Der Anteil an der Per­so­nen­ge­sell­schaft – und die Wert­be­stim­mung für die Erbschaftsteuer

§ 97 Abs. 1a BewG ent­hält Vor­ga­ben zur Ermitt­lung des gemei­nen Werts eines Anteils am Betriebs­ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft durch Auf­tei­lung des gemei­nen Werts des der Per­so­nen­ge­sell­schaft gehö­ren­den Betriebs­ver­mö­gens. Die Vor­ga­ben des in § 97 Abs. 1a BewG ent­hal­te­nen Auf­tei­lungs­sche­mas sind auch dann zu beach­ten, wenn im Ein­zel­fall der danach ermit­tel­te Wert des Anteils von dem gemei­nen Wert abweicht.

Der Anteil an der Per­so­nen­ge­sell­schaft – und die Wert­be­stim­mung für die Erbschaftsteuer

Der Steu­er­pflich­ti­ge kann einen nied­ri­ge­ren gemei­nen Wert des Anteils durch einen zeit­na­hen Ver­kauf oder ein Gut­ach­ten eines öffent­lich bestell­ten und ver­ei­dig­ten Sach­ver­stän­di­gen nach­wei­sen. In einem sol­chen Fall ist eine Auf­tei­lung nach § 97 Abs. 1a BewG nicht vorzunehmen.

Gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG ist u.a. geson­dert fest­zu­stel­len der Wert des Anteils am Betriebs­ver­mö­gen gemäß §§ 95, 96 und 97 BewG, wenn der Wert für die Erb­schaft­steu­er von Bedeu­tung ist. Die Fest­stel­lung des Werts eines Anteils am Betriebs­ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft für Zwe­cke der Erb­schaft­steu­er setzt nicht vor­aus, dass sich der Betrieb noch in der wer­ben­den Pha­se befin­det. Viel­mehr ist eine Fest­stel­lung noch über das Ende der wer­ben­den Tätig­keit hin­aus so lan­ge durch­zu­füh­ren, wie am Todes­tag als Bewer­tungs­stich­tag (§ 9 Abs. 1 Nr. 1, §§ 11, 12 Abs. 5 des Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­set­zes) noch posi­ti­ves oder nega­ti­ves Betriebs­ver­mö­gen vor­han­den ist [1].

Nach § 97 Abs. 1a BewG ist der gemei­ne Wert eines Anteils am Betriebs­ver­mö­gen einer in § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG genann­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft wie folgt zu ermit­teln und aufzuteilen:

  1. Der nach § 109 Abs. 2 BewG ermit­tel­te gemei­ne Wert des der Per­so­nen­ge­sell­schaft gehö­ren­den Betriebs­ver­mö­gens (Gesamt­hand­s­ver­mö­gen) ist wie folgt aufzuteilen: 
    1. die Kapi­tal­kon­ten aus der Gesamt­hand­s­bi­lanz sind dem jewei­li­gen Gesell­schaf­ter vor­weg zuzurechnen;
    2. der ver­blei­ben­de Wert ist nach dem für die Gesell­schaft maß­ge­ben­den Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel auf die Gesell­schaf­ter auf­zu­tei­len; Vor­ab­ge­winn­an­tei­le sind nicht zu berücksichtigen.
  2. Für die Wirt­schafts­gü­ter und Schul­den des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens eines Gesell­schaf­ters ist der gemei­ne Wert zu ermit­teln. Er ist dem jewei­li­gen Gesell­schaf­ter zuzurechnen.
  3. Der Wert des Anteils eines Gesell­schaf­ters ergibt sich als Sum­me aus dem Anteil am Gesamt­hand­s­ver­mö­gen nach Nr. 1 und dem Wert des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens nach Nr. 2.

Nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG bil­den einen Gewer­be­be­trieb ins­be­son­de­re alle Wirt­schafts­gü­ter, die den Gesell­schaf­ten i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 Satz 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes gehö­ren. Dar­un­ter fällt auch eine KG.

§ 97 Abs. 1a BewG ent­hält Vor­ga­ben zur Ermitt­lung des gemei­nen Werts eines Anteils am Betriebs­ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft durch Auf­tei­lung des nach § 109 Abs. 2 BewG ermit­tel­ten gemei­nen Werts des der Per­so­nen­ge­sell­schaft gehö­ren­den Betriebs­ver­mö­gens [2].

§ 97 Abs. 1a BewG ist durch Art. 2 Nr. 6 Buchst. a des Erb­schaft­steu­er­re­form­ge­set­zes (Erb­StRG) vom 24.12.2008 [3], gül­tig ab 01.01.2009, neu gefasst wor­den. Die Neu­re­ge­lung trug den Vor­ga­ben des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts in sei­nem Beschluss vom 07.11.2006 [4]Rech­nung, von der bis­he­ri­gen Maß­geb­lich­keit der in der Steu­er­bi­lanz ange­setz­ten Wer­te auch für die Bewer­tung des Betriebs­ver­mö­gens für erb­schaft­steu­er- und schen­kungsteu­er­recht­li­che Zwe­cke abzu­rü­cken und nun­mehr den gemei­nen Wert zum gene­rel­len Bewer­tungs­maß­stab zu erhe­ben [5]. § 97 Abs. 1a BewG ist eine spe­zi­el­le Norm zur Auf­tei­lung des nach § 109 Abs. 2 BewG [6] ermit­tel­ten gemei­nen Werts des Betriebs­ver­mö­gens einer Gesamt­hand­schaft auf die ein­zel­nen Gesell­schaf­ter. Nach den Geset­zes­ma­te­ria­li­en dient § 97 Abs. 1a BewG dazu, das Gesamt­hand­s­ver­mö­gen der Gesell­schaf­ter einer­seits und das zivil­recht­lich den Gesell­schaf­tern gehö­ren­de Son­der­be­triebs­ver­mö­gen ande­rer­seits getrennt zu bewer­ten. Das ent­spricht der Vor­ge­hens­wei­se bei ande­ren markt­üb­li­chen Bewer­tungs­ver­fah­ren. Dadurch wird eine Ver­ein­fa­chung erreicht, da ansons­ten das Son­der­be­triebs­ver­mö­gen aller Gesell­schaf­ter ein­be­zo­gen wer­den müss­te und nicht nur das­je­ni­ge des Gesell­schaf­ters, des­sen Anteil Zuwen­dungs­ge­gen­stand ist [7].

Nach den Vor­ga­ben des § 97 Abs. 1a BewG ist der gemei­ne Wert eines durch Erwerb von Todes wegen über­gan­ge­nen Anteils des Erb­las­sers und Gesell­schaf­ters am Gesamt­hand­s­ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft in meh­re­ren Schrit­ten zu ermit­teln und auf­zu­tei­len. Zunächst wird der gemei­ne Wert des der Per­so­nen­ge­sell­schaft gehö­ren­den Gesamt­hand­s­ver­mö­gens ins­ge­samt nach § 109 Abs. 2 i.V.m. § 11 Abs. 2 BewG ermit­telt. In einem zwei­ten Schritt wird der so ermit­tel­te gemei­ne Wert des Gesamt­hand­s­ver­mö­gens auf den Anteil, der Gegen­stand der Bewer­tung ist, und die übri­gen Antei­le auf­ge­teilt. Dies erfolgt dadurch, dass die Kapi­tal­kon­ten aus der Gesamt­hand­s­bi­lanz den jewei­li­gen Gesell­schaf­tern vor­weg zuzu­rech­nen sind (§ 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. a BewG). Danach wird der ver­blei­ben­de Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem gemei­nen Wert des Gesamt­hand­s­ver­mö­gens der Per­so­nen­ge­sell­schaft und der Sum­me der Kapi­tal­kon­ten (ver­blei­ben­der Wert des Betriebs­ver­mö­gens) nach dem für die Per­so­nen­ge­sell­schaft maß­ge­ben­den Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­sel auf­ge­teilt, wobei Vor­ab­ge­winn­an­tei­le nicht zu berück­sich­ti­gen sind (antei­li­ger ver­blei­ben­der gemei­ner Wert des Betriebs­ver­mö­gens, § 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. b BewG). Im Anschluss wer­den für die akti­ven Wirt­schafts­gü­ter und Schul­den des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens die gemei­nen Wer­te ermit­telt und den Gesell­schaf­tern getrennt zuge­rech­net (§ 97 Abs. 1a Nr. 2 BewG). Der Wert des Anteils eines Gesell­schaf­ters am Gesamt­hand­s­ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ergibt sich sodann aus einer Addi­ti­on des nach den dar­ge­stell­ten Vor­ga­ben ermit­tel­ten Werts des Anteils des Gesell­schaf­ters am Gesamt­hand­s­ver­mö­gen und des Werts des ihm zuzu­rech­nen­den Son­der­be­triebs­ver­mö­gens (§ 97 Abs. 1a Nr. 3 BewG).

Die Vor­ga­ben des in § 97 Abs. 1a BewG ent­hal­te­nen Auf­tei­lungs­sche­mas sind auch dann zu beach­ten, wenn im Ein­zel­fall der danach ermit­tel­te Wert des Anteils von dem gemei­nen Wert abweicht. § 97 Abs. 1a BewG beinhal­tet eine typi­sie­ren­de und gene­ra­li­sie­ren­de Metho­de zur Ermitt­lung des gemei­nen Werts eines Anteils an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft. Die Rege­lung soll dem Steu­er­pflich­ti­gen und der Finanz­ver­wal­tung auf ver­ein­fach­te, sche­ma­ti­sche Wei­se die Wert­be­stim­mung ermög­li­chen. Der Gesetz­ge­ber hat die Vor­ga­ben des BVerfG umge­setzt, wobei es aus­reicht, dass durch die Bewer­tungs­me­tho­den alle Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de in einem Annä­he­rungs­wert an den gemei­nen Wert erfasst wer­den [8]. Soweit sich im Ein­zel­fall ein Unter­schied zwi­schen dem nach dem BewG ermit­tel­ten Wert und dem gemei­nen Wert ergibt, ist dies auf­grund der typi­sie­ren­den Bewer­tungs­me­tho­den hin­zu­neh­men. Eine Ver­let­zung des Rechts­staats­prin­zips (Art.20 Abs. 3 GG) und des all­ge­mei­nen Gleich­be­hand­lungs­grund­sat­zes (Art. 3 Abs. 1 GG) liegt nicht vor. Das gilt auch für die Ermitt­lung der Berei­che­rung bei einer Schen­kung [9] und ist eben­so auf einen Erwerb von Todes wegen zu übertragen.

Das typi­sie­ren­de Auf­tei­lungs­sche­ma des § 97 Abs. 1a BewG kann im Ein­zel­fall zu einem posi­ti­ven Wert des Anteils am Betriebs­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft und daher zu einer Berei­che­rung bei der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er füh­ren, auch wenn bei der Gesell­schaft zu ver­tei­len­des Ver­mö­gen am Bewer­tungs­stich­tag tat­säch­lich nicht (mehr) vor­han­den ist und ein Kauf­preis für den Anteil nicht gezahlt wor­den wäre. Die­ser Fall kann ein­tre­ten, wenn das Betriebs­ver­mö­gen der Per­so­nen­ge­sell­schaft einen nega­ti­ven Wert auf­weist und der Anteil eines Gesell­schaf­ters mit einem posi­ti­ven Kapi­tal­kon­to zu bewer­ten ist, wäh­rend die Kapi­tal­kon­ten der ande­ren Gesell­schaf­ter nega­tiv sind. Die Vor­weg­zu­rech­nung des Werts des posi­ti­ven Kapi­tal­kon­tos nach § 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. a BewG führt ‑wie im Streit­fall- zu einem posi­ti­ven Wert des Anteils, wenn der Wert des posi­ti­ven Kapi­tal­kon­tos den ver­blei­ben­den Wert des Betriebs­ver­mö­gens nach § 97 Abs. 1a Nr. 1 Buchst. b BewG über­steigt und Wirt­schafts­gü­ter und Schul­den des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens nicht zuzu­rech­nen sind. Die typi­sie­ren­de Auf­tei­lung mit der Vor­weg­zu­rech­nung des posi­ti­ven Kapi­tal­kon­tos stellt nicht dar­auf ab, ob ein Aus­zah­lungs­an­spruch in Höhe des posi­ti­ven Kapi­tal­kon­tos tat­säch­lich besteht oder rea­li­siert wer­den kann. Des­halb kommt es auch nicht dar­auf an, ob der Gesell­schaf­ter, für den ein nega­ti­ves Kapi­tal­kon­to aus­ge­wie­sen ist, nach § 735 BGB, ggf. über §§ 105 Abs. 3, 161 Abs. 2 HGB nach­schuss­pflich­tig ist und inso­fern die Deckungs­lü­cke auf­zu­fül­len hat, oder ob dies ins­be­son­de­re wegen der Haf­tungs­be­schrän­kung des Kom­man­di­tis­ten nach §§ 161 Abs. 1, 171 Abs. 1 HGB sowie der nur beschränk­ten Teil­ha­be am Ver­lust nach § 167 Abs. 3 HGB aus­ge­schlos­sen ist. Es ist nicht zuletzt Zweck der Typi­sie­rung, die Ermitt­lung aller ver­mö­gens­recht­li­chen Rech­te und Pflich­ten der Gesell­schaf­ter unter­ein­an­der zu vermeiden.

Nach Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung [10] ist der Ansatz eines nega­ti­ven Anteils bei einem Kom­man­di­tis­ten nur unter ein­ge­schränk­ten Vor­aus­set­zun­gen mög­lich. Das könn­te dazu füh­ren, dass die fest­zu­stel­len­de Sum­me der Wer­te der Antei­le an einer KG höher ist als der gemei­ne Wert der KG selbst. Es kann offen­blei­ben, ob hin­sicht­lich der Kom­man­di­tis­ten mit nega­ti­vem Kapi­tal­kon­to der Her­an­ge­hens­wei­se zu fol­gen ist. Der Bun­des­fi­nanz­hof erkennt kei­ne Mög­lich­keit, ent­ge­gen der unmiss­ver­ständ­li­chen Berech­nungs­vor­schrift des § 97 Abs. 1a BewG einen Abschlag für eine wegen nega­ti­ver Kapi­tal­kon­ten ande­rer Gesell­schaf­ter etwai­ge feh­len­de Wert­hal­tig­keit des posi­ti­ven Kapi­tal­kon­tos vorzunehmen.

Aus dem Urteil des Bun­des­fi­nanzhgofs vom 24.06.1981 [11] ergibt sich nichts Abwei­chen­des. Es ist zu einem ande­ren Sach­ver­halt und einer ande­ren Rechts­la­ge ergan­gen. Gegen­stand des BFH, Urteils in BFHE 134, 157, BStBl II 1982, 2 war die Ver­tei­lung des für das Betriebs­ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft fest­ge­stell­ten Ein­heits­werts auf die ein­zel­nen Gesell­schaf­ter, die im Gesetz nicht ein­deu­tig gere­gelt war. Im Streit­fall hin­ge­gen geht es um die Auf­tei­lung eines ‑von Todes wegen erwor­be­nen- Anteils am Betriebs­ver­mö­gen einer KG für Zwe­cke der Erb­schaft­steu­er, die aus­drück­lich in der Neu­fas­sung des § 97 Abs. 1a BewG (gül­tig ab 01.01.2009) gere­gelt ist.

Ist der Steu­er­pflich­ti­ge der Auf­fas­sung, der gemei­ne Wert des Anteils an der KG fällt zu sei­nen Guns­ten nied­ri­ger aus, als sich aus der sche­ma­ti­schen Auf­tei­lung des § 97 Abs. 1a BewG ergibt, kann er einen nied­ri­ge­ren gemei­nen Wert aus einem zeit­na­hen Ver­kauf ablei­ten oder ‑soll­te ein zeit­na­her Ver­kauf nicht vor­lie­gen- durch ein Gut­ach­ten eines öffent­lich bestell­ten und ver­ei­dig­ten Sach­ver­stän­di­gen nach­wei­sen, der den Wert unter Berück­sich­ti­gung der Ertrags­aus­sich­ten der Gesell­schaft oder einer ande­ren aner­kann­ten, auch im gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr für nicht­steu­er­li­che Zwe­cke übli­chen Metho­de ermit­telt. In einem sol­chen Fall ist eine Auf­tei­lung nach § 97 Abs. 1a BewG nicht vor­zu­neh­men. Dies ent­spricht der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung [12], der sich der Bun­des­fi­nanz­hof aus den in dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 30.01.2019 [13] erör­ter­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Erwä­gun­gen anschließt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Juni 2020 – II R 43/​17

Der Anteil an der Personengesellschaft - und die Wertbestimmung für die Erbschaftsteuer
  1. vgl. BFH, Urteil vom 09.11.1999 – II R 45/​97, BFH/​NV 2000, 686, unter II. 1. zur Fest­stel­lung des Ein­heits­werts nach Ver­äu­ße­rung der wesent­li­chen Betriebs­grund­la­gen[]
  2. Dötsch in Stenger/​Loose, Bewer­tungs­recht, § 97 BewG Rz 3, 1661 ff., und Eisele in Rössler/​Troll, BewG, § 97 Rz 26; eben­so die Finanz­ver­wal­tung in 97.3 Abs. 2 Satz 1 Nrn. 1 und 2 der Erb­schaft­steu­er-Richt­li­ni­en 2011 ‑Erb­StR 2011- vom 19.12.2011, BStBl I 2011, Son­dernr. 1/​2011, 2; nun­mehr R B 97.4 der Erb­schaft­steu­er-Richt­li­ni­en 2019 ‑Erb­StR 2019- vom 16.12.2019[]
  3. BGBl I 2008, 3018[]
  4. BVerfG, Beschluss vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/​02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192[]
  5. vgl. Dötsch in Stenger/​Loose, a.a.O., § 97 BewG Rz 1661[]
  6. ein­ge­fügt durch Art. 2 Nr. 8 Erb­StRG[]
  7. vgl. BT-Drs. 16/​11107, S. 13[]
  8. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192[]
  9. vgl. BFH, Beschluss vom 05.07.2018 – II B 122/​17, BFHE 262, 163, BStBl II 2018, 660, Rz 19[]
  10. R B 97.3 Abs. 1 Satz 3 Erb­StR 2011 sowie R B 97.5 Erb­StR 2019[]
  11. BFH, Urteil vom 24.06.1981 – III R 49/​78, BFHE 134, 157, BStBl II 1982, 2[]
  12. vgl. R B 97.3 Abs. 2 Satz 2 Erb­StR 2011, nun­mehr R B 97.4 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 Erb­StR 2019[]
  13. BFH, Urteil vom 30.01.2019 – II R 9/​16, BFHE 263, 267, BStBl II 2019, 599[]

Bild­nach­weis:

  • Rech­ner: Pixabay