Die zwei­te Anschluss­prü­fung bei einem Mit­tel­be­trieb

Die Anord­nung einer zwei­ten Anschluss­prü­fung für ein gewerb­li­ches Ein­zel­un­ter­neh­men, das im Zeit­punkt der Bekannt­ga­be die­ser Prü­fungs­an­ord­nung als Mit­tel­be­trieb ein­ge­stuft ist, bedarf grund­sätz­lich kei­ner über § 193 Abs. 1 AO hin­aus­ge­hen­den Begrün­dung.

Die zwei­te Anschluss­prü­fung bei einem Mit­tel­be­trieb

Eine der­ar­ti­ge Prü­fung ist ermes­sens­ge­recht, wenn kei­ne Anhalts­punk­te für eine will­kür­li­che oder schi­ka­nö­se Belas­tung bestehen und sie nicht gegen das Über­maß­ver­bot ver­stößt. Sie ist nicht über­mä­ßig, wenn das Unter­neh­men wäh­rend des vor­ge­se­he­nen Prü­fungs­zeit­rau­mes zeit­wei­se als Groß­be­trieb ein­ge­ord­net war und sich auf­grund vor­lie­gen­den Kon­troll­ma­te­ri­als aus Sicht des Finanz­amt ein Prü­fungs­be­darf ergibt.

Ob und in wel­chem Umfang bei einem Steu­er­pflich­ti­gen nach § 193 AO eine Außen­prü­fung ange­ord­net wird, ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung, die vom Gericht nach § 102 FGO nur dar­auf zu prü­fen ist, ob die gesetz­li­chen Gren­zen der Ermes­sens­vor­schrift ein­ge­hal­ten wur­den und ob die Behör­de das ihr ein­ge­räum­te Ermes­sen unter Beach­tung des Geset­zes­zwecks (§ 5 AO) feh­ler­frei aus­ge­übt hat 1. Die Prü­fungs­an­ord­nung ent­spricht die­sen Vor­ga­ben, wenn das Finanz­amt die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens beach­tet und frei von Ermes­sens­feh­lern ent­schie­den hat.

Gesetz­li­che Gren­zen des Ermes­sens

Eine Außen­prü­fung ist nach § 193 Abs. 1 AO u.a. zuläs­sig bei Steu­er­pflich­ti­gen, die ‑wie der Klä­ger- einen gewerb­li­chen Betrieb unter­hal­ten. Wei­te­re Anfor­de­run­gen ent­hält die Norm nicht; es han­delt sich um eine tat­be­stand­lich vor­aus­set­zungs­lo­se Prü­fungs­er­mäch­ti­gung. Im Rah­men des § 193 Abs. 1 AO sind daher Außen­prü­fun­gen in den Gren­zen des Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prin­zips und des Will­kür­ver­bots grund­sätz­lich unbe­schränkt zuläs­sig 2. Weder der Abga­ben­ord­nung noch der Betriebs­prü­fungs­ord­nung ist zu ent­neh­men, dass Außen­prü­fun­gen nur in einem bestimm­ten Tur­nus oder mit zeit­li­chen Abstän­den erfol­gen dür­fen.

Der Prü­fungs­an­ord­nung stand § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht ent­ge­gen.

Nach die­ser Vor­schrift ist eine Außen­prü­fung bei ande­ren als den in § 193 Abs. 1 AO bezeich­ne­ten Steu­er­pflich­ti­gen zuläs­sig, wenn die für die Besteue­rung erheb­li­chen Ver­hält­nis­se der Auf­klä­rung bedür­fen und eine Prü­fung an Amts­stel­le nach Art und Umfang des zu prü­fen­den Sach­ver­halts nicht zweck­mä­ßig ist. Dem­ge­gen­über ent­hält § 193 Abs. 1 AO kei­nen Vor­rang der Prü­fung an Amts­stel­le. Betrie­be i.S. die­ser Vor­schrift unter­lie­gen kraft Geset­zes der Außen­prü­fung und sind daher ver­pflich­tet, die damit ver­bun­de­nen Ein­grif­fe zu dul­den 3. Der Gesetz­ge­ber ging davon aus, dass die steu­er­erheb­li­chen Ver­hält­nis­se der dort genann­ten Steu­er­pflich­ti­gen, zu denen auch der Klä­ger zählt, "durch­weg" nur durch Außen­prü­fun­gen genau über­prüft wer­den könn­ten 4. Dabei wird nicht zwi­schen erst­ma­li­gen Prü­fun­gen und Anschluss­prü­fun­gen unter­schie­den.

Für die Anord­nung einer Außen­prü­fung ist uner­heb­lich, ob ‑was für den Bun­des­fi­nanz­hof nicht ersicht­lich ist- hin­sicht­lich der betrof­fe­nen Steu­er­ar­ten und Besteue­rungs­zeit­räu­me der Anfangs­ver­dacht einer Steu­er­straf­tat besteht 5.

Kein Ermes­sens­fehl­ge­brauch

Die Anord­nung der zwei­ten Anschluss­prü­fung ver­stößt nicht gegen den Grund­satz der Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung.

Die BpO bewirkt eine auch im gericht­li­chen Ver­fah­ren zu beach­ten­de Selbst­bin­dung der Finanz­ver­wal­tung bei der Anord­nung von Außen­prü­fun­gen 6. Es han­delt sich um eine ermes­sens­len­ken­de Ver­wal­tungs­vor­schrift, so dass ihre Aus­le­gung sich nicht nach den für die Aus­le­gung von Geset­zen gel­ten­den Maß­stä­ben rich­tet, son­dern danach, wie die Ver­wal­tung sie ver­steht und ver­stan­den wis­sen will. Die gericht­li­che Über­prü­fung beschränkt sich dar­auf, ob die Aus­le­gung durch die Behör­de mög­lich ist 7.

Nach der BpO bestimmt die Finanz­be­hör­de den Umfang der Außen­prü­fung nach pflicht­ge­mä­ßem Ermes­sen (§ 4 Abs. 1 BpO). Bei Groß­be­trie­ben und bestimm­ten ande­ren Unter­neh­men soll der Prü­fungs­zeit­raum an den vor­her­ge­hen­den Prü­fungs­zeit­raum anschlie­ßen (§ 4 Abs. 2 Satz 1 BpO). Bei ande­ren Betrie­ben soll der Prü­fungs­zeit­raum in der Regel nicht mehr als drei zusam­men­hän­gen­de Besteue­rungs­zeit­räu­me umfas­sen. Der Prü­fungs­zeit­raum kann ins­be­son­de­re dann drei Besteue­rungs­zeit­räu­me über­stei­gen, wenn mit nicht uner­heb­li­chen Ände­run­gen der Besteue­rungs­grund­la­gen zu rech­nen ist oder wenn der Ver­dacht einer Steu­er­straf­tat oder einer Steuer­ord­nungs­wid­rig­keit besteht; Anschluss­prü­fun­gen sind zuläs­sig (§ 4 Abs. 3 BpO). Dabei ist grund­sätz­lich die Grö­ßen­klas­se (§ 3 BpO) maß­ge­bend, in die der Betrieb im Zeit­punkt der Bekannt­ga­be der Prü­fungs­an­ord­nung ein­ge­ord­net ist (§ 4 Abs. 4 BpO).

Der Betrieb des Klä­gers war danach bei Erlass der streit­ge­gen­ständ­li­chen Prü­fungs­an­ord­nung als Mit­tel­be­trieb ein­ge­stuft, so dass er nicht schon nach § 4 Abs. 2 Satz 1 BpO der Anschluss­prü­fung unter­lag. Die BpO lässt jedoch Anschluss­prü­fun­gen auch bei Mit­tel­be­trie­ben aus­drück­lich zu und macht sie auch nicht von beson­de­ren Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig (§ 4 Abs. 3 Satz 3 BpO). Im Übri­gen wird im sog. Ratio­na­li­sie­rungs­er­lass die Bedeu­tung der Unvor­her­seh­bar­keit der Außen­prü­fung her­vor­ge­ho­ben 8. Die­se Unvor­her­seh­bar­keit spricht somit aus Sicht der Ver­wal­tung gegen eine Bin­dung von Außen­prü­fun­gen an einen bestimm­ten Tur­nus oder einen Anspruch auf prü­fungs­freie Jah­re.

Ande­re Ermes­sens­feh­ler sind nicht erkenn­bar.

Die Finanz­be­hör­den sind ver­pflich­tet, für eine steu­er­li­che Belas­tungs­gleich­heit zu sor­gen und die­se auch hin­sicht­lich des tat­säch­li­chen Erfol­ges zu gewähr­leis­ten 9. Die Her­stel­lung der steu­er­li­chen Las­ten­gleich­heit spricht für eine mög­lichst lücken­lo­se Prü­fung; die Ver­wal­tung kann daher grund­sätz­lich alle Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me durch eine Außen­prü­fung kon­trol­lie­ren 10. Da eine umfas­sen­de Prü­fung der unter § 193 Abs. 1 AO fal­len­den Steu­er­pflich­ti­gen nicht rea­li­sier­bar ist, kann sich die Finanz­be­hör­de zumin­dest die pro­phy­lak­ti­sche Wir­kung nutz­bar machen, die in der Unbe­re­chen­bar­keit eines prü­fungs­frei­en Zeit­raums zwi­schen den tur­nus­mä­ßi­gen Prü­fun­gen liegt 11. Daher ist bei der Ermes­sens­aus­übung nach § 193 Abs. 1 AO für die Berück­sich­ti­gung eines Indi­vi­dual­in­ter­es­ses auf Ver­scho­nung von den durch eine Außen­prü­fung aus­ge­lös­ten Belas­tun­gen vor­be­halt­lich des Über­maß- sowie des Will­kür- und Schi­ka­ne­ver­bots grund­sätz­lich kein Raum 12.

Anhalts­punk­te für eine will­kür­li­che oder schi­ka­nö­se Belas­tung des Klä­gers 13 sind weder vor­ge­tra­gen noch sonst ersicht­lich.

Der Klä­ger wur­de durch die Anord­nung einer zwei­ten Anschluss­prü­fung auch nicht in ermes­sens­feh­ler­haf­ter Wei­se über­mä­ßig belas­tet.

Ob ein Ermes­sens­feh­ler gege­ben ist, beur­teilt sich grund­sätz­lich nach Begrün­dung der Prü­fungs­an­ord­nung durch das Finanz­amt 14. Da die Anord­nung einer Prü­fung grund­sätz­lich ermes­sens­ge­recht ist, wenn sie nicht gegen das Über­maß, das Will­kür- oder das Schi­ka­ne­ver­bot ver­stößt, bedarf sie indes­sen regel­mä­ßig kei­ner über die Anga­be der gesetz­li­chen Grund­la­ge ‑hier § 193 Abs. 1 AO- hin­aus­ge­hen­den Begrün­dung. Dies gilt nicht nur für die ers­te Anschluss­prü­fung bei einem Mit­tel­be­trieb 15, son­dern auch ‑wie hier- für die zwei­te Anschluss­prü­fung.

Der Klä­ger wur­de durch die Prü­fungs­an­ord­nung nicht über­mä­ßig belas­tet. Denn das Unter­neh­men des Klä­gers war, wor­auf sich das Finanz­amt auch beru­fen hat, zwar zum maß­geb­li­chen Zeit­punkt (§ 4 Abs. 4 BpO) als Mit­tel­be­trieb ein­ge­stuft, aber zuvor ‑zum 1.01.2010 und damit inner­halb des vor­ge­se­he­nen Prü­fungs­zeit­raums- als Groß­be­trieb ein­ge­ord­net. Dabei han­delt es sich um ein Kri­te­ri­um, das es als ermes­sens­feh­ler­frei erschei­nen lässt, den Prü­fungs­ab­stand kür­zer als bei ande­ren Mit­tel­be­trie­ben zu bemes­sen.

Gegen eine über­mä­ßi­ge Belas­tung des Klä­gers spricht im vor­lie­gen­den Fall zudem das dem Finanz­amt vor­lie­gen­de Kon­troll­ma­te­ri­al, das vom Finanz­ge­richt dahin gewür­digt wur­de, dass es einen Prü­fungs­be­darf indi­zie­re.

Der Bun­des­fi­nanz­hof braucht inso­weit nicht zu ent­schei­den, ob das Finanz­amt durch die erst­ma­li­ge Bezug­nah­me auf das Kon­troll­ma­te­ri­al in der Prü­fungs­an­ord­nung vom 13.03.2014 sei­ne vor­he­ri­gen Ermes­sens­er­wä­gun­gen in zuläs­si­ger Wei­se ergänz­te (§ 102 Satz 2 FGO) oder ob es dadurch unzu­läs­sig Ermes­sens­er­wä­gun­gen erst­mals anstell­te, die Ermes­sens­grün­de aus­wech­sel­te oder voll­stän­dig nach­hol­te 16. Denn Umstän­de, die für oder gegen einen Ver­stoß gegen das Über­maß, Will­kür- oder Schi­ka­ne­ver­bot spre­chen, sind unab­hän­gig davon zu berück­sich­ti­gen, ob sie sich aus der Begrün­dung der Prü­fungs­an­ord­nung erge­ben 17.

Dahin­ste­hen kann, wel­che Fol­gen eine nach den vor­ste­hen­den Grund­sät­zen nicht gebo­te­ne, aber feh­ler­haf­te oder sonst unzu­rei­chen­de Begrün­dung hat 18.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. Juni 2016 – III R 8/​15

  1. BFH, Urteil in BFHE 235, 298, BSt­Bl II 2012, 395, Rz 20[]
  2. BFH, Urtei­le vom 02.10.1991 – X R 89/​89, BFHE 166, 105, BSt­Bl II 1992, 220, unter 2.a und 2.h; in BFHE 235, 298, BSt­Bl II 2012, 395, Rz 21, 25; vom 16.12 2014 – VIII R 52/​12, BFHE 250, 1, Rz 20; BFH, Beschluss vom 14.07.2014 – III B 8/​14, BFH/​NV 2014, 1880, Rz 10, jeweils m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 166, 105, BSt­Bl II 1992, 220; BFH, Beschluss vom 16.02.2011 – VIII B 246/​09, BFH/​NV 2011, 748; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2014, 1880, Rz 12[]
  4. BT-Drs. 6/​1982, S. 161[]
  5. BFH, Urtei­le vom 04.11.1987 – II R 102/​85, BFHE 151, 324, BSt­Bl II 1988, 113; vom 04.10.2006 – VIII R 53/​04, BFHE 215, 12, BSt­Bl II 2007, 227, unter II. 2.b; s.a. BFH, Beschluss vom 29.12 2010 – IV B 46/​09, BFH/​NV 2011, 634; ande­rer Ansicht Drüen, Ver­öf­fent­li­chun­gen der Deut­schen Steu­er­ju­ris­ti­schen Gesell­schaft, Band 38, S. 219, 232[]
  6. BFH, Urtei­le vom 19.08.1998 – XI R 37/​97, BFHE 186, 506, BSt­Bl II 1999, 7, unter II. 1.; vom 23.02.2005 – XI R 21/​04, BFH/​NV 2005, 1218, unter II. 4.a; Klein/​Rüsken, AO, 12. Aufl., § 194 Rz 18 f.; s.a. BFH, Beschluss vom 03.02.2009 – VIII B 114/​08, BFH/​NV 2009, 887[]
  7. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2009, 887; vgl. auch BFH, Urteil vom 19.09.2012 – VI R 54/​11, BFHE 239, 85, BSt­Bl II 2013, 395, Rz 21[]
  8. abge­druckt bei Schall­mo­ser in HHSp, Vor §§ 193 bis 203 AO Rz 107, unter 3.1[]
  9. BVerfG, Urteil vom 27.06.1991 – 2 BvR 1493/​89, BSt­Bl II 1991, 654, 665[]
  10. BFH, Urtei­le in BFHE 166, 105, BSt­Bl II 1992, 220; vom 10.06.1992 – I R 142/​90, BFHE 168, 226, BSt­Bl II 1992, 784, Rz 21[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 02.09.1988 – III R 280/​84, BFHE 154, 425, BSt­Bl II 1989, 4; BFH, Beschluss in BFH/​NV 2009, 887[]
  12. z.B. BFH, Urteil in BFHE 166, 105, BSt­Bl II 1992, 220, Rz 21 f.[]
  13. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil in BFHE 235, 298, BSt­Bl II 2012, 395[]
  14. BFH, Urteil in BFHE 159, 28, BSt­Bl II 1990, 272, unter 2.[]
  15. BFH, Beschluss vom 19.11.2009 – IV B 62/​09, BFH/​NV 2010, 595[]
  16. BFH, Urtei­le in BFHE 224, 195, BSt­Bl II 2009, 539, unter II. 2.d; vom 24.04.2014 – IV R 25/​11, BFHE 245, 499, BSt­Bl II 2014, 819, Rz 49[]
  17. BFH, Urteil in BFHE 235, 298, BSt­Bl II 2012, 395[]
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 159, 28, BSt­Bl II 1990, 272[]