Der Grund­stücks­kauf des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers – und die Finan­zie­rung durch die GmbH

Eine vGA i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt vor, wenn die Kapi­tal­ge­sell­schaft ihrem Gesell­schaf­ter außer­halb der gesell­schafts­recht­li­chen Gewinn­ver­tei­lung einen Ver­mö­gens­vor­teil im Sin­ne einer bei ihr ein­tre­ten­den Ver­mö­gens­min­de­rung (ver­hin­der­te Ver­mö­gens­meh­rung) zuwen­det, die­se Zuwen­dung ihren Anlass oder zumin­dest ihre Mit­ver­an­las­sung im Gesell­schafts­ver­hält­nis hat, sich auf die Höhe des Unter­schieds­be­tra­ges gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 des Kör­per­schaft­steu­er­ge­set­zes (KStG) aus­wirkt und in kei­nem Zusam­men­hang mit einer offe­nen Aus­schüt­tung steht 1.

Der Grund­stücks­kauf des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers – und die Finan­zie­rung durch die GmbH

Das ist in der Regel der Fall, wenn ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­füh­rer die­sen Vor­teil einem Nicht­ge­sell­schaf­ter nicht zuge­wen­det hät­te 2.

Der bei der Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­tre­ten­de Ver­mö­gens­nach­teil muss danach "eine Ver­mö­gens­min­de­rung im Sin­ne einer Ver­min­de­rung des Unter­schieds­be­trags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG" sein 3. Dem­ge­gen­über liegt ein Ver­mö­gens­vor­teil beim Gesell­schaf­ter immer dann vor, wenn die­ser über ein bestimm­tes, mess­ba­res Gut in Geld oder Gel­des­wert ver­fü­gen kann (§ 8 Abs. 1 EStG) 4.

Für die Fest­stel­lung einer vGA uner­heb­lich ist dage­gen, ob die Kapi­tal­ge­sell­schaft, han­delnd durch ihren Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer, erkannt hat, dass sie durch ihre Hand­ha­bung vGA bewirkt hat. Denn weder die Absicht der Kapi­tal­ge­sell­schaft, den Gewinn ver­deckt zu ver­tei­len, noch eine Eini­gung dar­über, dass der Vor­teil auf­grund des Gesell­schafts­ver­hält­nis­ses zuge­wen­det wird, gehö­ren zu den Vor­aus­set­zun­gen der vGA 5.

Ist der begüns­tig­te Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer ‑wie im Streit­fall der Klä­ger- ein beherr­schen­der, kann die Ver­mö­gens­min­de­rung schon dann ihre Ursa­che im Gesell­schafts­ver­hält­nis haben, wenn der Leis­tung an den Gesell­schaf­ter oder eine die­sem nahe­ste­hen­de Per­son kei­ne kla­re und von vorn­her­ein abge­schlos­se­ne Ver­ein­ba­rung zugrun­de liegt 6. Im Rah­men des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die vGA in die­sen Fäl­len beim Gesell­schaf­ter zu erfas­sen, wenn ihm der Ver­mö­gens­vor­teil zufließt 7.

Ob Leis­tun­gen einer Kapi­tal­ge­sell­schaft an Gesell­schaf­ter oder des­sen Ange­hö­ri­ge als Auf­wen­dun­gen im Rah­men eines zwi­schen Gesell­schaft und Ange­hö­ri­gen bestehen­den Ver­trags­ver­hält­nis­ses oder als vGA zuguns­ten die­ses Gesell­schaf­ters zu erfas­sen sind, ist nach der Recht­spre­chung zur Ver­mei­dung steu­er­li­chen Miss­brauchs zivil­recht­li­cher Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten ins­be­son­de­re danach zu beur­tei­len, ob der jewei­li­ge Ver­trag sowohl nach sei­nem Inhalt als auch nach sei­ner tat­säch­li­chen Durch­füh­rung dem ent­spricht, was zwi­schen Frem­den üblich ist 8.

Die­se Anfor­de­run­gen an die steu­er­li­che Aner­ken­nung von Ver­trä­gen nach den Grund­sät­zen des Fremd­ver­gleichs stel­len aller­dings kei­ne beson­de­ren ‑unge­schrie­be­nen- Merk­ma­le des steu­er­ge­setz­li­chen Tat­be­stan­des, son­dern Beweis­wür­di­gungs­re­geln dar.

Rechts­grund­la­ge des Fremd­ver­gleichs sind die §§ 85 und 88 AO sowie § 76 Abs. 1 FGO. Der Fremd­ver­gleich ermög­licht auf­grund einer Wür­di­gung von Beweis­an­zei­chen den Schluss, aus wel­chen Grün­den ein Leis­tungs­aus­tausch zwi­schen GmbH und Gesell­schaf­ter oder des­sen Ange­hö­ri­gen statt­ge­fun­den hat. Erst das Ergeb­nis die­ser der Tat­sa­chen­fest­stel­lung zuzu­ord­nen­den Indi­zien­wür­di­gung ermög­licht die nach­fol­gen­de recht­li­che Sub­sum­ti­on, ob es sich im Ein­zel­fall um eine vGA han­delt. Die ent­spre­chen­de Wür­di­gung obliegt grund­sätz­lich dem Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­in­stanz. Ver­stößt die Gesamt­ab­wä­gung weder gegen Erfah­rungs­sät­ze noch gegen die Denk­ge­set­ze, so ist der BFH dar­an gebun­den (§ 118 Abs. 2 FGO) 9.

Die­se zum Begriff der vGA i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ent­wi­ckel­ten Rechts­grund­sät­ze sind auch für die Aus­le­gung des Begriffs der vGA in § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG maß­geb­lich 10.

Nach die­sen Maß­stä­ben ist die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, nach den Grund­sät­zen des Fremd­ver­gleichs kön­ne die behaup­te­te Dar­le­hens­ver­ein­ba­rung zwi­schen der GmbH und dem Klä­ger des­halb nicht als fremd­üb­lich aner­kannt wer­den, weil weder der Klä­ger noch die GmbH im Streit­jahr oder in den Fol­ge­jah­ren den Ver­trag ver­ein­ba­rungs­ge­mäß ‑hin­sicht­lich ver­ein­bar­ter Zin­sen sowie hin­sicht­lich der Til­gung- durch­ge­führt hät­ten, nicht zu bean­stan­den 11.

Das Finanz­ge­richt hat ‑offen­las­send, ob die Ver­bu­chung über ein Ver­rech­nungs­kon­to zur Aner­ken­nung eines nicht ver­trag­lich gere­gel­ten Dar­le­hens­ver­hält­nis­ses genü­gen kann- eine vGA bejaht, weil der Klä­ger von Anfang an aus­weis­lich der nicht nen­nens­wer­ten Til­gungs­leis­tun­gen und stän­dig wach­sen­der Belas­tung des bei der GmbH geführ­ten Dar­le­hens-/Ver­rech­nungs­kon­tos mit den fäl­li­gen Zin­sen nicht ernst­lich bestrebt war, die erhal­te­nen Mit­tel in abseh­ba­rer Zeit wie­der zurück­zu­zah­len, und des­halb davon aus­zu­ge­hen sei, dass eine Rück­zah­lungs­ver­pflich­tung von vorn­her­ein nicht begrün­det wer­den soll­te.

Die­se Aus­füh­run­gen sind ihrer Art nach geeig­net, die Fremd­üb­lich­keit eines Dar­le­hens­ver­tra­ges hin­sicht­lich sei­ner tat­säch­li­chen Durch­füh­rung in Fra­ge zu stel­len. Zu Recht hat das Finanz­ge­richt die dage­gen erho­be­nen Ein­wän­de des Klä­gers, wie sei­nen Hin­weis auf die ein­ge­schränk­te Leis­tungs­fä­hig­keit wegen Was­ser­schä­den sei­ner Miet­ob­jek­te oder wegen nega­ti­ver Geschäfts­ent­wick­lung der GmbH, mit der Begrün­dung als unbe­acht­lich ange­se­hen, dass er unab­hän­gig davon ver­blie­be­ne Til­gungs­mög­lich­kei­ten, wie z.B. durch Auf­rech­nung der Zins­an­sprü­che der Gesell­schaft gegen sei­ne eige­nen Miet­for­de­run­gen gegen­über der GmbH oder durch Ein­satz der Gewin­ne aus sei­nem Ein­zel­un­ter­neh­men, nicht genutzt habe.

Schließ­lich ist auch der Hin­weis auf eine feh­len­de Ver­gü­tung durch die GmbH für die Geschäfts­füh­rer­tä­tig­keit ange­sichts des posi­ti­ven Jah­res­er­geb­nis­ses der GmbH im Streit­jahr ein denk­ge­setz­lich mög­li­cher und all­ge­mei­nen Erfah­rungs­sät­zen ent­spre­chen­der Gesichts­punkt für die Annah­me, dass das Ver­trags­ver­hält­nis tat­säch­lich nicht den Ver­ein­ba­run­gen ent­spre­chend umge­setzt wur­de.

Bei die­ser Sach­la­ge im Streit­jahr und den anschlie­ßen­den Fol­ge­jah­ren kann des­halb die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt nicht aus Rechts­grün­den bean­stan­det wer­den, dass die vom Klä­ger ab 2009 ‑mehr als sie­ben Jah­re nach der Dar­le­hens­ver­ein­ba­rung- vor­ge­nom­me­nen nen­nens­wer­ten Zah­lun­gen an die GmbH aus ihm zuge­flos­se­nen Ver­si­che­rungs­leis­tun­gen nicht den Schluss auf eine ernst­haf­te Dar­le­hens­ver­ein­ba­rung in den Jah­ren 2002/​2003 zulas­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 21. Okto­ber 2014 – VIII R 32/​12

  1. z.B. BFH, Urtei­le vom 19.01.2000 – I R 24/​99, BFHE 191, 107, BSt­Bl II 2000, 545; vom 15.03.2000 – I R 40/​99, BFHE 191, 330, BSt­Bl II 2000, 504; vom 09.08.2000 – I R 12/​99, BFHE 193, 274, BSt­Bl II 2001, 140[]
  2. BFH, Urtei­le vom 24.01.1989 – VIII R 74/​84, BFHE 156, 126, BSt­Bl II 1989, 419; vom 19.03.1991 – VIII R 2/​85, BFH/​NV 1992, 19; vom 13.09.2000 – I R 10/​00, BFH/​NV 2001, 584; vom 14.12 2004 – VIII R 59/​02, BFH/​NV 2005, 1090[]
  3. sie­he auch BFH, Urteil vom 22.10.2003 – I R 37/​02, BFHE 204, 96, BSt­Bl II 2004, 121[]
  4. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. u.a. BFH, Urtei­le vom 01.03.1977 – VIII R 106/​74, BFHE 122, 60, BSt­Bl II 1977, 545, und ‑zur Abgren­zung- vom 03.07.1968 – I 149/​65, BFHE 93, 517, BSt­Bl II 1969, 15[]
  5. BFH, Urtei­le vom 03.12 1969 – I R 107/​69, BFHE 97, 524, BSt­Bl II 1970, 229; vom 09.10.1985 – I R 271/​82, BFH/​NV 1986, 429[]
  6. eben­falls stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 24.01.1990 – I R 157/​86, BFHE 160, 225, BSt­Bl II 1990, 645; vom 09.07.2003 – I R 100/​02, BFHE 203, 77; vom 05.10.2004 – VIII R 9/​03, BFH/​NV 2005, 526; vom 09.03.2010 – VIII R 32/​07, BFHE 229, 129[]
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 14.07.1998 – VIII B 38/​98, BFHE 186, 379, m.w.N.[]
  8. BFH, Beschluss vom 11.05.2005 – IV B 140/​03, juris unter Bezug­nah­me auf das BFH, Urteil vom 21.01.1999 – IV R 15/​98, BFH/​NV 1999, 919; BFH, Beschluss vom 17.05.2001 – IV B 71/​00, BFH/​NV 2001, 1390[]
  9. BFH, Urtei­le vom 18.04.2000 – VIII R 74/​96, BFH/​NV 2001, 152; vom 07.09.1995 – III R 24/​91, BFH/​NV 1996, 320; BFH, Beschluss vom 25.10.2004 – III B 131/​03, BFH/​NV 2005, 339[]
  10. BFH, Urteil vom 25.05.2004 – VIII R 4/​01, BFHE 207, 103[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le vom 09.05.1996 – IV R 64/​93, BFHE 180, 380, BSt­Bl II 1996, 642; vom 29.10.1997 – I R 24/​97, BFHE 184, 482, BSt­Bl II 1998, 573[]