendes Vermögen am Bewertungsstichtag tatsächlich nicht (mehr) vorhanden ist und ein Kaufpreis für den Anteil nicht gezahlt worden wäre. Dieser Fall kann eintreten, wenn das Betriebsvermögen der Personengesellschaft einen negativen Wert aufweist und der Anteil eines Gesellschafters mit einem positiven Kapitalkonto zu bewerten ist, während die Kapitalkonten der anderen Gesellschafter negativ sind. Die Vorwegzurechnung des Werts des positiven Kapitalkontos nach § 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. a BewG führt -wie im Streitfall- zu einem positiven Wert des Anteils, wenn der Wert des positiven Kapitalkontos den verbleibenden Wert des Betriebsvermögens nach § 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. b BewG übersteigt und Wirtschaftsgüter und Schulden des Sonderbetriebsvermögens nicht zuzurechnen sind. Die typisierende Aufteilung mit der Vorwegzurechnung des positiven Kapitalkontos stellt nicht darauf ab, ob ein Auszahlungsanspruch in Höhe des positiven Kapitalkontos tatsächlich besteht oder realisiert werden kann. Deshalb kommt es auch nicht darauf an, ob der Gesellschafter, für den ein negatives Kapitalkonto ausgewiesen ist, nach § 735 BGB, ggf. über §§ 105 Abs. 3, 161 Abs. 2 HGB nachschusspflichtig ist und insofern die Deckungslücke aufzufüllen hat, oder ob dies insbesondere wegen der Haftungsbeschränkung des Kommanditisten nach §§ 161 Abs. 1, 171 Abs. 1 HGB sowie der nur beschränkten Teilhabe am Verlust nach § 167 Abs. 3 HGB ausgeschlossen ist. Es ist nicht zuletzt Zweck der Typisierung, die Ermittlung aller vermögensrechtlichen Rechte und Pflichten der Gesellschafter untereinander zu vermeiden.

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Nach Auffassung der Finanzverwaltung10 ist der Ansatz eines negativen Anteils bei einem Kommanditisten nur unter eingeschränkten Voraussetzungen möglich. Das könnte dazu führen, dass die festzustellende Summe der Werte der Anteile an einer KG höher ist als der gemeine Wert der KG selbst. Es kann offenbleiben, ob hinsichtlich der Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto der Herangehensweise zu folgen ist. Der Bundesfinanzhof erkennt keine Möglichkeit, entgegen der unmissverständlichen Berechnungsvorschrift des § 97 Abs. 1a BewG einen Abschlag für eine wegen negativer Kapitalkonten anderer Gesellschafter etwaige fehlende Werthaltigkeit des positiven Kapitalkontos vorzunehmen.

Aus dem Urteil des Bundesfinanzhgofs vom 24.06.198111 ergibt sich nichts Abweichendes. Es ist zu einem anderen Sachverhalt und einer anderen Rechtslage ergangen. Gegenstand des BFH, Urteils in BFHE 134, 157, BStBl II 1982, 2 war die Verteilung des für das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft festgestellten Einheitswerts auf die einzelnen Gesellschafter, die im Gesetz nicht eindeutig geregelt war. Im Streitfall hingegen geht es um die Aufteilung eines -von Todes wegen erworbenen- Anteils am Betriebsvermögen einer KG für Zwecke der Erbschaftsteuer, die ausdrücklich in der Neufassung des § 97 Abs. 1a BewG (gültig ab 01.01.2009) geregelt ist.

Ist der Steuerpflichtige der Auffassung, der gemeine Wert des Anteils an der KG fällt zu seinen Gunsten niedriger aus, als sich aus der schematischen Aufteilung des § 97 Abs. 1a BewG ergibt, kann er einen niedrigeren gemeinen Wert aus einem zeitnahen Verkauf ableiten oder -sollte ein zeitnaher Verkauf nicht vorliegen- durch ein Gutachten eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen nachweisen, der den Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Gesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode ermittelt. In einem solchen Fall ist eine Aufteilung nach § 97 Abs. 1a BewG nicht vorzunehmen. Dies entspricht der Auffassung der Finanzverwaltung12, der sich der Bundesfinanzhof aus den in dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 30.01.201913 erörterten verfassungsrechtlichen Erwägungen anschließt.

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  1. vgl. BFH, Urteil vom 09.11.1999 – II R 45/97, BFH/NV 2000, 686, unter II. 1. zur Feststellung des Einheitswerts nach Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen[]
  2. Dötsch in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, § 97 BewG Rz 3, 1661 ff., und Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 97 Rz 26; ebenso die Finanzverwaltung in 97.3 Abs. 2 Satz 1 Nrn. 1 und 2 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2011 -ErbStR 2011- vom 19.12.2011, BStBl I 2011, Sondernr. 1/2011, 2; nunmehr R B 97.4 der Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019 -ErbStR 2019- vom 16.12.2019[]
  3. BGBl I 2008, 3018[]
  4. BVerfG, Beschluss vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192[]
  5. vgl. Dötsch in Stenger/Loose, a.a.O., § 97 BewG Rz 1661[]
  6. eingefügt durch Art. 2 Nr. 8 ErbStRG[]
  7. vgl. BT-Drs. 16/11107, S. 13[]
  8. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192[]
  9. vgl. BFH, Beschluss vom 05.07.2018 – II B 122/17, BFHE 262, 163, BStBl II 2018, 660, Rz 19[]
  10. R B 97.3 Abs. 1 Satz 3 ErbStR 2011 sowie R B 97.5 ErbStR 2019[]
  11. BFH, Urteil vom 24.06.1981 – III R 49/78, BFHE 134, 157, BStBl II 1982, 2[]
  12. vgl. R B 97.3 Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2011, nunmehr R B 97.4 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 ErbStR 2019[]
  13. BFH, Urteil vom 30.01.2019 – II R 9/16, BFHE 263, 267, BStBl II 2019, 599[]
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