Die ehren­amt­li­che Tätig­keit im Vor­stand eines Spar­kas­sen­ver­ban­des

Ehren­amt­lich wer­den u.a. jene Tätig­kei­ten aus­ge­übt, die in einem ande­ren Gesetz als dem UStG aus­drück­lich als sol­che bezeich­net wer­den. Der zur Defi­ni­ti­on der ehren­amt­li­chen Tätig­keit ver­wen­de­te Geset­zes­be­griff ist enger als der des § 4 AO und umfasst kei­ne Sat­zun­gen juris­ti­scher Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts.

Die ehren­amt­li­che Tätig­keit im Vor­stand eines Spar­kas­sen­ver­ban­des

Bis zur Recht­spre­chungs­än­de­rung durch das BFH, Urteil vom 20.08.2009 1 zur umsatz­steu­er­recht­li­chen Beur­tei­lung der Auf­sichts­rats­tä­tig­keit für Volks­ban­ken kommt Ver­trau­ens­schutz nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO in Betracht.

Die Tätig­keit eines Spar­kas­sen­vor­stan­des im Vor­stand des regio­na­len Spar­kas­sen­ver­ban­des fällt nicht unter die Steu­er­be­frei­ung des § 4 Nr. 26 UStG. Danach ist die ehren­amt­li­che Tätig­keit steu­er­frei, wenn sie für juris­ti­sche Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts aus­ge­übt wird (Buchst. a) oder wenn das Ent­gelt für die Tätig­keit nur in Aus­la­gen­er­satz und einer ange­mes­se­nen Ent­schä­di­gung für Zeit­ver­säum­nis besteht (Buchst. b).

Da der Spar­kas­sen­ver­band Saar gemäß § 40 Satz 2 SSpkG eine Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts ist, übt der Spar­kas­sen­vor­stand sei­ne Tätig­keit zwar für eine juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts i.S. des § 4 Nr. 26 Buchst. a UStG aus. Es han­delt sich aber um kei­ne ehren­amt­li­che Tätig­keit. Bei­de Alter­na­ti­ven des § 4 Nr. 26 UStG, also auch die des Buchst. a set­zen aber eine ehren­amt­li­che Tätig­keit vor­aus 2.

§ 4 Nr. 26 UStG defi­niert den Begriff der ehren­amt­li­chen Tätig­keit nicht. Nach der Recht­spre­chung des BFH wer­den ehren­amt­lich jene Tätig­kei­ten aus­ge­übt, die in einem ande­ren Gesetz als dem UStG aus­drück­lich als sol­che genannt wer­den, die man im all­ge­mei­nen Sprach­ge­brauch her­kömm­li­cher­wei­se als ehren­amt­lich bezeich­net oder die vom mate­ri­el­len Begriff der Ehren­amt­lich­keit umfasst wer­den 3.

Das Finanz­ge­richts des Saar­lan­des 4 hat zutref­fend ent­schie­den, dass die vom Spar­kas­sen­vor­stand aus­ge­üb­te Tätig­keit weder im all­ge­mei­nen Sprach­ge­brauch her­kömm­li­cher­wei­se als ehren­amt­lich bezeich­net noch vom mate­ri­el­len Begriff der Ehren­amt­lich­keit umfasst wird. Auch die Beur­tei­lung des Finanz­ge­richt, dass der mate­ri­el­le Begriff der Ehren­amt­lich­keit das Feh­len eines eigen­nüt­zi­gen Erwerbs­stre­bens, die feh­len­de Haupt­be­ruf­lich­keit und den Ein­satz für eine fremd­nüt­zig bestimm­te Ein­rich­tung vor­aus­setzt 5 und dass der Spar­kas­sen­ver­band kei­ne fremd­nüt­zig bestimm­te Ein­rich­tung in die­sem Sin­ne ist, trifft zu.

Das Finanz­ge­richt ist aber zu Unrecht davon aus­ge­gan­gen, dass die Tätig­keit des Spar­kas­sen­vor­stands in einem ande­ren Gesetz (als dem UStG) als ehren­amt­lich erwähnt wird. Die Sat­zung des Spar­kas­sen­ver­ban­des – X vom 07.04.1965 i.d.F. vom 25.11.2002, in des­sen § 11 Abs. 5 die Tätig­keit des Spar­kas­sen­vor­stands als ehren­amt­lich bezeich­net wird, ist kein Gesetz im Sin­ne der Recht­spre­chung zu § 4 Nr. 26 UStG.

Zwar han­delt es sich bei der Sat­zung des Spar­kas­sen­ver­ban­des – X um eine auto­no­me öffent­lich-recht­li­che Sat­zung, die von einer mit Sat­zungs­au­to­no­mie aus­ge­stat­te­ten juris­ti­schen Per­son des öffent­li­chen Rechts für ihren Bereich erlas­sen wur­de 6 und damit unter den Geset­zes­be­griff des § 4 AO fällt.

Der von der Recht­spre­chung zur Defi­ni­ti­on der ehren­amt­li­chen Tätig­keit ver­wen­de­te Geset­zes­be­griff ist aber enger als der des § 4 AO und umfasst jeden­falls kei­ne Sat­zun­gen juris­ti­scher Per­so­nen des öffent­li­chen Rechts.

Die­se (enge) richt­li­ni­en­kon­for­me Aus­le­gung des § 4 Nr. 26 UStG ist durch das Uni­ons­recht gebo­ten. Lässt der Geset­zes­text meh­re­re Aus­le­gun­gen zu und ist nur eine mit dem Uni­ons­recht ver­ein­bar, so ist der Aus­le­gung der Vor­zug zu geben, nach der die Norm nicht als uni­ons­rechts­wid­rig zu beur­tei­len ist 7. Die richt­li­ni­en­kon­for­me Aus­le­gung ermög­licht es damit, zu weit gefass­te Rege­lun­gen des natio­na­len Rechts im Rah­men des nach dem Wort­laut der Rege­lung Mög­li­chen ein­schrän­kend aus­zu­le­gen 8.

Vor­lie­gend ist zu berück­sich­ti­gen, dass die Steu­er­be­frei­un­gen des § 4 UStG grund­sätz­lich eng aus­zu­le­gen sind, weil sie Aus­nah­men von dem all­ge­mei­nen Grund­satz dar­stel­len, dass jede Dienst­leis­tung, die ein Steu­er­pflich­ti­ger gegen Ent­gelt erbringt, der Umsatz­steu­er unter­liegt 9. Außer­dem sieht die Richt­li­nie 77/​388/​EWG über­haupt kei­ne Steu­er­be­frei­ung für ehren­amt­li­che Tätig­kei­ten vor. Ledig­lich eine Pro­to­koll­erklä­rung zu Art. 4 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG stellt es den Mit­glied­staa­ten frei, ehren­amt­li­che Leis­tun­gen von der Steu­er zu befrei­en. Infol­ge­des­sen ist umstrit­ten, inwie­weit § 4 Nr. 26 UStG über­haupt im Ein­klang mit der Richt­li­nie 77/​388/​EWG steht 10.

Vor die­sem Hin­ter­grund gibt es kei­ne Ver­an­las­sung, eine Tätig­keit, die weder im all­ge­mei­nen Sprach­ge­brauch her­kömm­li­cher­wei­se als ehren­amt­lich bezeich­net noch vom mate­ri­el­len Begriff der Ehren­amt­lich­keit umfasst wird, nur des­halb als ehren­amt­lich anzu­se­hen, weil eine Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts die­se an sie aus­ge­führ­te Tätig­keit in ihrer Sat­zung als ehren­amt­lich bezeich­net. Das gilt umso mehr, als die Kör­per­schaft andern­falls allein durch ent­spre­chen­de Behand­lung in der Sat­zung selbst über die Steu­er­be­frei­ung der an sie aus­ge­führ­ten Tätig­kei­ten ent­schei­den könn­te.

Die Tätig­keit des Spar­kas­sen­vor­stands als Vor­stands­mit­glied und Mit­glied des Aus­schus­ses fällt aus die­sen Grün­den zwar nicht unter die Steu­er­be­frei­ung des § 4 Nr. 26 UStG, gleich­wohl unter­liegt die Tätig­keit des Spar­kas­sen­vor­stands im Streit­jahr im Ergeb­nis nicht der Umsatz­be­steue­rung, weil ihm Ver­trau­ens­schutz nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO zusteht. Danach darf bei der Auf­he­bung oder Ände­rung eines Steu­er­be­scheids nicht zuun­guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen berück­sich­tigt wer­den, dass sich die Recht­spre­chung eines obers­ten Gerichts­hofs des Bun­des, die bei der bis­he­ri­gen Steu­er­fest­set­zung von der Finanz­be­hör­de ange­wandt wor­den ist, geän­dert hat. Damit wer­den die Fäl­le umfasst, in denen sich die Recht­spre­chung erst nach dem Erlass des ursprüng­li­chen Bescheids, aber vor Erlass des Ände­rungs­be­scheids geän­dert hat. In die­sem Fall ist der Steu­er­pflich­ti­ge so zu behan­deln, wie er ohne die Recht­spre­chungs­än­de­rung gestan­den hät­te 11.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat mit Urteil vom 27. Juli 1972 12 die Ver­gü­tung von Auf­sichts­rats­mit­glie­dern von Genos­sen­schafts­ban­ken als nach § 4 Nr. 26 UStG steu­er­frei behan­delt. Die Ver­wal­tung hat im Schrei­ben des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 21. Mai 1975 13 die Wir­kun­gen die­ses BFH-Urteils auf Ver­wal­tungs­rats­mit­glie­der von Spar­kas­sen aus­ge­dehnt. Zwar ist das BMF-Schrei­ben vom 21. Mai 1975 auf­grund des BMF-Schrei­bens vom 21. Janu­ar 1985 14 zunächst auf Umsät­ze nach dem 31. Dezem­ber 1984 nicht mehr ange­wandt und durch das BMF-Schrei­ben zur Ein­däm­mung der Nor­men­flut vom 7. Juni 2005 15 ganz auf­ge­ho­ben wor­den. Es besteht vor­lie­gend aber Ein­ver­neh­men zwi­schen den Betei­lig­ten, dass die Ver­wal­tung gleich­wohl die Ver­gü­tun­gen von Auf­sichts­rä­ten und Ver­wal­tungs­rats­mit­glie­dern auch von Spar­kas­sen wei­ter­hin als steu­er­frei behan­delt hat. Daher ist davon aus­zu­ge­hen, dass das BFH-Urteil in BFHE 106, 479, BSt­Bl II 1972, 844 in der bis­he­ri­gen Steu­er­fest­set­zung in Gestalt der als Steu­er­fest­set­zung unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung (§ 168 AO) gel­ten­den Steu­er­erklä­rung ange­wandt wor­den ist. Der Anwen­dungs­be­reich des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO umfasst auch Steu­er­an­mel­dun­gen, die gemäß § 168 AO einer Steu­er­fest­set­zung unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung gleich­ste­hen 16.

Mit Urteil in BFHE 227, 207, BSt­Bl II 2010, 88 hat der Bun­des­fi­nanz­hof sei­ne Recht­spre­chung zur Steu­er­frei­heit der Auf­sichts­rats­tä­tig­keit für Volks­ban­ken geän­dert und die Tätig­keit nun­mehr der Umsatz­steu­er unter­wor­fen. Die­se Recht­spre­chungs­än­de­rung durf­te in den Umsatz­steu­er­be­schei­den nicht zuun­guns­ten des Spar­kas­sen­vor­stands berück­sich­tigt wer­den. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass der Spar­kas­sen­vor­stand sei­ne Steu­er­erklä­rung zuvor selbst berich­tigt hat­te, weil er auch dar­in sei­ne Tätig­keit als Vor­stands­mit­glied und Mit­glied des Aus­schus­ses als umsatz­steu­er­frei behan­delt hat.

Der Spar­kas­sen­vor­stand ist des­halb so zu stel­len, wie er ohne die Recht­spre­chungs­än­de­rung durch das BFH-Urteil in BFHE 227, 207, BSt­Bl II 2010, 88 gestan­den hät­te. Ohne die Recht­spre­chungs­än­de­rung hät­te die Ver­wal­tung wei­ter­hin das BFH-Urteil in BFHE 106, 479, BSt­Bl II 1972, 844 auf die Tätig­keit des Spar­kas­sen­vor­stands ange­wandt und die­se steu­er­frei belas­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. Dezem­ber 2015 – V R 45/​14

  1. BFH, Urteil vom 20.08.2009 – V R 32/​08, BFHE 227, 207, BSt­Bl II 2010, 88, Rz 31[]
  2. BFH, Urteil vom 19.04.2012 – V R 31/​11, BFH/​NV 2012, 1831[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2012, 1831; vom 20.08.2009 – V R 32/​08, BFHE 227, 207, BSt­Bl II 2010, 88; vom 14.05.2008 – XI R 70/​07, BFHE 221, 517, BSt­Bl II 2008, 912[]
  4. FG Saar­land, Gerichts­be­scheid vom 4. August 2014 – 1 K 1481/​12[]
  5. z.B. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2012, 1831; in BFHE 227, 207, BSt­Bl II 2010, 88; in BFHE 221, 517, BSt­Bl II 2008, 912[]
  6. vgl. BVerfG, Urteil vom 14.07.1959 – 2 BvF 1/​58, BVerfGE 10, 20, 49 f.[]
  7. z.B. BFH, Urtei­le vom 03.12 2015 – V R 43/​13; vom 15.02.2012 – XI R 24/​09, BFHE 236, 267, BSt­Bl II 2013, 712, Rz 18, m.w.N.; vgl. auch BFH, Urteil vom 24.09.2014 – V R 11/​14, BFH/​NV 2015, 528[]
  8. BFH, Urteil vom 03.12 2015 – V R 43/​13[]
  9. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. Urtei­le des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on DTZ Zadel­hoff vom 05.07.2012 – C‑259/​11, EU:C:2012:423; Nor­dea vom 28.07.2011 – C‑350/​10, EU:C:2011:532[]
  10. zwei­felnd Kulm­see in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 4 Nr. 26 Rz 11; beja­hend Hand­zik in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 4 UStG Nr. 26 Rz 5; ver­nei­nend Oel­mai­er in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 4 Nr. 26 Rz 4[]
  11. vgl. BFH, Urteil vom 25.04.2013 – V R 2/​13, BFHE 241, 304, BSt­Bl II 2013, 844, 1. Leit­satz[]
  12. BFH, Urteil vom 27.07.1972 – V R 33/​72, BFHE 106, 479, BSt­Bl II 1972, 844[]
  13. BMF, Schrei­ben vom 21.05.1975, BSt­Bl I 1975, 684[]
  14. BMF, Schrei­bens vom 21.01.1985 – VV DEU BMF 1985-01-21 – IV A 3‑S 7015 – 1/​85, BSt­Bl I 1985, 55[]
  15. BMF, Schrei­ben vom 07.06.2005 ‑VV DEU BMF 2005-06-07 – IV C 6‑O 1000 – 86/​05, BSt­Bl I 2005, 717[]
  16. BFH, Urteil vom 02.11.1989 – V R 56/​84, BFHE 159, 266, BSt­Bl II 1990, 253, 1. Leit­satz[]