Die Gewinn­an­tei­le des Insol­venz­schuld­ners

Die Gewin­ne von Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, an denen der Insol­venz­schuld­ner betei­ligt war, haben unab­hän­gig vom Zufluss zur Mas­se zur Fol­ge, dass die hin­sicht­lich sei­ner Gewinn­an­tei­le fest­zu­set­zen­den Ein­kom­men­steu­ern Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten sind.

Die Gewinn­an­tei­le des Insol­venz­schuld­ners

Sons­ti­ge Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten im Sin­ne des hier allein anzu­wen­den­den § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind u.a. Ver­bind­lich­kei­ten, die durch Hand­lun­gen des Insol­venz­ver­wal­ters oder in ande­rer Wei­se durch die Ver­wal­tung, Ver­wer­tung und Ver­tei­lung der Insol­venz­mas­se begrün­det wer­den, ohne zu den Kos­ten des Insol­venz­ver­fah­rens zu gehö­ren. Ins­be­son­de­re wegen der Art und Wei­se ihrer Gel­tend­ma­chung und ihrer Anspruchs­be­frie­di­gung sind die­se von den Insol­venz­for­de­run­gen (§§ 35 Abs. 1, 38, 87, 174 ff., 187 ff. InsO) abzu­gren­zen. Insol­venz­for­de­run­gen sind nach § 38 InsO sol­che For­de­run­gen, die zur Zeit der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens begrün­det waren. Die Abgren­zung zwi­schen Insol­venz­for­de­run­gen und (sons­ti­gen) Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten rich­tet sich aus­schließ­lich nach dem Zeit­punkt der insol­venz­recht­li­chen Begrün­dung. Auf die steu­er­li­che Ent­ste­hung der For­de­rung (z.B. § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG) und deren Fäl­lig­keit kommt es dage­gen nicht an 1.

Ent­schei­dend ist, wann der Rechts­grund für den Anspruch gelegt wur­de 2. Der Rechts­grund für einen (abs­trak­ten) Steu­er­an­spruch ist gelegt, wenn der gesetz­li­che Besteue­rungs­tat­be­stand ver­wirk­licht wird 3. Ob und wann ein Besteue­rungs­tat­be­stand nach sei­ner Art und Höhe tat­be­stand­lich ver­wirk­licht und damit insol­venz­recht­lich begrün­det ist, rich­tet sich auch im Anschluss an die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens aus­schließ­lich nach steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen 4.

Nach der Ent­schei­dung des IV. Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 241, 233, BSt­Bl II 2013, 759, kommt es für die insol­venz­recht­li­che Begrün­dung des Ein­kom­men­steu­er­an­spruchs dar­auf an, ob der ein­zel­ne (unselb­stän­di­ge) Besteue­rungs­tat­be­stand ‑ins­be­son­de­re die Ein­künf­te nach § 2 Abs. 1 EStG- vor oder nach Insol­venz­eröff­nung ver­wirk­licht wur­de.

Nach Maß­ga­be die­ser Grund­sät­ze ist des­halb auch die aus der antei­li­gen Zurech­nung von Gewin­nen aus den bei­den Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten resul­tie­ren­de Ein­kom­men­steu­er, die den Insol­venz­schuld­ner nach Eröff­nung sei­nes Insol­venz­ver­fah­rens trifft, zu Recht als Mas­se­ver­bind­lich­keit qua­li­fi­ziert wor­den.

Betrifft eine sol­che Zurech­nung näm­lich wie hier den Zeit­raum nach der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens, wird der Besteue­rungs­tat­be­stand der Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb nach § 2 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG auch erst nach der Insol­venz­eröff­nung voll­stän­dig ver­wirk­licht und führt zu einer Mas­se­ver­bind­lich­keit 5.

Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten schei­den dabei nicht des­halb aus, weil die Ein­künf­te aus einer Betei­li­gung an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft nicht in die Insol­venz­mas­se geflos­sen sind. Zwar hat­te der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs u.a. in sei­nem Urteil in BFHE 141, 2, BSt­Bl II 1984, 602 zur KO ent­schie­den, dass die aus der Ver­äu­ße­rung eines zur Kon­kurs­mas­se gehö­ren­den Wirt­schafts­guts resul­tie­ren­de Ein­kom­men­steu­er nur inso­weit eine Mas­se­ver­pflich­tung sei, als sie auf dem zur Kon­kurs­mas­se gelang­ten Betrag las­te. An die­ser Rechts­an­sicht hält der IV. Senat unter der Gel­tung der InsO nicht mehr fest, da eine sol­che Ein­schrän­kung der Mas­se­ver­bind­lich­keit nicht dem Wort­laut des § 55 Abs. 1 InsO ent­spre­che. Auch kön­ne der Insol­venz­ver­wal­ter den Schuld­ner nicht per­sön­lich mit sei­nem insol­venz­frei­en Ver­mö­gen ver­pflich­ten 6. Letz­te­res wäre die Kon­se­quenz, wäre die Ein­kom­men­steu­er auf Hand­lun­gen des Insol­venz­ver­wal­ters nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens kei­ne Mas­se­ver­bind­lich­keit.

Der X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs folgt die­ser Rechts­an­sicht des IV. Senats. Er teilt aus­drück­lich nicht die Über­le­gun­gen des Antrag­stel­lers, die Schluss­fol­ge­run­gen des IV. Senats sei­en nicht zwin­gend, da ande­re Lösungs­mög­lich­kei­ten bestän­den. Des­sen Ansicht, es läge eine Mas­se­ver­bind­lich­keit der insol­ven­ten Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten vor, wider­spricht der steu­er­recht­li­chen Sys­te­ma­tik der Besteue­rung der Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind u.a. die Gewinn­an­tei­le den Mit­un­ter­neh­mern zuzu­rech­nen, die Per­so­nen­ge­sell­schaft selbst ist nicht ein­kom­men­steu­er­pflich­tig. Sie ist kein Sub­jekt der Ein­kom­men­steu­er, die Gesell­schaf­ter sind Trä­ger des Unter­neh­mens und des Gesell­schafts­ver­mö­gens, denen die Ergeb­nis­se der gemein­schaft­li­chen Tätig­keit antei­lig nach den ver­trag­li­chen oder gesetz­li­chen Gewinn­ver­tei­lungs­schlüs­seln als ori­gi­nä­re eige­ne Ein­künf­te zuge­rech­net wer­den 7. Hier­an ändert sich auf­grund der Insol­venz der Per­so­nen­ge­sell­schaft nichts. Die gegen die­se Recht­spre­chung dar­ge­leg­ten Argu­men­te ver­mö­gen schon des­halb den Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu über­zeu­gen, im Wege einer Rechts­fort­bil­dung von die­sen gefes­tig­ten Grund­sät­zen abzu­wei­chen.

Für die Lösung eines Aus­gleichs­an­spruchs der Mas­se des Gesell­schaf­ters gegen die Mas­se der Gesell­schaft besteht kei­ne Rechts­grund­la­ge.

Ange­wandt auf den hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen AdV-Fall führt dies dazu, dass die in den Beschei­den fest­ge­stell­ten Ein­künf­te aus der Betei­li­gung des Insol­venz­schuld­ners an den Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, die steu­er­recht­lich in vol­lem Umfang nach der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ent­stan­den sind, der Mas­se zuzu­rech­nen sind. Die Höhe ergibt sich für die Ein­kom­men­steu­er nach § 182 Abs. 1 AO bin­dend auf­grund der in den Fest­stel­lungs­ver­fah­ren getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen. Dabei hat der Bun­des­fi­nanz­hof nicht dar­über zu befin­den, ob in Bezug auf einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn etwas ande­res gel­ten muss. Im vor­lie­gen­den Fall sind lau­fen­de Gewin­ne zuge­rech­net wor­den. Die sich hier­aus erge­ben­de Ein­kom­men­steu­er ist Mas­se­ver­bind­lich­keit. Uner­heb­lich ist aus Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs, wel­che Alter­na­ti­ve des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO zur Anwen­dung kommt. Zumin­dest auch durch die Ver­wal­tung der Insol­venz­mas­se (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 InsO), zu der die Betei­li­gun­gen gehö­ren, sind die­se Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten begrün­det wor­den.

Soweit die­se lau­fen­den Gewin­ne auf­grund der Ver­äu­ße­rung von Wirt­schafts­gü­tern auch auf stil­len Reser­ven beru­hen, ergibt sich kein Unter­schied. In Über­ein­stim­mung mit dem BFH in BFHE 241, 233, BSt­Bl II 2013, 759 hält der Bun­des­fi­nanz­hof an der bis­he­ri­gen höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung fest, dass es nicht auf die Ent­ste­hung der stil­len Reser­ven, son­dern allein auf den Gewinn­rea­li­sa­ti­ons­zeit­punkt ankommt. Erst zu die­sem Zeit­punkt ‑hier nach Eröff­nung der Insol­venz- wer­den auch stil­le Reser­ven mit steu­er­li­cher Wir­kung auf­ge­deckt 8.

Trotz der Insol­venz der Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten wie auch sei­ner eige­nen hat der Insol­venz­schuld­ner sei­ne Mit­un­ter­neh­merstel­lung behal­ten. Der ange­ru­fe­ne Bun­des­fi­nanz­hof hat bereits in sei­nem Urteil vom 05.03.2008 – X R 60/​04 9 ent­schie­den, die steu­er­li­che Zuord­nung und Erfas­sung von Ein­künf­ten wer­de durch die Vor­schrif­ten der InsO nicht ver­än­dert, weder bei einem Kon­kurs über das Ver­mö­gen der Mit­un­ter­neh­mer­schaft noch bei einem Kon­kurs über das Ver­mö­gen eines Mit­un­ter­neh­mers noch in dem Fall, in dem ‑wie im Streit­fall- sowohl über das Ver­mö­gen der Mit­un­ter­neh­mer­schaft als auch über das des Mit­un­ter­neh­mers Insol­venz eröff­net wur­de. Damit ist der Insol­venz­schuld­ner und nicht der Antrag­stel­ler als Insol­venz­ver­wal­ter auch im Streit­jahr Gesell­schaf­ter und Mit­un­ter­neh­mer. Sei­ne gesell­schafts­recht­li­che Stel­lung hat­te der Insol­venz­schuld­ner vor der Insol­venz­eröff­nung inne und sie nicht durch die Insol­venz ver­lo­ren. Der Antrag­stel­ler ist ledig­lich Ver­mö­gens­ver­wal­ter i.S. des § 34 Abs. 3 AO. Der Insol­venz­schuld­ner trug auch wei­ter­hin das Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko ‑die gesell­schafts­recht­li­che Teil­nah­me am Erfolg oder Miss­erfolg sei­ner Betei­li­gung 10- unver­än­dert fort, droht doch auf­grund der Insol­venz die Wert­lo­sig­keit sei­ner Betei­li­gun­gen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 18. Dezem­ber 2014 – X B 89/​14

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, BFH, Urtei­le vom 16.11.2004 – VII R 75/​03, BFHE 208, 296, BSt­Bl II 2006, 193, unter II. 2. der Grün­de; und vom 16.05.2013 – IV R 23/​11, BFHE 241, 233, BSt­Bl II 2013, 759, unter II. 1.a, sowie BFH, Urteil vom 18.05.2010 – X R 60/​08, BFHE 229, 62, BSt­Bl II 2011, 429, unter II. 1.[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 241, 233, BSt­Bl II 2013, 759, unter II. 1.a der Grün­de unter Hin­weis auf BFH, Beschluss vom 01.04.2008 – X B 201/​07, BFH/​NV 2008, 925, unter II. 2.c der Grün­de, m.w.N.[]
  3. so zur Kon­kurs­ord­nung ‑KO- schon BFH, Urteil vom 29.03.1984 – IV R 271/​83, BFHE 141, 2, BSt­Bl II 1984, 602, unter 2.b; eben­so für die Gel­tung der InsO in BFHE 241, 233, BSt­Bl II 2013, 759, unter II. 1.a[]
  4. stän­di­ge Recht­spre­chung, so bereits BFH, Urtei­le in BFHE 208, 296, BSt­Bl II 2006, 193, unter II. 2. der Grün­de; vom 29.08.2007 – IX R 4/​07, BFHE 218, 435, BSt­Bl II 2010, 145, unter III. 2.b dd (1), m.w.N., sowie in BFHE 241, 233, BSt­Bl II 2013, 759; vgl. auch zur Ent­ste­hung eines Umsatz­steu­er­an­spruchs: BFH, Urtei­le vom 29.01.2009 – V R 64/​07, BFHE 224, 24, BSt­Bl II 2009, 682, unter II. 1.; und vom 09.02.2011 – XI R 35/​09, BFHE 233, 86, BSt­Bl II 2011, 1000, unter II. 2.[]
  5. vgl. inso­weit BFH, Urteil vom 18.05.2010 – X R 60/​08, BFHE 229, 62, BSt­Bl II 2011, 429, unter II. 3.a[]
  6. BFH, Urteil in BFHE 241, 233, BSt­Bl II 2013, 759, unter II. 2.b[]
  7. vgl. nur Tie­de in Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​KStG, § 15 EStG, Rz 450, m.w.N.[]
  8. so schon BFH, Urteil in BFHE 141, 2, BSt­Bl II 1984, 602, unter 2.[]
  9. BFHE 220, 299, BSt­Bl II 2008, 787[]
  10. vgl. nur BFH, Beschluss vom 25.06.2006 – VIII R 74/​03, BFHE 213, 358, BSt­Bl II 2006, 595[]