Der Gold­fin­ger als Steu­er­stun­dungs­mo­dell

Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten kön­nen durch den Ankauf phy­si­schen Gol­des Ver­lus­te aus Gewer­be­be­trieb erzie­len. Bei der inlands­be­zo­ge­nen Gestal­tung (inlän­di­sche Per­so­nen­ge­sell­schaft – „Inlands­fall“) [1] tritt typi­scher­wei­se ein „Steu­er­stun­dungs­ef­fekt“ ein. Die­ser Effekt ent­steht dadurch, dass die Anschaf­fungs­kos­ten für das Gold als sofort abzieh­ba­re Betriebs­aus­ga­ben zu einem gewerb­li­chen Ver­lust füh­ren, der mit bzw. von ande­ren posi­ti­ven Ein­künf­ten der Gesell­schaf­ter aus­ge­gli­chen bzw. abge­zo­gen wer­den kann.

Der Gold­fin­ger als Steu­er­stun­dungs­mo­dell

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof gebil­lig­ten Modell wur­de im Dezem­ber 2006 eine GbR gegrün­det. Gesell­schaf­ter sind die A‑GmbH & Co. KG, die B‑GmbH & Co. KG und die – C‑GmbH. Die Geschäfts­füh­rung obliegt nach den Bestim­mun­gen des Gesell­schafts­ver­tra­ges der – C‑GmbH. Gesell­schafts­zweck ist der Erwerb, die Ver­wal­tung und die lau­fen­de Umschich­tung von Edel­me­tal­len und ein­zel­nen Finanz­in­stru­men­ten gemäß § 1 Abs. 11 KWG. Die Gewinn­ermitt­lung soll­te durch Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung erfol­gen. Eine Ein­tra­gung in das Han­dels­re­gis­ter erfolg­te nicht. In den Streit­jah­ren 2006 bis 2008 tätig­te die GbR meh­re­re Gold­ge­schäf­te – Ankäu­fe im Wert von jeweils ca. 400.000 € jeweils im Dezem­ber und kur­ze Zeit spä­ter im Fol­ge­jahr wie­der der Ver­kauf. Dabei han­del­te es sich um den An- und Ver­kauf von num­me­rier­ten Gold­bar­ren, die in einem Depot der GbR (bei der X‑Bank in Zürich) ein­zeln ver­wahrt wur­den. In ihrer Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung behan­del­te die GbR die Auf­wen­dun­gen für den Gold­an­kauf im Jahr des Ankaufs als Betriebs­aus­ga­ben und die Erlö­se aus dem Gold­ver­kauf im Jahr des Ver­kaufs als Betriebs­ein­nah­men.

Das Finanz­amt stuf­te die ange­schaff­ten Gold­be­stän­de zunächst ent­spre­chend der Erklä­rung als Umlauf­ver­mö­gen ein. Nach erneu­ter Prü­fung ging das Finanz­amt davon aus, dass es sich bei den ange­schaff­ten Edel­me­tal­len um Anla­ge­ver­mö­gen han­de­le, so dass deren Anschaf­fungs­kos­ten erst im Zeit­punkt der Ver­äu­ße­rung gewinn­min­dernd zu berück­sich­ti­gen sei­en, und erließ ent­spre­chen­de Ände­rungs­be­schei­de.

Die hier­ge­gen von der GbR erho­be­ne Kla­ge hat­te vor dem Finanz­ge­richt Mün­chen Erfolg [2]. Der Bun­des­fi­nanz­hof bestä­tig­te nun das finanz­ge­richt­li­che Urteil und wies die Revi­si­on des Finanz­am­tes zurück:

Das Finanz­ge­richt hat zu Recht ent­schie­den, dass die GbR für die Streit­jah­re berech­tigt ist, ihren Gewinn ‑wie gesche­hen- durch eine Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermit­teln. Eben­so ist es zutref­fend davon aus­ge­gan­gen, dass § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG nicht ein­greift. Denn die von der GbR ange­schaff­ten phy­si­schen Gold­bar­ren sind weder ihrem Anla­ge­ver­mö­gen zuzu­ord­nen, noch sind sie als den Wert­pa­pie­ren ver­gleich­ba­re nicht ver­brief­te For­de­run­gen oder Rech­te zu beur­tei­len. Es liegt kein Gestal­tungs­miss­brauch nach § 42 AO vor. Schließ­lich ist weder vor­ge­tra­gen noch erkenn­bar, dass der vom Finanz­ge­richt vor­ge­nom­me­ne Urteils­aus­spruch der Höhe nach unzu­tref­fend ist.

Die GbR, hat ihren Gewinn ‑wie gesche­hen- zu Recht nach § 4 Abs. 3 EStG ermit­telt.

§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG erlaubt Steu­er­pflich­ti­gen (auch Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten als Gewinn­ermitt­lungs­sub­jekt), die nicht auf Grund gesetz­li­cher Vor­schrif­ten ver­pflich­tet sind, Bücher zu füh­ren und regel­mä­ßig Abschlüs­se zu machen, und die auch kei­ne Bücher füh­ren und kei­ne Abschlüs­se machen, als Gewinn den Über­schuss der Betriebs­ein­nah­men über die Betriebs­aus­ga­ben anzu­set­zen (Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung). Die GbR gehört zu die­sem Per­so­nen­kreis und hat daher berech­tig­ter­wei­se eine Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung erstellt. Da dies zwi­schen den Betei­lig­ten ‑zu Recht—- nicht strei­tig war, sieht der Bun­des­fi­nanz­hof von wei­te­ren Aus­füh­run­gen ab. Die ein­kom­men­steu­er­recht­lich gewähl­te Gewinn­ermitt­lungs­art ist auch für den Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid nach § 10a GewStG maß­geb­lich [3].

Zutref­fend ist das Finanz­ge­richt davon aus­ge­gan­gen, dass der GbR der sofor­ti­ge Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug für die Anschaf­fungs­kos­ten nicht nach § 4 Abs. 3 Satz 4 Vari­an­te 1 EStG ver­wehrt ist. Denn die ange­schaff­ten Gold­bar­ren sind ihrem Umlauf, nicht ihrem Anla­ge­ver­mö­gen zuzu­ord­nen.

Nach § 4 Abs. 3 Satz 4 Vari­an­te 1 EStG sind die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten für nicht abnutz­ba­re Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens erst im Zeit­punkt des Zuflus­ses des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses oder bei Ent­nah­me im Zeit­punkt der Ent­nah­me als Betriebs­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen.

Eine ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­ge, aber gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG kann ‑eben­so wie eine ori­gi­när gewerb­lich täti­ge Per­so­nen­ge­sell­schaft- nicht nur Anla­ge, son­dern auch Umlauf­ver­mö­gen haben. Auch in die­sem Fall bestimmt sich die Zuord­nung von Anla­ge- und Umlauf­ver­mö­gen den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen fol­gend nach der Zweck­be­stim­mung des Wirt­schafts­guts im (fik­ti­ven) Betrieb.

Das Wesen der Fik­ti­on in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG besteht dar­in, bei­de For­men der Betä­ti­gung ‑die ori­gi­när gewerb­li­che und die gewerb­lich gepräg­te- für die Anwen­dung des EStG gleich­zu­stel­len [4]. Für den Umfang und die Ermitt­lung der Ein­künf­te gel­ten unein­ge­schränkt die für gewerb­lich täti­ge Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten maß­geb­li­chen Grund­sät­ze [5]. Das Gesell­schafts­ver­mö­gen, das bei einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft der ver­mö­gens­ver­wal­ten­den Tätig­keit dient, ist Betriebs­ver­mö­gen [6]. Die­ses Betriebs­ver­mö­gen ist ‑unab­hän­gig davon, nach wel­cher Metho­de der Gewinn ermit­telt wird (Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich oder Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung)- dem Anla­ge– oder dem Umlauf­ver­mö­gen zuzu­ord­nen.

Die Zuord­nung von Wirt­schafts­gü­tern des Betriebs­ver­mö­gens zum Anla­ge­ver­mö­gen rich­tet sich man­gels eigen­stän­di­ger Rege­lung im Steu­er­recht nach § 247 Abs. 2 HGB.

Danach sind Anla­ge­ver­mö­gen die­je­ni­gen Gegen­stän­de, die dazu bestimmt sind, auf Dau­er dem Betrieb zu die­nen. Das sind die zum Gebrauch bestimm­ten Wirt­schafts­gü­ter [7]. Zum Umlauf­ver­mö­gen gehö­ren dem­ge­gen­über die zum Ver­brauch oder sofor­ti­gen Ver­kauf bestimm­ten Wirt­schafts­gü­ter [8]. Die Zuord­nung ori­en­tiert sich danach maß­geb­lich an der Zweck­be­stim­mung des Wirt­schafts­guts im Betrieb, die einer­seits sub­jek­tiv vom Wil­len des Steu­er­pflich­ti­gen abhängt, sich ande­rer­seits aber an objek­ti­ven Merk­ma­len nach­voll­zie­hen las­sen muss (wie z.B. der Art des Wirt­schafts­guts, der Art und Dau­er der Ver­wen­dung im Betrieb, der Art des Betriebs, ggf. auch der Art der Bilan­zie­rung [9]). Mit dem Tat­be­stands­merk­mal des „dau­ern­den Die­nens“ wird ledig­lich die betrieb­li­che Funk­ti­on umschrie­ben [10]. Die Fest­stel­lung die­ser betrieb­li­chen Zweck­be­stim­mung eines Wirt­schafts­guts liegt im Wesent­li­chen auf tat­säch­li­chem Gebiet [11].

Es exis­tiert kein Rechts­grund­satz, dass eine gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nur Anla­ge­ver­mö­gen und kein Umlauf­ver­mö­gen haben kön­ne.

Die­ser ergibt sich ins­be­son­de­re nicht aus dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777. In die­ser Ent­schei­dung muss­te der Bun­des­fi­nanz­hof klä­ren, ob der Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­mer­an­teils als lau­fen­der Gewinn gewer­be­steu­er­pflich­tig war. Hier­für war die Fra­ge maß­geb­lich, ob das von einer GmbH & Co. KG errich­te­te und ver­mie­te­te Ein­kaufs­zen­trum zu ihrem Anla­ge- oder Umlauf­ver­mö­gen gehör­te. Der Bun­des­fi­nanz­hof hob das finanz­ge­richt­li­che Urteil auf, weil das Finanz­ge­richt nicht offen­las­sen durf­te, ob die GmbH & Co. KG ori­gi­när gewerb­li­che Ein­künf­te als gewerb­li­che Grund­stücks­händ­le­rin erziel­te, oder ob ihre Tätig­keit nur nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als Gewer­be­be­trieb galt. Im letzt­ge­nann­ten Fall ‑so der Bun­des­fi­nanz­hof- hät­te das Grund­stück nicht zum Umlauf­ver­mö­gen eines gewerb­li­chen Grund­stück­händ­lers gehö­ren kön­nen [12]. Hier­aus kann zwar für den ent­schie­de­nen Fall gefol­gert wer­den, dass das Grund­stück bei Ein­grei­fen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Anla­ge­ver­mö­gen gewe­sen wäre. Die­se Aus­sa­ge lässt sich aber nicht dahin­ge­hend ver­all­ge­mei­nern, dass eine ‑ver­mö­gens­ver­wal­tend täti­ge- gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft nur über Anla­ge­ver­mö­gen ver­fü­gen kön­ne. Im Gegen­teil ging der Bun­des­fi­nanz­hof in sei­nem spä­te­ren Urteil vom 13.12 2012 [13] still­schwei­gend davon aus, dass die Wert­pa­pie­re einer ‑nach dem Tat­be­stand der Ent­schei­dung offen­sicht­lich- gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft ihrem Umlauf­ver­mö­gen zuzu­ord­nen waren. Eben­so ent­schied er für eine gewerb­lich gepräg­te, aber ori­gi­när land­wirt­schaft­lich täti­ge Per­so­nen­ge­sell­schaft, dass die Zuord­nung von Anla­ge- und Umlauf­ver­mö­gen nicht von der Qua­li­fi­ka­ti­on der Ein­künf­te, son­dern von der Zweck­be­stim­mung des Wirt­schafts­guts im Betrieb abhän­gig ist [14].

Auch mit der sog. Frucht­zie­hungs­for­mel lässt sich die Exis­tenz eines der­ar­ti­gen Rechts­grund­sat­zes nicht begrün­den. Nach die­ser For­mel wird die Gren­ze der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung zum Gewer­be­be­trieb über­schrit­ten, wenn nach dem Gesamt­bild der Betä­ti­gung und unter Berück­sich­ti­gung der Ver­kehrs­auf­fas­sung die Aus­nut­zung sub­stan­ti­el­ler Ver­mö­gens­wer­te durch Umschich­tung gegen­über der Nut­zung der Ver­mö­gens­wer­te im Sin­ne einer Frucht­zie­hung aus zu erhal­ten­den Sub­stanz­wer­ten ent­schei­dend in den Vor­der­grund tritt [15]. Danach nutzt der gewerb­li­che Händ­ler die Ver­mö­gens­sub­stanz als sol­che, der pri­va­te Ver­mö­gens­ver­wal­ter hin­ge­gen die Früch­te aus der zu erhal­ten­den Sub­stanz. Der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung scheint danach ‑das Bild einer Bilanz bemü­hend- Anla­ge- und nicht Umlauf­ver­mö­gen zugrun­de zu lie­gen. Die sog. Frucht­zie­hungs­for­mel ist jedoch ein Instru­ment der Ein­künf­te­qua­li­fi­ka­ti­on und kei­nes für die Zuord­nung der Wirt­schafts­gü­ter zum Anla­ge- oder Umlauf­ver­mö­gen. Viel­mehr ist die­se Zuord­nung ‑wie aus­ge­führt- unab­hän­gig von der Ein­künf­te­qua­li­fi­ka­ti­on anhand der kon­kre­ten Zweck­be­stim­mung des Wirt­schafts­guts im jewei­li­gen ‑ggf. fik­ti­ven- Betrieb vor­zu­neh­men.

Die vom Finanz­ge­richt anhand der Umstän­de des Ein­zel­falls ‑unter Berück­sich­ti­gung vor­ste­hend genann­ter Grund­sät­ze- vor­ge­nom­me­ne Zuord­nung der Gold­bar­ren zum Umlauf­ver­mö­gen ist revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den.

Zweck des Gewer­be­triebs ist nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt der Erwerb, die Ver­wal­tung und die lau­fen­de Umschich­tung von Edel­me­tal­len und ein­zel­nen Finanz­in­stru­men­ten gemäß § 1 Abs. 11 KWG. Die GbR habe ‑so das Finanz­ge­richt- die Gold­bar­ren unbe­dingt zur Ver­äu­ße­rung bestimmt. Dem­entspre­chend sei in den Streit­jah­ren ver­fah­ren wor­den. Die­se für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lun­gen (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) recht­fer­ti­gen ohne wei­te­res die Wür­di­gung, dass die ange­schaff­ten Gold­bar­ren dem Umlauf- und nicht dem Anla­ge­ver­mö­gen zuzu­ord­nen sind.

Eben­so ist das Finanz­ge­richt rechts­feh­ler­frei davon aus­ge­gan­gen, dass § 4 Abs. 3 Satz 4 Vari­an­te 3 EStG nicht ein­greift.

Nach die­ser Vor­schrift sind u.a. die Anschaf­fungs- und Her­stel­lungs­kos­ten für Wert­pa­pie­re und ver­gleich­ba­re nicht ver­brief­te For­de­run­gen und Rech­te des Umlauf­ver­mö­gens erst im Zeit­punkt des Zuflus­ses des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses oder bei Ent­nah­me im Zeit­punkt der Ent­nah­me als Betriebs­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen.

Phy­si­sches Gold ist kein den Wert­pa­pie­ren ver­gleich­ba­res nicht ver­brief­tes Recht.

Wert­pa­pie­re sind zum einen durch eine leich­te Han­del­bar­keit (Über­trag­bar­keit) gekenn­zeich­net [16], zum ande­ren dadurch, dass sie ‑auch wenn sie selbst ein kör­per­li­ches Wirt­schafts­gut dar­stel­len- ein unkör­per­li­ches Recht ver­brie­fen [17]. Eine Anwen­dung des § 4 Abs. 3 Satz 4 Vari­an­te 3 EStG schei­det daher von vorn­her­ein in sol­chen Fäl­len aus, in denen Gegen­stand der Anschaf­fung das Eigen­tum an kon­kre­ten phy­si­schen Gold­bar­ren ist und der Erwer­ber die­ses Sach­ei­gen­tum an den bestimm­ten Gold­bar­ren trotz deren Dritt­ver­wah­rung bei einer Bank bei­be­hält. Denn in die­sen Fäl­len wird kein unkör­per­li­ches Recht erwor­ben und über­tra­gen, son­dern eine beweg­li­che Sache (kör­per­li­cher Gegen­stand). Allein die leich­te ‑durch Besitz­kon­sti­tut (§§ 929, 930 BGB) oder Abtre­tung des Her­aus­ga­be­an­spruchs (§§ 929, 931 BGB; zur Über­tra­gung des Mit­ei­gen­tums­an­teils nach den §§ 929 ff. BGB vgl. Palandt/​Herrler, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 76. Aufl., § 1008 Rz 5) und damit ohne kör­per­li­che Über­ga­be mög­li­che- Über­tra­gung des Eigen­tums an den Gold­bar­ren recht­fer­tigt daher kei­ne Anwen­dung die­ser Vor­schrift [18].

Aber selbst wenn die dritt­ver­wah­ren­de Bank die Mög­lich­keit hat, einen in Sam­mel­ver­wah­rung befind­li­chen und meh­re­ren Mit­ei­gen­tü­mern gehö­ren­den ‑regel­mä­ßig nur nach Gat­tung (Gewicht und Fein­heit) räum­lich sepa­rier­ten- Gold­be­stand zu erwei­tern und zu ergän­zen, greift § 4 Abs. 3 Satz 4 Vari­an­te 3 EStG nicht ein [19]. Der Kun­de erwirbt dann zwar nur einen Mit­ei­gen­tums­an­teil an einer dyna­mi­schen und damit unbe­stimm­ten Sach­ge­samt­heit [20]. Gleich­wohl ist § 4 Abs. 3 Satz 4 Vari­an­te 3 EStG auch in die­sem Fall nicht anwend­bar.

Das Mit­ei­gen­tum ist sei­nem Wesen nach dem Eigen­tum gleich­ar­tig [21]. Der Bruch­teil ist selbst Eigen­tum im Rechts­sin­ne. Soweit kei­ne abwei­chen­den Rege­lun­gen ein­grei­fen, gel­ten für den Bruch­teil die Vor­schrif­ten über das Eigen­tum [22]. Das Mit­ei­gen­tum führt zu einer geteil­ten Eigen­tums­zu­stän­dig­keit an einer Sache, d.h. an einem kör­per­li­chen Gegen­stand. Die­ser Bezug zu einem kör­per­li­chen Gegen­stand geht auch bei einem dyna­mi­schen Depot­be­stand im Ergeb­nis nicht ver­lo­ren. Denn der Inves­tor wird regel­mä­ßig das Recht haben, sich ent­spre­chend sei­nem Mit­ei­gen­tums­an­teil phy­si­sche Gold­bar­ren glei­cher Art und Men­ge aus­lie­fern zu las­sen.

Beson­de­re Bedeu­tung misst der Bun­des­fi­nanz­hof zudem der Ent­ste­hungs­ge­schich­te des § 4 Abs. 3 Satz 4 Vari­an­te 3 EStG bei.

Die For­mu­lie­rung, wonach sich § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG auch auf „Wert­pa­pie­re und ver­gleich­ba­re nicht ver­brief­te For­de­run­gen und Rech­te … des Umlauf­ver­mö­gens“ erstreckt, geht auf das Gesetz zur Ein­däm­mung miss­bräuch­li­cher Steu­er­ge­stal­tun­gen (StEin­dämmG) vom 28.04.2006 [23] zurück. Hier­mit soll­ten nament­lich Model­le zur Erzie­lung von Steu­er­stun­dungs­ef­fek­ten bekämpft wer­den [24]. Die­ser ‑bei der Aus­le­gung der Vor­schrift zu berück­sich­ti­gen­de—- Geset­zes­zweck [25] recht­fer­tigt es aber nicht, den phy­si­schen Gold­han­del unter die­se For­mu­lie­rung zu sub­su­mie­ren. Im Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren ist nicht unbe­merkt geblie­ben, dass sich ähn­li­che Steu­er­stun­dungs­ef­fek­te auch mit Edel­me­tal­len und sons­ti­gen Roh­stof­fen erzie­len las­sen. So woll­te der Bun­des­rat auch Edel­me­tal­le und sons­ti­ge Roh­stof­fe in den Anwen­dungs­be­reich des § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG ein­be­zie­hen [26]. Dies ist jedoch ‑aus ver­schie­de­nen Grün­den- bewusst nicht gesche­hen. Ins­be­son­de­re ist in der Gegen­äu­ße­rung der Bun­des­re­gie­rung aus­ge­führt wor­den, dass bei Über­schrei­ten der Umsatz­gren­zen des § 141 Abs. 1 Nr. 1 AO der Gewinn ohne­hin durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich zu ermit­teln sei [27]. Danach ist es nicht mög­lich, den An- und Ver­kauf von phy­si­schem Gold doch wie­der dem Anwen­dungs­be­reich die­ser Vor­schrift zu unter­wer­fen.

Die­ses Geset­zes­ver­ständ­nis wird im Übri­gen durch die spä­te­ren Akti­vi­tä­ten des Gesetz­ge­bers auf die­sem Gebiet bestä­tigt.

Der Bun­des­rat hat im Rah­men des Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens zum Jah­res­steu­er­ge­setz 2008 vom 20.12 2007 [28] wie­der­holt ver­sucht, den Edel­me­tall­han­del in den Anwen­dungs­be­reich des § 4 Abs. 3 Satz 4 (und 5) EStG auf­zu­neh­men [29]. Dies ist jedoch nicht gesche­hen. Die Bun­des­re­gie­rung ist dem mit der Begrün­dung ent­ge­gen­ge­tre­ten, die­ser Ände­rung bedür­fe es nicht, weil die auf Grund der genann­ten Gestal­tun­gen ent­ste­hen­den Ver­lus­te ein Steu­er­stun­dungs­mo­dell dar­stell­ten und somit bereits nach § 15b EStG nicht sofort mit den übri­gen Ein­künf­ten „ver­re­chen­bar“ sei­en [30]. Die­se Aus­sa­ge ist nur ver­ständ­lich, wenn § 4 Abs. 3 Satz 4 Vari­an­te 3 EStG i.d.F. des StEin­dämmG in Fäl­len vor­lie­gen­der Art nicht ein­greift und infol­ge der als Betriebs­aus­ga­ben sofort abzieh­ba­ren Anschaf­fungs­kos­ten Ver­lus­te ent­ste­hen.

Tat­säch­lich tätig gewor­den ist der Gesetz­ge­ber betref­fend Gestal­tun­gen, in denen ‑wie hier- im Inland steu­er­pflich­ti­ge gewerb­li­che Ein­künf­te vor­lie­gen, erst durch das AIFM-Steu­er-Anpas­sungs­ge­setz (AIFM-StAnpG) vom 18.12 2013 [31], indem er § 15b EStG den neu­en Abs. 3a ange­fügt hat. Nach die­ser Vor­schrift liegt unab­hän­gig von den Vor­aus­set­zun­gen der Absät­ze 2 und 3 ein Steu­er­stun­dungs­mo­dell i.S. des Absat­zes 1 ins­be­son­de­re vor, wenn ein Ver­lust aus Gewer­be­be­trieb ent­steht oder sich erhöht, indem ein Steu­er­pflich­ti­ger, der nicht auf Grund gesetz­li­cher Vor­schrif­ten ver­pflich­tet ist, Bücher zu füh­ren und regel­mä­ßig Abschlüs­se zu machen, auf Grund des Erwerbs von Wirt­schafts­gü­tern des Umlauf­ver­mö­gens sofort abzieh­ba­re Betriebs­aus­ga­ben tätigt, wenn deren Über­eig­nung ohne kör­per­li­che Über­ga­be durch Besitz­kon­sti­tut nach § 930 BGB oder durch Abtre­tung des Her­aus­ga­be­an­spruchs nach § 931 BGB erfolgt. Die­se Rege­lung rich­tet sich gegen Gestal­tun­gen, bei denen Ver­lus­te durch die Anschaf­fung von ‑dem Umlauf­ver­mö­gen zuzu­ord­nen­den- Wirt­schafts­gü­tern (z.B. Gold oder Holz) ent­ste­hen, ohne dass eine kör­per­li­che Über­ga­be der ange­schaff­ten Wirt­schafts­gü­ter erfolgt [32]. Sie wur­de not­wen­dig, weil diver­se Finanz­ge­rich­te nicht die Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung teil­ten, wonach § 15b EStG ein­grei­fe. § 15b Abs. 3a EStG ist erst­mals auf Ver­lus­te anzu­wen­den, bei denen Wirt­schafts­gü­ter des Umlauf­ver­mö­gens nach dem 28.11.2013 ange­schafft, her­ge­stellt oder in das Betriebs­ver­mö­gen ein­ge­legt wer­den (vgl. § 52 Abs. 33a Satz 5 EStG i.d.F. des AIFM-StAnpG; jetzt § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG).

Betref­fend Gestal­tun­gen, in denen ‑anders als hier- auf Grund eines Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­mens (DBA) im Inland steu­er­frei gestell­te nega­ti­ve Pro­gres­si­ons­ein­künf­te gege­ben sind, hat der Gesetz­ge­ber zum einen durch das Amts­hil­fe­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­setz (Amts­hil­feR­LUmsG) vom 26.06.2013 [33] die für die Ermitt­lung der Pro­gres­si­ons­ein­künf­te zu berück­sich­ti­gen­de beson­de­re Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrift des § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG ein­ge­fügt (erst­mals anwend­bar auf Wirt­schafts­gü­ter des Umlauf­ver­mö­gens, die nach dem 28.02.2013 ange­schafft, her­ge­stellt oder in das Betriebs­ver­mö­gen ein­ge­legt wor­den sind; vgl. § 52 Abs. 43a Satz 11 EStG i.d.F. des Amts­hil­feR­LUmsG, jetzt § 52 Abs. 33 Satz 1 EStG), zum ande­ren durch das AIFM-StAnpG den § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG um die aus­drück­li­che For­mu­lie­rung ergänzt, dass auch § 15b EStG „sinn­ge­mäß anzu­wen­den“ ist (in allen offe­nen Fäl­len anwend­bar; vgl. § 52 Abs. 43a Satz 12 EStG i.d.F. des AIFM-StAnpG, jetzt § 52 Abs. 33 Satz 2 EStG). Nach § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG i.d.F. des Amts­hil­feR­LUmsG sind für den Fall, dass die nach einem DBA steu­er­frei­en Aus­lands­ein­künf­te nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermit­teln sind, die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten für Wirt­schafts­gü­ter des Umlauf­ver­mö­gens (erst) im Zeit­punkt des Zuflus­ses des Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses oder bei Ent­nah­me als Betriebs­aus­ga­ben zu berück­sich­ti­gen. Der Gesetz­ge­ber woll­te hier­mit eine Besteue­rung nach der wirt­schaft­li­chen Leis­tungs­fä­hig­keit sicher­stel­len [34]. Die­se Rege­lung wäre ins­be­son­de­re für den Edel­me­tall­han­del nicht erfor­der­lich gewe­sen, fie­le jener bereits unter § 4 Abs. 3 Satz 4 Vari­an­te 3 EStG.

Bei Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze greift § 4 Abs. 3 Satz 4 Vari­an­te 3 EStG nicht ein.

Das Finanz­ge­richt hat für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­dend fest­ge­stellt, dass die GbR ein­zeln num­me­rier­te Gold­bar­ren erwor­ben hat. Die­se sind ‑so das Finanz­ge­richt- ein­zeln in einem Depot der GbR bei der X‑Bank in der Schweiz ver­wahrt wor­den. Danach ist für den Bun­des­fi­nanz­hof ‑was im Übri­gen zwi­schen den Betei­lig­ten auch im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren nicht mehr strei­tig war- nicht zwei­fel­haft, dass die GbR das Eigen­tum an kon­kre­ten phy­si­schen Gold­bar­ren erwor­ben und bei­be­hal­ten hat.

Dabei ver­kennt der Bun­des­fi­nanz­hof nicht, dass in Fäl­len, in denen das Gold ‑wie hier- im Aus­land (Schweiz) ver­wahrt wird, sich der Eigen­tums­er­werb anhand des maß­geb­li­chen aus­län­di­schen Rechts beur­teilt. Denn nach Art. 43 Abs. 1 EGBGB unter­lie­gen Rech­te an einer Sache dem Recht des Staa­tes, in dem sich die Sache befin­det (Bele­gen­heits­sta­tut; lex rei sitae). Die­sem Bele­gen­heits­sta­tut unter­fal­len alle sachen­recht­li­chen Ver­fü­gun­gen, auch die Begrün­dung oder Über­tra­gung des (Mit-)Eigentums an beweg­li­chen Sachen [35]. Es bestehen jedoch kei­ne Anhalts­punk­te, dass die GbR nach schwei­ze­ri­schem Recht nicht Eigen­tü­me­rin der Gold­bar­ren gewor­den und geblie­ben ist.

Es liegt auch kein Gestal­tungs­miss­brauch i.S. des § 42 AO vor.

Dies gilt unab­hän­gig davon, ob für alle Streit­jah­re § 42 AO in sei­ner bis zum 28.12 2007 gel­ten­den Fas­sung (a.F.), oder ob für das Streit­jahr 2008 § 42 AO in sei­ner ab dem 29.12 2007 gel­ten­den Fas­sung (n.F.) anzu­wen­den ist. Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO a.F. kann durch Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Rechts das Steu­er­ge­setz nicht umgan­gen wer­den. Die Annah­me eines Gestal­tungs­miss­brauchs erfor­dert hier­nach u.a. eine zweck­ge­rich­te­te Hand­lung zur Umge­hung eines Steu­er­ge­set­zes [36]. Gemäß § 42 Abs. 1 Satz 1 AO n.F. kann durch Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Rechts das Steu­er­ge­setz nicht umgan­gen wer­den; nach des­sen Abs. 2 Satz 1 liegt ein Miss­brauch vor, wenn eine unan­ge­mes­se­ne recht­li­che Gestal­tung gewählt wird, die beim Steu­er­pflich­ti­gen oder einem Drit­ten im Ver­gleich zu einer ange­mes­se­nen Gestal­tung zu einem gesetz­lich nicht vor­ge­se­he­nen Steu­er­vor­teil führt.

Im Streit­fall liegt weder eine Steu­er­um­ge­hung i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO a.F. noch eine unan­ge­mes­se­ne ‑zu einem gesetz­lich nicht vor­ge­se­he­nen Steu­er­vor­teil füh­ren­de- Gestal­tung i.S. des § 42 Abs. 2 Satz 1 AO n.F. vor. Eine sol­che liegt ins­be­son­de­re nicht dar­in, dass ‑soll­te die GbR ver­mö­gens­ver­wal­tend tätig gewe­sen sein- durch die Wahl einer gewerb­lich gepräg­ten Per­so­nen­ge­sell­schaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) die Anwen­dung des § 23 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 EStG ver­mie­den (Abzug der Anschaf­fungs­kos­ten erst im Zeit­punkt des Zuflus­ses des Ver­äu­ße­rungs­prei­ses) und unter Aus­nut­zung der Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrift des § 4 Abs. 3 EStG durch die Anschaf­fung von Umlauf­ver­mö­gen kurz vor Jah­res­en­de ein hoher Ver­lust gene­riert wur­de. Denn die­ser Gestal­tung steht das Gesetz nicht ent­ge­gen. Grund­sätz­lich darf der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne Ver­hält­nis­se so gestal­ten, dass kei­ne oder mög­lichst gerin­ge Steu­ern anfal­len. Dabei kann er gesetz­li­che Wahl­rech­te frei aus­üben und Rechts­for­men wäh­len, die vom Gesetz vor­ge­se­hen sind. Dies gilt auch für eine gewerb­lich gepräg­te Per­so­nen­ge­sell­schaft i.S des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und eine dop­pel­stö­cki­ge Per­so­nen­ge­sell­schaft (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Außer­dem ist es eine Fol­ge des bei der Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung im Grund­satz anwend­ba­ren Zu- und Abfluss­prin­zips (§ 11 EStG), dass die Anschaf­fungs­kos­ten für Wirt­schafts­gü­ter des Umlauf­ver­mö­gens grund­sätz­lich im Zeit­punkt der Ver­aus­ga­bung der Mit­tel als Betriebs­aus­ga­ben abzieh­bar sind. Dabei steht es dem Steu­er­pflich­ti­gen frei, eine Anschaf­fung noch kurz vor Ablauf des Gewinn­ermitt­lungs­zeit­raums vor­zu­neh­men und den Kauf­preis zu beglei­chen [37]. Abge­se­hen davon waren dem Gesetz­ge­ber, wie die oben bereits dar­ge­stell­te Gesetz­ge­bungs­ge­schich­te zeigt, die Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten mit dem An- und Ver­kauf von phy­si­schem Gold bekannt, ohne dass er bereits in den Streit­jah­ren Hand­lungs­be­darf gese­hen hat.

Der Bun­des­fi­nanz­hof sah die GbR als

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 19. Janu­ar 2017 – IV R 10/​14

  1. BFH, Urteil vom 19.01.2017 – IV R 10/​14[]
  2. FG Mün­chen, Urteil vom 15.01.2014 – 10 K 2321/​12[]
  3. BFH, Urteil vom 05.11.2015 – III R 12/​13, BFHE 252, 304, BStBl II 2016, 420, Rz 16[]
  4. BFH, Urteil vom 22.11.1994 – VIII R 63/​93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93, unter II. 2.c[]
  5. Schmidt/​Wacker, EStG, 35. Aufl., § 15 Rz 231[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 22.01.1992 – I R 61/​90, BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628, unter II. 2.a[]
  7. BFH, Urteil vom 30.03.1994 – I R 123/​93, BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, unter II. 1.b[]
  8. stän­di­ge Recht­spre­chung des BFH, z.B. Urtei­le vom 31.05.2001 – IV R 73/​00, BFHE 195, 551, BStBl II 2001, 673; vom 28.05.1998 – X R 80/​94, BFH/​NV 1999, 359; und vom 05.02.1987 – IV R 105/​84, BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448, jeweils m.w.N.[]
  9. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 25.10.2001 – IV R 47, 48/​00, BFHE 197, 109, BStBl II 2002, 289, unter 2.b aa, m.w.N.[]
  10. BFH, Urteil in BFH/​NV 1999, 359, unter III. 3.c[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 31.03.1977 – V R 44/​73, BFHE 122, 184, BStBl II 1977, 684, unter 2.[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 216, 233, BStBl II 2007, 777, unter II. 2.[]
  13. BFH, Urteil vom 13.12 2012 -IV R 51/​09, BFHE 240, 55, BStBl II 2013, 203[]
  14. BFH, Urteil vom 09.09.2010 – IV R 22/​07, Rz 26[]
  15. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Beschluss vom 10.12 2001 – GrS 1/​98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III. 1., m.w.N.[]
  16. dazu aus­führ­lich Jen­ne­mann, Finanz-Rund­schau ‑FR- 2013, 253, 259 ff.[]
  17. vgl. Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz 178; Jen­ne­mann, FR 2013, 253, 254[]
  18. glei­cher Ansicht Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz 178; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 550.1; so wohl auch Schmidt/​Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 373; eben­so Heu­er­mann, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2014, 169; Mül­ler, Betriebs-Bera­ter ‑BB- 2015, 1568; ande­rer Ansicht Dorn­heim, DStR 2012, 1581[]
  19. so wohl auch Schul­te-Froh­lin­de, BB 2015, 287, 288; ande­rer Ansicht Mül­ler, BB 2015, 1568; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 550.1; Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz 178[]
  20. vgl. Mül­ler, BB 2015, 1568, 1572[]
  21. z.B. BGH, Beschluss vom 10.05.2007 – V ZB 6/​07, BGHZ 172, 209, unter III. 3.a[]
  22. Münch­Komm-BGB/K. Schmidt, 7. Aufl., § 1008 Rz 1[]
  23. BGBl I 2006, 1095[]
  24. BT-Drs. 16/​634, S. 10, 13 f.[]
  25. Blümich/​Wied, § 4 EStG Rz 178; Hecht­ner, NWB 2013, 196, 200; Stahl/​Mann, DStR 2015, 1425, 1426; ande­rer Ansicht Schul­te-Froh­lin­de, BB 2012, 2791, 2793[]
  26. BR-Drs. 937/​1/​05, S. 2 ff.[]
  27. BT-Drs. 16/​749, S. 1[]
  28. BGBl I 2007, 3150[]
  29. BR-Drs. 544/​07 (Beschluss), S. 12 ff.[]
  30. BT-Drs. 16/​6739, S. 31 f.[]
  31. BGBl I 2013, 4318[]
  32. BR-Drs. 740/​13, S. 78[]
  33. BGBl I 2013, 1809[]
  34. BT-Drs. 17/​12375, S. 37[]
  35. Staudinger/​Mansel (2015), Art. 43 EGBGB Rz 503, 506, 703, 784[]
  36. z.B. BFH, Urteil vom 18.03.2004 – III R 25/​02, BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787, unter II. 2.d[]
  37. vgl. Schmies­zek in Beermann/​Gosch, AO § 42 Rz 203[]