Der Goldfinger als Steuerstundungsmodell

Personengesellschaften können durch den Ankauf physischen Goldes Verluste aus Gewerbebetrieb erzielen. Bei der inlandsbezogenen Gestaltung (inländische Personengesellschaft – „Inlandsfall“)1 tritt typischerweise ein „Steuerstundungseffekt“ ein. Dieser Effekt entsteht dadurch, dass die Anschaffungskosten für das Gold als sofort abziehbare Betriebsausgaben zu einem gewerblichen Verlust führen, der mit bzw. von anderen positiven Einkünften der Gesellschafter ausgeglichen bzw. abgezogen werden kann.

Der Goldfinger als Steuerstundungsmodell

In dem hier vom Bundesfinanzhof gebilligten Modell wurde im Dezember 2006 eine GbR gegründet. Gesellschafter sind die A-GmbH & Co. KG, die B-GmbH & Co. KG und die – C-GmbH. Die Geschäftsführung obliegt nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages der – C-GmbH. Gesellschaftszweck ist der Erwerb, die Verwaltung und die laufende Umschichtung von Edelmetallen und einzelnen Finanzinstrumenten gemäß § 1 Abs. 11 KWG. Die Gewinnermittlung sollte durch Einnahmen-Überschussrechnung erfolgen. Eine Eintragung in das Handelsregister erfolgte nicht. In den Streitjahren 2006 bis 2008 tätigte die GbR mehrere Goldgeschäfte – Ankäufe im Wert von jeweils ca. 400.000 € jeweils im Dezember und kurze Zeit später im Folgejahr wieder der Verkauf. Dabei handelte es sich um den An- und Verkauf von nummerierten Goldbarren, die in einem Depot der GbR (bei der X-Bank in Zürich) einzeln verwahrt wurden. In ihrer Einnahmen-Überschussrechnung behandelte die GbR die Aufwendungen für den Goldankauf im Jahr des Ankaufs als Betriebsausgaben und die Erlöse aus dem Goldverkauf im Jahr des Verkaufs als Betriebseinnahmen.

Das Finanzamt stufte die angeschafften Goldbestände zunächst entsprechend der Erklärung als Umlaufvermögen ein. Nach erneuter Prüfung ging das Finanzamt davon aus, dass es sich bei den angeschafften Edelmetallen um Anlagevermögen handele, so dass deren Anschaffungskosten erst im Zeitpunkt der Veräußerung gewinnmindernd zu berücksichtigen seien, und erließ entsprechende Änderungsbescheide.

Die hiergegen von der GbR erhobene Klage hatte vor dem Finanzgericht München Erfolg2. Der Bundesfinanzhof bestätigte nun das finanzgerichtliche Urteil und wies die Revision des Finanzamtes zurück:

Das Finanzgericht hat zu Recht entschieden, dass die GbR für die Streitjahre berechtigt ist, ihren Gewinn -wie geschehen- durch eine Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. Ebenso ist es zutreffend davon ausgegangen, dass § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG nicht eingreift. Denn die von der GbR angeschafften physischen Goldbarren sind weder ihrem Anlagevermögen zuzuordnen, noch sind sie als den Wertpapieren vergleichbare nicht verbriefte Forderungen oder Rechte zu beurteilen. Es liegt kein Gestaltungsmissbrauch nach § 42 AO vor. Schließlich ist weder vorgetragen noch erkennbar, dass der vom Finanzgericht vorgenommene Urteilsausspruch der Höhe nach unzutreffend ist.

Die GbR, hat ihren Gewinn -wie geschehen- zu Recht nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt.

§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG erlaubt Steuerpflichtigen (auch Personengesellschaften als Gewinnermittlungssubjekt), die nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen, als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben anzusetzen (Einnahmen-Überschussrechnung). Die GbR gehört zu diesem Personenkreis und hat daher berechtigterweise eine Einnahmen-Überschussrechnung erstellt. Da dies zwischen den Beteiligten -zu Recht—- nicht streitig war, sieht der Bundesfinanzhof von weiteren Ausführungen ab. Die einkommensteuerrechtlich gewählte Gewinnermittlungsart ist auch für den Verlustfeststellungsbescheid nach § 10a GewStG maßgeblich3.

Zutreffend ist das Finanzgericht davon ausgegangen, dass der GbR der sofortige Betriebsausgabenabzug für die Anschaffungskosten nicht nach § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 1 EStG verwehrt ist. Denn die angeschafften Goldbarren sind ihrem Umlauf, nicht ihrem Anlagevermögen zuzuordnen.

Nach § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 1 EStG sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Eine vermögensverwaltend tätige, aber gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG kann -ebenso wie eine originär gewerblich tätige Personengesellschaft- nicht nur Anlage, sondern auch Umlaufvermögen haben. Auch in diesem Fall bestimmt sich die Zuordnung von Anlage- und Umlaufvermögen den allgemeinen Grundsätzen folgend nach der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im (fiktiven) Betrieb.

Das Wesen der Fiktion in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG besteht darin, beide Formen der Betätigung -die originär gewerbliche und die gewerblich geprägte- für die Anwendung des EStG gleichzustellen4. Für den Umfang und die Ermittlung der Einkünfte gelten uneingeschränkt die für gewerblich tätige Personengesellschaften maßgeblichen Grundsätze5. Das Gesellschaftsvermögen, das bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft der vermögensverwaltenden Tätigkeit dient, ist Betriebsvermögen6. Dieses Betriebsvermögen ist -unabhängig davon, nach welcher Methode der Gewinn ermittelt wird (Betriebsvermögensvergleich oder Einnahmen-Überschussrechnung)- dem Anlage– oder dem Umlaufvermögen zuzuordnen.

Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens zum Anlagevermögen richtet sich mangels eigenständiger Regelung im Steuerrecht nach § 247 Abs. 2 HGB.

Danach sind Anlagevermögen diejenigen Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen. Das sind die zum Gebrauch bestimmten Wirtschaftsgüter7. Zum Umlaufvermögen gehören demgegenüber die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter8. Die Zuordnung orientiert sich danach maßgeblich an der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen des Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss (wie z.B. der Art des Wirtschaftsguts, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilanzierung9). Mit dem Tatbestandsmerkmal des „dauernden Dienens“ wird lediglich die betriebliche Funktion umschrieben10. Die Feststellung dieser betrieblichen Zweckbestimmung eines Wirtschaftsguts liegt im Wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet11.

Es existiert kein Rechtsgrundsatz, dass eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nur Anlagevermögen und kein Umlaufvermögen haben könne.

Dieser ergibt sich insbesondere nicht aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs in BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777. In dieser Entscheidung musste der Bundesfinanzhof klären, ob der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils als laufender Gewinn gewerbesteuerpflichtig war. Hierfür war die Frage maßgeblich, ob das von einer GmbH & Co. KG errichtete und vermietete Einkaufszentrum zu ihrem Anlage- oder Umlaufvermögen gehörte. Der Bundesfinanzhof hob das finanzgerichtliche Urteil auf, weil das Finanzgericht nicht offenlassen durfte, ob die GmbH & Co. KG originär gewerbliche Einkünfte als gewerbliche Grundstückshändlerin erzielte, oder ob ihre Tätigkeit nur nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewerbebetrieb galt. Im letztgenannten Fall -so der Bundesfinanzhof- hätte das Grundstück nicht zum Umlaufvermögen eines gewerblichen Grundstückhändlers gehören können12. Hieraus kann zwar für den entschiedenen Fall gefolgert werden, dass das Grundstück bei Eingreifen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Anlagevermögen gewesen wäre. Diese Aussage lässt sich aber nicht dahingehend verallgemeinern, dass eine -vermögensverwaltend tätige- gewerblich geprägte Personengesellschaft nur über Anlagevermögen verfügen könne. Im Gegenteil ging der Bundesfinanzhof in seinem späteren Urteil vom 13.12 201213 stillschweigend davon aus, dass die Wertpapiere einer -nach dem Tatbestand der Entscheidung offensichtlich- gewerblich geprägten Personengesellschaft ihrem Umlaufvermögen zuzuordnen waren. Ebenso entschied er für eine gewerblich geprägte, aber originär landwirtschaftlich tätige Personengesellschaft, dass die Zuordnung von Anlage- und Umlaufvermögen nicht von der Qualifikation der Einkünfte, sondern von der Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im Betrieb abhängig ist14.

Auch mit der sog. Fruchtziehungsformel lässt sich die Existenz eines derartigen Rechtsgrundsatzes nicht begründen. Nach dieser Formel wird die Grenze der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung der Vermögenswerte im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt15. Danach nutzt der gewerbliche Händler die Vermögenssubstanz als solche, der private Vermögensverwalter hingegen die Früchte aus der zu erhaltenden Substanz. Der privaten Vermögensverwaltung scheint danach -das Bild einer Bilanz bemühend- Anlage- und nicht Umlaufvermögen zugrunde zu liegen. Die sog. Fruchtziehungsformel ist jedoch ein Instrument der Einkünftequalifikation und keines für die Zuordnung der Wirtschaftsgüter zum Anlage- oder Umlaufvermögen. Vielmehr ist diese Zuordnung -wie ausgeführt- unabhängig von der Einkünftequalifikation anhand der konkreten Zweckbestimmung des Wirtschaftsguts im jeweiligen -ggf. fiktiven- Betrieb vorzunehmen.

Die vom Finanzgericht anhand der Umstände des Einzelfalls -unter Berücksichtigung vorstehend genannter Grundsätze- vorgenommene Zuordnung der Goldbarren zum Umlaufvermögen ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Zweck des Gewerbetriebs ist nach den Feststellungen des Finanzgericht der Erwerb, die Verwaltung und die laufende Umschichtung von Edelmetallen und einzelnen Finanzinstrumenten gemäß § 1 Abs. 11 KWG. Die GbR habe -so das Finanzgericht- die Goldbarren unbedingt zur Veräußerung bestimmt. Dementsprechend sei in den Streitjahren verfahren worden. Diese für den Bundesfinanzhof bindenden Feststellungen (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) rechtfertigen ohne weiteres die Würdigung, dass die angeschafften Goldbarren dem Umlauf- und nicht dem Anlagevermögen zuzuordnen sind.

Ebenso ist das Finanzgericht rechtsfehlerfrei davon ausgegangen, dass § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG nicht eingreift.

Nach dieser Vorschrift sind u.a. die Anschaffungs- und Herstellungskosten für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte des Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Physisches Gold ist kein den Wertpapieren vergleichbares nicht verbrieftes Recht.

Wertpapiere sind zum einen durch eine leichte Handelbarkeit (Übertragbarkeit) gekennzeichnet16, zum anderen dadurch, dass sie -auch wenn sie selbst ein körperliches Wirtschaftsgut darstellen- ein unkörperliches Recht verbriefen17. Eine Anwendung des § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG scheidet daher von vornherein in solchen Fällen aus, in denen Gegenstand der Anschaffung das Eigentum an konkreten physischen Goldbarren ist und der Erwerber dieses Sacheigentum an den bestimmten Goldbarren trotz deren Drittverwahrung bei einer Bank beibehält. Denn in diesen Fällen wird kein unkörperliches Recht erworben und übertragen, sondern eine bewegliche Sache (körperlicher Gegenstand). Allein die leichte -durch Besitzkonstitut (§§ 929, 930 BGB) oder Abtretung des Herausgabeanspruchs (§§ 929, 931 BGB; zur Übertragung des Miteigentumsanteils nach den §§ 929 ff. BGB vgl. Palandt/Herrler, Bürgerliches Gesetzbuch, 76. Aufl., § 1008 Rz 5) und damit ohne körperliche Übergabe mögliche- Übertragung des Eigentums an den Goldbarren rechtfertigt daher keine Anwendung dieser Vorschrift18.

Aber selbst wenn die drittverwahrende Bank die Möglichkeit hat, einen in Sammelverwahrung befindlichen und mehreren Miteigentümern gehörenden -regelmäßig nur nach Gattung (Gewicht und Feinheit) räumlich separierten- Goldbestand zu erweitern und zu ergänzen, greift § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG nicht ein19. Der Kunde erwirbt dann zwar nur einen Miteigentumsanteil an einer dynamischen und damit unbestimmten Sachgesamtheit20. Gleichwohl ist § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG auch in diesem Fall nicht anwendbar.

Das Miteigentum ist seinem Wesen nach dem Eigentum gleichartig21. Der Bruchteil ist selbst Eigentum im Rechtssinne. Soweit keine abweichenden Regelungen eingreifen, gelten für den Bruchteil die Vorschriften über das Eigentum22. Das Miteigentum führt zu einer geteilten Eigentumszuständigkeit an einer Sache, d.h. an einem körperlichen Gegenstand. Dieser Bezug zu einem körperlichen Gegenstand geht auch bei einem dynamischen Depotbestand im Ergebnis nicht verloren. Denn der Investor wird regelmäßig das Recht haben, sich entsprechend seinem Miteigentumsanteil physische Goldbarren gleicher Art und Menge ausliefern zu lassen.

Besondere Bedeutung misst der Bundesfinanzhof zudem der Entstehungsgeschichte des § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG bei.

Die Formulierung, wonach sich § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG auch auf „Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte … des Umlaufvermögens“ erstreckt, geht auf das Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen (StEindämmG) vom 28.04.200623 zurück. Hiermit sollten namentlich Modelle zur Erzielung von Steuerstundungseffekten bekämpft werden24. Dieser -bei der Auslegung der Vorschrift zu berücksichtigende—- Gesetzeszweck25 rechtfertigt es aber nicht, den physischen Goldhandel unter diese Formulierung zu subsumieren. Im Gesetzgebungsverfahren ist nicht unbemerkt geblieben, dass sich ähnliche Steuerstundungseffekte auch mit Edelmetallen und sonstigen Rohstoffen erzielen lassen. So wollte der Bundesrat auch Edelmetalle und sonstige Rohstoffe in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG einbeziehen26. Dies ist jedoch -aus verschiedenen Gründen- bewusst nicht geschehen. Insbesondere ist in der Gegenäußerung der Bundesregierung ausgeführt worden, dass bei Überschreiten der Umsatzgrenzen des § 141 Abs. 1 Nr. 1 AO der Gewinn ohnehin durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln sei27. Danach ist es nicht möglich, den An- und Verkauf von physischem Gold doch wieder dem Anwendungsbereich dieser Vorschrift zu unterwerfen.

Dieses Gesetzesverständnis wird im Übrigen durch die späteren Aktivitäten des Gesetzgebers auf diesem Gebiet bestätigt.

Der Bundesrat hat im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12 200728 wiederholt versucht, den Edelmetallhandel in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 3 Satz 4 (und 5) EStG aufzunehmen29. Dies ist jedoch nicht geschehen. Die Bundesregierung ist dem mit der Begründung entgegengetreten, dieser Änderung bedürfe es nicht, weil die auf Grund der genannten Gestaltungen entstehenden Verluste ein Steuerstundungsmodell darstellten und somit bereits nach § 15b EStG nicht sofort mit den übrigen Einkünften „verrechenbar“ seien30. Diese Aussage ist nur verständlich, wenn § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG i.d.F. des StEindämmG in Fällen vorliegender Art nicht eingreift und infolge der als Betriebsausgaben sofort abziehbaren Anschaffungskosten Verluste entstehen.

Tatsächlich tätig geworden ist der Gesetzgeber betreffend Gestaltungen, in denen -wie hier- im Inland steuerpflichtige gewerbliche Einkünfte vorliegen, erst durch das AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz (AIFM-StAnpG) vom 18.12 201331, indem er § 15b EStG den neuen Abs. 3a angefügt hat. Nach dieser Vorschrift liegt unabhängig von den Voraussetzungen der Absätze 2 und 3 ein Steuerstundungsmodell i.S. des Absatzes 1 insbesondere vor, wenn ein Verlust aus Gewerbebetrieb entsteht oder sich erhöht, indem ein Steuerpflichtiger, der nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, auf Grund des Erwerbs von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens sofort abziehbare Betriebsausgaben tätigt, wenn deren Übereignung ohne körperliche Übergabe durch Besitzkonstitut nach § 930 BGB oder durch Abtretung des Herausgabeanspruchs nach § 931 BGB erfolgt. Diese Regelung richtet sich gegen Gestaltungen, bei denen Verluste durch die Anschaffung von -dem Umlaufvermögen zuzuordnenden- Wirtschaftsgütern (z.B. Gold oder Holz) entstehen, ohne dass eine körperliche Übergabe der angeschafften Wirtschaftsgüter erfolgt32. Sie wurde notwendig, weil diverse Finanzgerichte nicht die Auffassung der Finanzverwaltung teilten, wonach § 15b EStG eingreife. § 15b Abs. 3a EStG ist erstmals auf Verluste anzuwenden, bei denen Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens nach dem 28.11.2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden (vgl. § 52 Abs. 33a Satz 5 EStG i.d.F. des AIFM-StAnpG; jetzt § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG).

Betreffend Gestaltungen, in denen -anders als hier- auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) im Inland steuerfrei gestellte negative Progressionseinkünfte gegeben sind, hat der Gesetzgeber zum einen durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.06.201333 die für die Ermittlung der Progressionseinkünfte zu berücksichtigende besondere Gewinnermittlungsvorschrift des § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG eingefügt (erstmals anwendbar auf Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, die nach dem 28.02.2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt worden sind; vgl. § 52 Abs. 43a Satz 11 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG, jetzt § 52 Abs. 33 Satz 1 EStG), zum anderen durch das AIFM-StAnpG den § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG um die ausdrückliche Formulierung ergänzt, dass auch § 15b EStG „sinngemäß anzuwenden“ ist (in allen offenen Fällen anwendbar; vgl. § 52 Abs. 43a Satz 12 EStG i.d.F. des AIFM-StAnpG, jetzt § 52 Abs. 33 Satz 2 EStG). Nach § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG sind für den Fall, dass die nach einem DBA steuerfreien Auslandseinkünfte nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln sind, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (erst) im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Der Gesetzgeber wollte hiermit eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sicherstellen34. Diese Regelung wäre insbesondere für den Edelmetallhandel nicht erforderlich gewesen, fiele jener bereits unter § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG.

Bei Anwendung dieser Grundsätze greift § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG nicht ein.

Das Finanzgericht hat für den Bundesfinanzhof bindend festgestellt, dass die GbR einzeln nummerierte Goldbarren erworben hat. Diese sind -so das Finanzgericht- einzeln in einem Depot der GbR bei der X-Bank in der Schweiz verwahrt worden. Danach ist für den Bundesfinanzhof -was im Übrigen zwischen den Beteiligten auch im finanzgerichtlichen Verfahren nicht mehr streitig war- nicht zweifelhaft, dass die GbR das Eigentum an konkreten physischen Goldbarren erworben und beibehalten hat.

Dabei verkennt der Bundesfinanzhof nicht, dass in Fällen, in denen das Gold -wie hier- im Ausland (Schweiz) verwahrt wird, sich der Eigentumserwerb anhand des maßgeblichen ausländischen Rechts beurteilt. Denn nach Art. 43 Abs. 1 EGBGB unterliegen Rechte an einer Sache dem Recht des Staates, in dem sich die Sache befindet (Belegenheitsstatut; lex rei sitae). Diesem Belegenheitsstatut unterfallen alle sachenrechtlichen Verfügungen, auch die Begründung oder Übertragung des (Mit-)Eigentums an beweglichen Sachen35. Es bestehen jedoch keine Anhaltspunkte, dass die GbR nach schweizerischem Recht nicht Eigentümerin der Goldbarren geworden und geblieben ist.

Es liegt auch kein Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO vor.

Dies gilt unabhängig davon, ob für alle Streitjahre § 42 AO in seiner bis zum 28.12 2007 geltenden Fassung (a.F.), oder ob für das Streitjahr 2008 § 42 AO in seiner ab dem 29.12 2007 geltenden Fassung (n.F.) anzuwenden ist. Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO a.F. kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs erfordert hiernach u.a. eine zweckgerichtete Handlung zur Umgehung eines Steuergesetzes36. Gemäß § 42 Abs. 1 Satz 1 AO n.F. kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden; nach dessen Abs. 2 Satz 1 liegt ein Missbrauch vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt.

Im Streitfall liegt weder eine Steuerumgehung i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO a.F. noch eine unangemessene -zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führende- Gestaltung i.S. des § 42 Abs. 2 Satz 1 AO n.F. vor. Eine solche liegt insbesondere nicht darin, dass -sollte die GbR vermögensverwaltend tätig gewesen sein- durch die Wahl einer gewerblich geprägten Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) die Anwendung des § 23 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG vermieden (Abzug der Anschaffungskosten erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungspreises) und unter Ausnutzung der Gewinnermittlungsvorschrift des § 4 Abs. 3 EStG durch die Anschaffung von Umlaufvermögen kurz vor Jahresende ein hoher Verlust generiert wurde. Denn dieser Gestaltung steht das Gesetz nicht entgegen. Grundsätzlich darf der Steuerpflichtige seine Verhältnisse so gestalten, dass keine oder möglichst geringe Steuern anfallen. Dabei kann er gesetzliche Wahlrechte frei ausüben und Rechtsformen wählen, die vom Gesetz vorgesehen sind. Dies gilt auch für eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und eine doppelstöckige Personengesellschaft (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Außerdem ist es eine Folge des bei der Einnahmen-Überschussrechnung im Grundsatz anwendbaren Zu- und Abflussprinzips (§ 11 EStG), dass die Anschaffungskosten für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens grundsätzlich im Zeitpunkt der Verausgabung der Mittel als Betriebsausgaben abziehbar sind. Dabei steht es dem Steuerpflichtigen frei, eine Anschaffung noch kurz vor Ablauf des Gewinnermittlungszeitraums vorzunehmen und den Kaufpreis zu begleichen37. Abgesehen davon waren dem Gesetzgeber, wie die oben bereits dargestellte Gesetzgebungsgeschichte zeigt, die Gestaltungsmöglichkeiten mit dem An- und Verkauf von physischem Gold bekannt, ohne dass er bereits in den Streitjahren Handlungsbedarf gesehen hat.

Der Bundesfinanzhof sah die GbR als

Bundesfinanzhof, Urteil vom 19. Januar 2017 – IV R 10/14

  1. BFH, Urteil vom 19.01.2017 – IV R 10/14[]
  2. FG München, Urteil vom 15.01.2014 – 10 K 2321/12[]
  3. BFH, Urteil vom 05.11.2015 – III R 12/13, BFHE 252, 304, BStBl II 2016, 420, Rz 16[]
  4. BFH, Urteil vom 22.11.1994 – VIII R 63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93, unter II. 2.c[]
  5. Schmidt/Wacker, EStG, 35. Aufl., § 15 Rz 231[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 22.01.1992 – I R 61/90, BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628, unter II. 2.a[]
  7. BFH, Urteil vom 30.03.1994 – I R 123/93, BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, unter II. 1.b[]
  8. ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteile vom 31.05.2001 – IV R 73/00, BFHE 195, 551, BStBl II 2001, 673; vom 28.05.1998 – X R 80/94, BFH/NV 1999, 359; und vom 05.02.1987 – IV R 105/84, BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448, jeweils m.w.N.[]
  9. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 25.10.2001 – IV R 47, 48/00, BFHE 197, 109, BStBl II 2002, 289, unter 2.b aa, m.w.N.[]
  10. BFH, Urteil in BFH/NV 1999, 359, unter III. 3.c[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 31.03.1977 – V R 44/73, BFHE 122, 184, BStBl II 1977, 684, unter 2.[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777, unter II. 2.[]
  13. BFH, Urteil vom 13.12 2012 -IV R 51/09, BFHE 240, 55, BStBl II 2013, 203[]
  14. BFH, Urteil vom 09.09.2010 – IV R 22/07, Rz 26[]
  15. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Beschluss vom 10.12 2001 – GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III. 1., m.w.N.[]
  16. dazu ausführlich Jennemann, Finanz-Rundschau -FR- 2013, 253, 259 ff.[]
  17. vgl. Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178; Jennemann, FR 2013, 253, 254[]
  18. gleicher Ansicht Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 550.1; so wohl auch Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 373; ebenso Heuermann, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2014, 169; Müller, Betriebs-Berater -BB- 2015, 1568; anderer Ansicht Dornheim, DStR 2012, 1581[]
  19. so wohl auch Schulte-Frohlinde, BB 2015, 287, 288; anderer Ansicht Müller, BB 2015, 1568; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 550.1; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178[]
  20. vgl. Müller, BB 2015, 1568, 1572[]
  21. z.B. BGH, Beschluss vom 10.05.2007 – V ZB 6/07, BGHZ 172, 209, unter III. 3.a[]
  22. MünchKomm-BGB/K. Schmidt, 7. Aufl., § 1008 Rz 1[]
  23. BGBl I 2006, 1095[]
  24. BT-Drs. 16/634, S. 10, 13 f.[]
  25. Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178; Hechtner, NWB 2013, 196, 200; Stahl/Mann, DStR 2015, 1425, 1426; anderer Ansicht Schulte-Frohlinde, BB 2012, 2791, 2793[]
  26. BR-Drs. 937/1/05, S. 2 ff.[]
  27. BT-Drs. 16/749, S. 1[]
  28. BGBl I 2007, 3150[]
  29. BR-Drs. 544/07 (Beschluss), S. 12 ff.[]
  30. BT-Drs. 16/6739, S. 31 f.[]
  31. BGBl I 2013, 4318[]
  32. BR-Drs. 740/13, S. 78[]
  33. BGBl I 2013, 1809[]
  34. BT-Drs. 17/12375, S. 37[]
  35. Staudinger/Mansel (2015), Art. 43 EGBGB Rz 503, 506, 703, 784[]
  36. z.B. BFH, Urteil vom 18.03.2004 – III R 25/02, BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787, unter II. 2.d[]
  37. vgl. Schmieszek in Beermann/Gosch, AO § 42 Rz 203[]

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