Die Umsatzsteuerhinterziehung der GmbH – und die Einziehung gegenüber den Gesellschaftern

Die Steuerersparnisse kommen schon begrifflich allein der GmbH als Steuerschuldnern zugute, gegen die daher Dritteinziehungsanordnungen zu richten gewesen wären (§ 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 73 Abs. 1, § 73c Satz 1 StGB), nicht hingegen auch deren Gesellschaftern oder Geschäftsführern. Auch darf der abzuschöpfende Wert der Steuerersparnis (§ 73 Abs. 1, § 73c Satz 1 StGB) nicht mit der Verfügungsgewalt der Gesellschafter/Geschäftsführer über die Bargelder der Gesellschaft vermengt werden.

Die Umsatzsteuerhinterziehung der GmbH – und die Einziehung gegenüber den Gesellschaftern

Insoweit gilt:

Ein Vermögenswert ist nach § 73 Abs. 1 Alternative 1 StGB „durch die Tat“ erlangt, wenn er dem Beteiligten in irgendeiner Phase des Tatablaufs aus der Verwirklichung des Tatbestands so zugeflossen ist, dass er hierüber tatsächliche Verfügungsgewalt ausüben kann und ihm so aus der Tat unmittelbar messbar zugutegekommen ist1. Bei dieser Bestimmung des „erlangten Etwas“ ist der tatsächliche Vorgang maßgeblich2.

Der Einziehung unterliegen damit nicht nur bestimmte Gegenstände wie bewegliche Sachen, Grundstücke oder dingliche und obligatorische Rechte, sondern auch geldwerte Vorteile wie etwa Dienstleistungen oder ersparte Aufwendungen wie etwa solche für Steuern3.

An diesen Grundsätzen gemessen ist in dem hier vom Bundesgerichtshof entschiedenen Fall eine eigene Verfügungsgewalt der drei Angeklagten über die Umsatzsteuerersparnisse nicht belegt:

Diese wirtschaftlichen Vorteile, Gelder für tatsächlich geschuldete, gleichwohl nicht titulierte Umsatzsteuern nicht abführen zu müssen, fielen originär im Vermögen der drei Gesellschaften an. Der aus einer Steuerverkürzung folgende Vermögenswert besteht in den ersparten Aufwendungen. Dieser Vermögensvorteil kann sich zwar bei ausreichender Liquidität des Steuerstraftäters oder des Unternehmens, für welches er handelt, gegebenenfalls in einem erhöhten Bankguthaben niederschlagen; da die Abschöpfung nach § 73 Abs. 1 StGB aber an das durch die Steuerverkürzung Erlangte und damit an der Steuerersparnis ansetzt, nicht aber am Wertersatz nach § 73c Satz 1 StGB, kommt es darauf, wie die Ersparnis realisiert wird, für die Bestimmung des Abschöpfungsgegenstands nicht an (vgl. zu § 73 Abs. 1 Satz 1, § 73a Satz 1 StGB aF BGH, Urteil vom 18.12.2018 – 1 StR 36/17 Rn. 18 f.). Denn das sich aus einer Kontokorrentabrede ergebende Guthaben setzt sich aus mannigfaltigen Geldzu- und -abflüssen zusammen, nicht nur aus den die Umsatzsteuerbeträge betreffenden Zahlungsvorgängen. Die sich nur allgemein im Vermögen niederschlagende Steuerersparnis darf nicht mit dem Fall einer etwa durch Betrug oder Vorteilsannahme4 oder durch zu Unrecht geltend gemachten Vorsteuerabzug erlangten5 als solchen identifizierbaren Gutschrift verwechselt werden. Bei der abzuführenden Umsatzsteuer kommt hinzu, dass sich diese – wie hier überwiegend – grundsätzlich nach vereinbarten Entgelten bestimmt (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG) und nur in den nach § 20 Satz 1 UStG geregelten Fällen nach vereinnahmten. Der Unternehmer schuldet demnach in den Fällen des § 16 Abs. 1 Satz 1 UStG gegenüber dem Fiskus das Abführen der in seinen Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuern auch dann, wenn sein Vertragspartner die Umsatzsteuer nicht entrichtet hat. Demgemäß ist auch gegen einen nicht liquiden Täter, der die Festsetzung der geschuldeten Steuern verhindert hat, eine Einziehung des Wertes von Taterträgen nach § 73 Abs. 1, § 73c Satz 1 StGB anzuordnen.

Das Landgericht hat rechtsfehlerhaft nicht zwischen dem Vermögen der drei Kapitalgesellschaften und dem Privatvermögen der Angeklagten unterschieden.

Zur Begründung einer Einziehungsanordnung gegen den als Organ einer juristischen Person handelnden Täter bedarf es einer über die faktische Verfügungsgewalt hinausgehenden Feststellung, ob dieser selbst etwas erlangte, was zu einer Änderung seiner Vermögensbilanz führte. Eine tatsächliche oder rechtliche Vermutung spricht dafür nicht. Vielmehr bedarf es einer Darlegung der besonderen, den Zugriff auf das Vermögen des Täters rechtfertigenden Umstände. Sie können etwa darin liegen, dass der Täter die Gesellschaft nur als einen formalen Mantel seiner Tat nutzte, eine Trennung zwischen dem eigenen Vermögen und demjenigen der Gesellschaft aber nicht vornahm, oder darin, dass jeder aus der Tat folgende Vermögenszufluss an die Gesellschaft sogleich an den Täter weitergeleitet wird. Wird der Vermögensvorteil hingegen von der Gesellschaft vereinnahmt, so kann nicht ohne Weiteres vorausgesetzt werden, dass der wirtschaftliche Wert der Geschäftsanteile im Privatvermögen des Täters mit jeder Zahlung oder jeder zurückgewiesenen Forderung steigt oder sich der Zufluss auf die Höhe einer späteren Entnahme aus dem Gesellschaftsvermögen auswirkt. In solchen Fällen sind die Einziehungsanordnungen und die sie sichernden Maßnahmen grundsätzlich gegen die Gesellschaft zu richten6.

In der hier gegebenen Fallkonstellation einer Steuerersparnis würde eine Abschöpfung beim für die Gesellschaft Handelnden demnach voraussetzen, dass die Angeklagte A. die drei Gesellschaften mit Wissen der Vertragspartner nur als Scheinunternehmen und in diesem Sinne als „Mantel“ vorgeschoben hätte (§ 41 Abs. 2 AO, § 117 BGB), tatsächlich aber sie persönlich als Einzelunternehmerin aus den Arbeitnehmerüberlassungsverträgen verpflichtet und berechtigt gewesen wäre (§ 2 Abs. 1 UStG)7. Hierfür bestehen keine Anhaltspunkte. Nach alledem ist für die Prüfung, wem die Steuerersparnisse zugeflossen sind, die Verfügungsbefugnis über die Bankkonten und Bargelder nicht ausschlaggebend; damit kommt es auch nicht darauf an, dass die Angeklagte A. mit den Buchgeldern private Ausgaben tätigte und einen beträchtlichen Bargeldbetrag in einem Bankschließfach verwahrte.

Eine Dritteinziehung nach § 73b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b, Abs. 2, § 73c Satz 1 StGB gegenüber den drei Angeklagten scheitert bereits daran, dass diese Täter der Steuerhinterziehungen und damit nicht ein „anderer“ sind. Zwar können auch ersparte Aufwendungen an Dritte verschoben werden8. Der Gesetzeswortlaut unterscheidet indes zwischen den „Tätern und Teilnehmern“ an der Tat im Sinne des § 73 Abs. 1 StGB und den „anderen“; die Tatbeteiligten können damit nach dem Gesetzeswortlaut und der Gesetzessystematik nicht zu den „anderen“ gehören, auch wenn ihnen in einer Bereicherungskette Vermögenswerte zugewendet werden, die aus der von ihnen begangenen Straftat stammen9. Zudem bestritt die Angeklagte A. mit den Geldern im weit überwiegenden Umfang Betriebsausgaben; die Gelder wurden daher insoweit weder in ihr Privatvermögen noch das der anderen Angeklagten verschoben.

Nach alledem käme eine Einziehung hier nur in Betracht, wenn im Anschluss an die Steuerverkürzungen begangene Taten – etwa Begünstigung nach § 257 StGB oder insbesondere (Selbst)Geldwäsche nach § 261 Abs. 9 Satz 3 StGB10 angeklagt worden wären (§ 264 StPO). Auch etwaige Untreuehandlungen der Angeklagten A. zum Nachteil der drei Gesellschaften (§ 266 Abs. 1 StGB) sind nicht Verfahrensgegenstand.

Bundesgerichtshof, Beschluss vom 15. Januar 2020 – 1 StR 529/19

  1. st. Rspr.; BGH, Urteile vom 08.02.2018 – 3 StR 560/17, BGHR StGB § 73 Abs. 3 Nr. 1 Surrogat 1 Rn. 10; vom 24.05.2018 – 5 StR 623/17 und 5 StR 624/17 Rn. 8; Beschluss vom 19.11.2019 – 1 StR 525/19 Rn. 3; vgl. auch BT-Drs. 18/9525, S. 62, 66, 55 f., 47; BGH, Urteil vom 28.11.2019 – 3 StR 249/19 Rn. 18, 26-43; Beschluss vom 23.10.2018 – 5 StR 185/18, NZWiSt 2019, 195, 197; Fischer, StGB, 67. Aufl., § 73 Rn. 28; Köhler, NStZ 2017, 497, 503[]
  2. BT-Drs. 18/9525, S. 62; BGH, Urteil vom 12.07.2018 – 3 StR 144/18 Rn. 11; Beschluss vom 19.11.2019 – 1 StR 525/19 Rn. 4; vgl. zur Steuerhehlerei: BGH, Urteil vom 11.07.2019 – 1 StR 634/18 Rn. 28 f.; Beschluss vom 04.07.2018 – 1 StR 244/18, BGHR StGB § 73 Abs. 1 Anwendungsbereich 1 Rn. 7 f.[]
  3. st. Rspr.; BGH, Beschlüsse vom 22.10.2019 – 1 StR 199/19 Rn. 7; vom 21.08.2019 – 1 StR 225/19 Rn. 21 f.; und vom 08.08.2019 – 1 StR 679/18 Rn. 7 f.; Urteil vom 11.07.2019 – 1 StR 620/18 Rn. 18 f.; je mwN[]
  4. dazu BGH, Urteil vom 28.11.2019 – 3 StR 294/19 Rn. 18, 26-43[]
  5. dazu BGH, Beschluss vom 06.06.2019 – 1 StR 75/19 Rn. 13 f.[]
  6. st. Rspr.; BGH, Beschlüsse vom 31.07.2018 – 3 StR 620/17, BGHR StGB § 73 Erlangtes 24 Rn. 26; vom 17.01.2019 – 4 StR 486/18 Rn. 10; vom 03.04.2019 – 5 StR 20/19 Rn. 21; vom 08.05.2019 – 1 StR 242/18 Rn. 15; und vom 06.06.2019 – 1 StR 75/19 Rn. 13 f.; Urteil vom 10.07.2019 – 1 StR 265/18 Rn. 56; vgl. auch BGH, Urteil vom 28.11.2019 – 3 StR 294/19 Rn. 18, 26-43; Beschluss vom 13.02.2014 – 1 StR 336/13, BGHR StGB § 73 Erlangtes 15 Rn. 76[]
  7. vgl. BGH, Beschlüsse vom 19.12.2019 – 1 StR 312/19; vom 05.02.2014 – 1 StR 422/13 Rn. 21; und vom 08.07.2014 – 1 StR 29/14 Rn. 11, 21, 23; BFH, Urteil vom 12.05.2011- V R 25/10 Rn. 24-26[]
  8. BGH, Beschluss vom 13.07.2010 – 1 StR 239/10; Urteile vom 23.10.2013 – 5 StR 505/12 Rn. 57 [insoweit in BGHSt 59, 45 nicht abgedruckt]; vom 03.12.2013 – 1 StR 53/13 BGHR StGB § 73 Abs. 3 Handeln für einen anderen 1 Rn. 38; und vom 18.12.2018 – 1 StR 36/17 Rn. 21, jeweils zu §§ 73 ff. StGB aF; Köhler/Burkhard, NStZ 2017, 665, 667[]
  9. vgl. BGH, Beschluss vom 25.04.2019 – 1 StR 54/19 Rn. 18[]
  10. vgl. dazu BGH, Beschluss vom 27.11.2018 – 5 StR 234/18, BGHSt 63, 268[]

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