Ehe­gat­ten­über­grei­fen­de Über­schrei­tung der Drei-Objekt-Gren­ze

Im Rah­men der Prü­fung eines gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels besteht die Drei-Objekt-Gren­ze nicht ehe­gat­ten­über­grei­fend.

Ehe­gat­ten­über­grei­fen­de Über­schrei­tung der Drei-Objekt-Gren­ze

Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewer­be­be­trieb eine selb­stän­di­ge und nach­hal­ti­ge Betä­ti­gung, die mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht unter­nom­men wird und sich als Teil­nah­me am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr dar­stellt. Über die­se posi­ti­ven Tat­be­stands­merk­ma­le hin­aus hat die Recht­spre­chung das nega­ti­ve Erfor­der­nis auf­ge­stellt, dass es sich bei der Tätig­keit nicht um pri­va­te Ver­mö­gens­ver­wal­tung han­deln darf 1.

Bei der Abgren­zung zwi­schen Gewer­be­be­trieb einer­seits und der nicht steu­er­ba­ren Sphä­re sowie ande­ren Ein­kunfts­ar­ten ande­rer­seits ist auf das Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se und auf die Ver­kehrs­an­schau­ung abzu­stel­len. In Zwei­fels­fäl­len ist die gerichts­be­kann­te und nicht beweis­be­dürf­ti­ge Auf­fas­sung dar­über maß­ge­bend, ob die Tätig­keit, soll sie in den gewerb­li­chen Bereich fal­len, dem Bild ent­spricht, das nach der Ver­kehrs­an­schau­ung einen Gewer­be­be­trieb aus­macht und einer pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung fremd ist 2.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH kommt der gewerb­li­che Grund­stücks­han­del in der Regel erst dadurch zu Stan­de, dass der Ver­äu­ße­rer eine Anzahl bestimm­ter Objek­te (z.B. Ein- oder Zwei­fa­mi­li­en­häu­ser, Eigen­tums­woh­nun­gen) zuvor gekauft oder bebaut hat und sie in engem zeit­li­chen Zusam­men­hang damit ver­äu­ßert. Hat der Ver­äu­ße­rer mehr als 3 Objek­te gekauft oder errich­tet und sie in engem zeit­li­chen Zusam­men­hang ver­äu­ßert, so lässt dies man­gels ein­deu­ti­ger gegen­tei­li­ger objek­ti­ver Anhalts­punk­te grund­sätz­lich den Schluss zu, dass bereits im Zeit­punkt des Ankaufs oder der Errich­tung zumin­dest eine beding­te Wie­der­ver­kaufs­ab­sicht bestan­den hat 3, auch wenn die eigent­li­che Absicht auf eine ander­wei­ti­ge Nut­zung als durch Ver­kauf gerich­tet war.

Ein enger zeit­li­cher Zusam­men­hang wird in aller Regel ange­nom­men, wenn die Zeit­span­ne zwi­schen Errich­tung und Ver­kauf der Objek­te nicht mehr als 5 Jah­re beträgt. Wer­den inner­halb die­ses engen zeit­li­chen Zusam­men­hangs min­des­tens 4 Objek­te ver­äu­ßert, so ist regel­mä­ßig, ohne dass wei­te­re beson­de­re Umstän­de (z.B. eine haupt­be­ruf­li­che Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen im Bau­be­reich) vor­lie­gen müs­sen, von einem gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del aus­zu­ge­hen 4.

Ent­spre­chen­des gilt auch bei der Sanie­rung oder erheb­li­chen Moder­ni­sie­rung eines Gebäu­des; die­ser Fall ist eben­so zu behan­deln wie die Errich­tung eines neu­en Gebäu­des 5. Im Fall der Errich­tung beginnt die Frist mit der Fer­tig­stel­lung des Gebäu­des, der zeit­li­che Zusam­men­hang mit dem Erwerb des Grund­stücks ist ohne Bedeu­tung. Dem­entspre­chend muss auch im Fall einer grund­le­gen­den Moder­ni­sie­rung oder Sanie­rung auf den Abschluss der betref­fen­den Arbei­ten abge­stellt wer­den.

Die Zahl der Objek­te und der zeit­li­che Abstand der maß­ge­ben­den Tätig­kei­ten (Anschaf­fung, Bebau­ung bzw. Sanie­rung, Ver­kauf) hat für die Beur­tei­lung, ob eine gewerb­li­che Betä­ti­gung gege­ben ist oder nicht, eine indi­zi­el­le Bedeu­tung. Die­se äußer­lich erkenn­ba­ren Merk­ma­le sind als Beweis­an­zei­chen gerecht­fer­tigt, weil die inne­re Tat­sa­che der von Anfang an bestehen­den Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht oft nicht zwei­fels­frei fest­stell­bar ist. Hier­zu hat der Gro­ße Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in sei­nem Beschluss in BSt­Bl II 2002, 291 ent­schie­den:

Wenn es sich dabei auch um sehr gewich­ti­ge Indi­zi­en für oder gegen eine von Anfang an bestehen­de und u.U. auch nur beding­te Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht han­delt, so kommt es auf die­se Indi­zi­en­merk­ma­le dann nicht an, wenn sich bereits aus ande­ren ‑ganz beson­de­ren- Umstän­den zwei­fels­frei eine von Anfang an bestehen­de oder aber feh­len­de Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht ergibt. Daher ist trotz Über­schrei­tens der Drei-Objekt-Gren­ze ein gewerb­li­cher Grund­stücks­han­del nicht anzu­neh­men, wenn ein­deu­ti­ge Anhalts­punk­te gegen eine von Anfang an bestehen­de Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht spre­chen. Ande­rer­seits kön­nen in beson­ders gela­ger­ten Fäl­len auch bei einer Ver­äu­ße­rung von weni­ger als 4 Objek­ten beson­de­re Umstän­de auf eine gewerb­li­che Betä­ti­gung schlie­ßen las­sen.

So kann bei­spiels­wei­se auf eine gewerb­li­che Betä­ti­gung geschlos­sen wer­den, wenn das im zeit­li­chen Zusam­men­hang mit der Bebau­ung und Ver­äu­ße­rung erwor­be­ne Grund­stück schon vor sei­ner Bebau­ung ver­kauft wor­den ist oder ein sol­ches Grund­stück von vorn­her­ein auf Rech­nung oder nach Wün­schen des Erwer­bers bebaut wird. In der­ar­ti­gen Gestal­tun­gen kann die Wer­tung gerecht­fer­tigt sein, dass es sich unab­hän­gig von der Anzahl der Ver­käu­fe um eine gewerb­li­che Tätig­keit han­delt. Eben­so kann für eine gewerb­li­che Tätig­keit der Umstand spre­chen, dass das Bau­un­ter­neh­men des das Grund­stück bebau­en­den Steu­er­pflich­ti­gen erheb­li­che Leis­tun­gen für den Bau erbringt, die nicht wie unter Frem­den abge­rech­net wer­den. Das in § 15 Abs. 2 EStG ent­hal­te­ne Erfor­der­nis der Nach­hal­tig­keit steht der Annah­me eines gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels in der­ar­ti­gen Fäl­len nicht ent­ge­gen. Die Drei-Objekt-Gren­ze stellt kei­ne Min­dest­gren­ze in Bezug auf das Tat­be­stands­merk­mal der Nach­hal­tig­keit dar.

Neben die­sen vom Gro­ßen Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs aus­drück­lich aner­kann­ten Aus­nah­me­fäl­len kön­nen ande­re gewich­ti­ge Umstän­de auf eine gewerb­li­che Betä­ti­gung auch bei einer Ver­äu­ße­rung von weni­ger als 4 Objek­ten schlie­ßen las­sen, und zwar dann, wenn sich aus die­sen Umstän­den ergibt, dass die maß­ge­ben­den Tätig­kei­ten (Anschaf­fung, Bebau­ung) in unbe­ding­ter Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht vor­ge­nom­men wor­den sind. Hier­bei ist auf die Umstän­de des Ein­zel­fal­les abzu­stel­len. Wur­de das Bau­vor­ha­ben bei­spiels­wei­se nur kurz­fris­tig finan­ziert, hat der Steu­er­pflich­ti­ge bereits wäh­rend der Bau­zeit eine Mak­ler­fir­ma mit dem Ver­kauf des Objekts beauf­tragt oder selbst Ver­äu­ße­rungs­an­non­cen geschal­tet, wur­de gar vor Fer­tig­stel­lung des Bau­werks ein Vor­ver­trag mit dem künf­ti­gen Erwer­ber geschlos­sen oder hat er Gewähr­leis­tungs­pflich­ten über den bei Pri­vat­ver­käu­fen übli­chen Bereich hin­aus über­nom­men, kann auch dann eine unbe­ding­te Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht ange­nom­men wer­den, wenn kei­ner der vom Gro­ßen Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs in BSt­Bl II 2002, 291 ange­spro­che­nen Aus­nah­me­fäl­le vor­liegt. Die Mög­lich­keit, dass das Gebäu­de für Zwe­cke der eige­nen Ver­mö­gens­ver­wal­tung her­ge­stellt wird, schei­det dann aus. Dies gilt erst recht, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge eine sol­che unbe­ding­te Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht zwei­fels­frei nach außen ‑etwa gegen­über dem Finanz­amt- bekun­det oder in sons­ti­ger Wei­se doku­men­tiert hat.

Bei Anle­gung die­ser Maß­stä­be auf den Streit­fall lie­gen in Bezug auf das nega­ti­ve Erfor­der­nis, dass es sich bei der Tätig­keit nicht um pri­va­te Ver­mö­gens­ver­wal­tung han­deln darf, nach den Grund­sät­zen des BFH, Beschlus­ses in BSt­Bl II 2002, 291 sowie der hier­zu ergan­ge­nen Fol­ge­recht­spre­chung kei­ne "beson­de­ren Umstän­de" vor, die sowohl einen gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del in der Per­son des Ehe­man­nes als auch einen gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del in der Per­son der Ehe­frau der­ge­stalt begrün­den könn­ten, dass es bei bei­den Ehe­gat­ten ‑jeweils iso­liert betrach­tet- auf ein Über­schrei­ten der Drei-Objekt-Gren­ze über­haupt nicht ankä­me.

Den Ehe­leu­ten ist dar­in bei­zu­pflich­ten, dass sich der Ehe­mann nicht bereits allein durch die Ver­äu­ße­rung der von ihm selbst ver­kauf­ten 3 ETW als gewerb­li­cher Grund­stücks­händ­ler betä­tigt hat.

Sol­che beson­de­ren Umstän­de, die nach der BFH-Recht­spre­chung eine Aus­nah­me von der Drei-Objekt-Gren­ze recht­fer­ti­gen könn­ten, kön­nen nicht allein dar­in gese­hen wer­den, dass der Ehe­mann das Gebäu­de bereits in der Sanie­rungs­pha­se in Eigen­tums­woh­nun­gen auf­teil­te; hier­zu hat der Ehe­mann in der münd­li­chen Ver­hand­lung im Übri­gen auch vor­ge­tra­gen, dass die­se Auf­tei­lung auf Druck der die Sanie­rung finan­zie­ren­den Bank erfolg­te. Auch der Umstand, dass die Finan­zie­rung der Sanie­rungs­maß­nah­men kurz­fris­tig ange­legt war, reicht in die­sem Zusam­men­hang nicht aus.

Ein beson­de­rer Umstand für eine Aus­nah­me von der Drei-Objekt-Gren­ze läge viel­mehr nur dann vor, wenn ‑wofür im Streit­fall weder das Finanz­amt etwas vor­ge­tra­gen hat noch sonst etwas ersicht­lich ist- der Ehe­mann von vorn­her­ein unbe­dingt dazu ent­schlos­sen gewe­sen wäre, die 3 Objek­te in engem zeit­li­chen Zusam­men­hang mit deren Sanie­rung zu ver­äu­ßern. Im Streit­fall lie­gen viel­mehr gewich­ti­ge Indi­zi­en gegen das Bestehen einer von vorn­her­ein vor­han­de­nen unbe­ding­ten Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht des Ehe­man­nes vor. Die 3 ETW wur­den weder unmit­tel­bar nach ihren jewei­li­gen Fer­tig­stel­lun­gen noch gar schon in der Bau­pha­se ver­äu­ßert; hin­zu kommt, dass der Ehe­mann nach der Akten­la­ge (Schrei­ben der Immo­bi­li­en­fir­ma vom 06.07.2004) vor den Ver­äu­ße­run­gen nach­weis­lich zunächst Ver­mie­tungs­be­mü­hun­gen ent­fal­tet hat. Das alles spricht für die Annah­me, dass allen­falls eine von vorn­her­ein vor­han­de­nen beding­te Ver­äu­ße­rungs­ab­sicht des Ehe­man­nes vor­ge­le­gen haben kann.

Eben­so­we­nig ist nach der BFH-Recht­spre­chung eine Aus­nah­me von der Drei-Objekt-Gren­ze mit der Fol­ge begründ­bar, dass sich die Ehe­frau bereits allein durch die Ver­äu­ße­rung der von ihr selbst ver­kauf­ten ETW Nr. 1 als gewerb­li­cher Grund­stücks­händ­le­rin betä­tigt hät­te. Es ist bereits nichts dafür ersicht­lich, dass die Ehe­frau mit dem unent­gelt­li­chen Erwerb der ETW Nr. 1 und deren Ver­äu­ße­rung im Streit­jahr 2005 den Bereich der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung über­schrit­ten hät­te.

Dar­über hin­aus ist ‑selbst wenn die Ehe­frau den Bereich der pri­va­ten Ver­mö­gens­ver­wal­tung über­schrit­ten hät­te- das für die Annah­me gewerb­li­cher Ein­künf­te erfor­der­li­che posi­ti­ve Tat­be­stands­merk­mal der Nach­hal­tig­keit nicht erfüllt. Eine Tätig­keit ist grund­sätz­lich nach­hal­tig, wenn sie auf Wie­der­ho­lung ange­legt ist, also eine Wie­der­ho­lungs­ab­sicht in der Wei­se besteht, dass wei­te­re Geschäf­te geplant sind 6. Aus­nahms­wei­se kann nach der Recht­spre­chung Nach­hal­tig­keit selbst dann zu beja­hen sein, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge nur ein ein­zi­ges Geschäft oder einen ein­zi­gen Ver­trag abschließt und sich kei­ne Wie­der­ho­lungs­ab­sicht fest­stel­len lässt. Dies ist dann der Fall, wenn die Erfül­lung die­ses Geschäfts oder Ver­trags eine Viel­zahl von unter­schied­li­chen Ein­zel­tä­tig­kei­ten erfor­dert, die in ihrer Gesamt­heit die Wür­di­gung recht­fer­ti­gen, der Steu­er­pflich­ti­ge sei nach­hal­tig tätig gewor­den 7. Der IV. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat im Urteil vom 28.04.2005 8 für die Annah­me der Nach­hal­tig­keit Ein­zel­tä­tig­kei­ten nicht aus­rei­chen las­sen, die beim Bau eines jeden Hau­ses erfor­der­lich wer­den, gleich­gül­tig, ob es selbst genutzt, ver­mie­tet oder ver­äu­ßert wer­den soll. Andern­falls wäre die Nach­hal­tig­keit bei der Ver­äu­ße­rung eines ein­zi­gen selbst bebau­ten Grund­stücks nicht die Aus­nah­me, son­dern die Regel. Nur wenn ein Steu­er­pflich­ti­ger beim Ver­kauf eines selbst bebau­ten Grund­stücks über einen län­ge­ren Zeit­raum Akti­vi­tä­ten ent­wi­ckelt, die nach Umfang und Gewicht hin­ter denen, die zum Bau meh­re­rer Objek­te not­wen­dig sind, nicht zurück­blei­ben, kann die Gesamt­tä­tig­keit als nach­hal­tig beur­teilt wer­den.

Nach die­sen Grund­sät­zen spricht alles dafür, dass die Ehe­frau bei der steu­er­recht­lich gebo­te­nen iso­lier­ten Betrach­tung des unent­gelt­li­chen Erwerbs und des Ver­kaufs der ETW Nr. 1 selbst nicht nach­hal­tig tätig gewor­den ist; die Annah­me, die Ehe­frau müs­se sich die nach­hal­ti­ge Betä­ti­gung des Ehe­man­nes "zurech­nen" las­sen, ist aus­ge­schlos­sen.

Schon aus den vor­ge­nann­ten Grün­den ist ent­ge­gen der vom Finanz­amt unter Hin­weis auf Rz. 9 Satz 3 des BMF, Schrei­bens in BSt­Bl I 2004, 434 ver­tre­te­nen Ansicht auch die Annah­me einer steu­er­sub­jekts­über­grei­fen­den Über­schrei­tung der Drei-Objekt-Gren­ze mit der Rechts­fol­ge aus­ge­schlos­sen, dass von einem 3 Objek­te umfas­sen­den gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del des Ehe­man­nes und 1 Objekt umfas­sen­den gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del der Ehe­frau aus­zu­ge­hen wäre. Die­se vom BMF ver­tre­te­ne Ansicht steht im Übri­gen auch in Bezug auf die Erfas­sung des ver­schenk­ten Objekts als Zähl­ob­jekt beim Schen­ker nicht im Ein­klang mit der BFH-Recht­spre­chung.

Nach gefes­tig­ter Recht­spre­chung des BFH sind näm­lich Objek­te (Woh­nun­gen), mit deren Wei­ter­ga­be kein Gewinn erzielt wer­den soll, in die Betrach­tung, ob die Drei-Objekt-Gren­ze über­schrit­ten ist, nicht ein­zu­be­zie­hen 9. Die­se gefes­tig­te Recht­spre­chung schließt die vom BMF ver­tre­te­ne Ansicht aus, dass anders als bei der Erb­fol­ge das vom Rechts­nach­fol­ger unent­gelt­lich erwor­be­ne und sodann zeit­nah ver­äu­ßer­te 4. Objekt nicht nur bei ihm selbst, son­dern auch beim Rechts­vor­gän­ger in die Prü­fung des gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels mit der Rechts­fol­ge ein­zu­be­zie­hen ist, dass der Rechts­vor­gän­ger den Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung der 3 Woh­nun­gen und der Rechts­nach­fol­ger den Gewinn aus der Ver­äu­ße­rung der 4. Woh­nung zu ver­steu­ern hat.

Das Finanz­ge­richt folgt inso­weit der im Schrift­tum zutref­fend ver­tre­te­nen Auf­fas­sung, wonach für die vom Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen in Bezug auf die Zurech­nung des 4. Objekts ver­tre­te­ne Ansicht kei­ne hin­rei­chen­de Rechts­grund­la­ge ersicht­lich ist 10. Die vom BMF ver­tre­te­ne Ansicht ist umso bedenk­li­cher, als beim Rechts­nach­fol­ger das unent­gelt­lich erwor­be­ne und zeit­nah ver­äu­ßer­te auch als Zähl­ob­jekt für einen eige­nen gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del mit­zäh­len soll 11, d.h. bezo­gen auf die Drei-Objekt-Gren­ze dop­pelt aus­wir­ken soll.

Eine Ein­be­zie­hung des an die Ehe­frau ver­schenk­ten 4. Objekts hin­sicht­lich der Fra­ge des Über­schrei­tens der Drei-Objekt-Gren­ze in der Per­son des Ehe­man­nes kommt im Streit­fall aller­dings u.a. des­halb in Betracht, weil der Ehe­mann ‑bevor er sich dazu ent­schloss, die­ses Objekt unent­gelt­lich auf die Ehe­frau zu über­tra­gen- die (zumin­dest beding­te) Absicht besaß, auch die­ses Objekt am Markt zu ver­wer­ten. In einem sol­chen Fall hat das spä­ter ver­schenk­te Objekt bereits von Anfang an zum Umlauf­ver­mö­gen eines gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels des Ehe­man­nes gehört; die unent­gelt­li­che Über­tra­gung auf die Ehe­frau stellt sodann eine mit dem Teil­wert zu erfas­sen­de (gewinn­rea­li­sie­ren­de) Ent­nah­me dar (§ 4 Abs. 1 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG). Inso­weit wird auf die zutref­fen­den Aus­füh­run­gen im BFH, Urteil in BFH/​NV 1999, 302, 304 ver­wie­sen.

Hier­von aus­ge­hend pflich­tet das Finanz­ge­richt im Streit­fall der von der Prü­fe­rin im Bp-Bericht ver­tre­te­nen "Ent­nah­me-Lösung" bei. Das Finanz­ge­richt ist nach der Akten­la­ge und der Anhö­rung bei­der Ehe­mann in der münd­li­chen Ver­hand­lung zu der Über­zeu­gung gelangt, dass der Ehe­mann zunächst die (zumin­dest beding­te) Absicht ver­folg­te, nicht nur die ETW Nrn. 2 bis 4, son­dern auch die ETW Nr. 1 (zu markt­üb­li­chen Prei­sen) zu ver­äu­ßern. Die Prü­fe­rin hat dies zutref­fend aus der von der ein­ge­schal­te­ten Immo­bi­li­en­fir­ma ins Inter­net gestell­ten Ver­kaufs­an­zei­ge betref­fend die unte­ren 4 Woh­nun­gen abge­lei­tet. Soweit sich die Ehe­leu­te dem­ge­gen­über dar­auf beru­fen haben, der Ehe­mann habe nur die Absicht ver­folgt, 3 der ins­ges. 5 Woh­nun­gen zu ver­äu­ßern, ist dem in tat­säch­li­cher Hin­sicht nicht bei­zu­pflich­ten. Für einen ent­spre­chen­den ein­ge­schränk­ten ‑schrift­sätz­lich behaup­te­ten- Mak­ler­auf­trag ist nach der Akten­la­ge nichts ersicht­lich. Der Inhalt der Ver­kaufs­an­zei­ge deckt sich im Übri­gen auch mit den Anga­ben des Ehe­man­nes in der münd­li­chen Ver­hand­lung, wonach er bereits vor Abschluss der Sanie­rung die unbe­ding­te Absicht gefasst hat­te, die im Dach­ge­schoss bele­ge­ne ETW Nr. 5 zu behal­ten. Schließ­lich kommt bei der hier vor­ge­nom­me­nen tatrich­ter­li­chen Wür­di­gung des Sach­ver­hal­tes dem Umstand ent­schei­den­de Bedeu­tung zu, dass nach den über­ein­stim­men­den Anga­ben bei­der Ehe­mann in der münd­li­chen Ver­hand­lung der Ehe­mann nicht von Anfang an vor hat­te, die in Rede ste­hen­den ETW Nr. 1 ‑wie erst spä­ter im Janu­ar 2005 gesche­hen- unent­gelt­lich auf die Ehe­frau zu über­tra­gen; der "Schen­kungs­ent­schluss" wur­de viel­mehr (zeit­nah) "im Zusam­men­hang mit der Durch­füh­rung die­ser Schen­kung" gefasst.

Eine Ein­be­zie­hung des an die Ehe­frau ver­schenk­ten 4. Objekts hin­sicht­lich der Fra­ge des Über­schrei­tens der Drei-Objekt-Gren­ze in der Per­son des Ehe­man­nes ist im Streit­fall im Übri­gen auch des­halb zu beja­hen, weil die unent­gelt­li­che Über­tra­gung als Miss­brauch von recht­li­chen Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten i.S. von § 42 AO zu wer­ten ist.

Der BFH hat mit Urteil in BFH/​NV 1999, 302 ent­schie­den, dass bei einem Wei­ter­ver­kauf von Woh­nun­gen durch den Beschenk­ten die­se Ver­äu­ße­run­gen nach § 42 AO dem gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del des Schen­kers zuzu­ord­nen sein kön­nen. Die­se vom BFH in stän­di­ger Recht­spre­chung ver­tre­te­ne Wer­tung kann sich auf "unter­schied­li­che Sach­ver­halts­va­ri­an­ten" bezie­hen 12. Das Urteil in BFH/​NV 1999, 302 hat einen Gestal­tungs­miss­brauch für denk­bar gehal­ten, wenn die unent­gelt­li­che Über­tra­gung einer Woh­nung auf den Ehe­part­ner nur dazu dien­te, die Besteue­rung des spä­te­ren Ver­kaufs der Woh­nung als ein Geschäft des gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels zu ver­mei­den und außer der Steu­er­ver­mei­dung kei­ne Grün­de zu erken­nen sind, die die unent­gelt­li­che Über­tra­gung der Woh­nung auf die Ehe­frau vor einem Wei­ter­ver­kauf als sinn­voll erschei­nen lie­ßen.

Der X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat im Urteil vom 18.09.2002 13 unter Hin­weis auf den BFH-Beschluss in BFH/​NV 2003, 162 aus­ge­spro­chen, die von den (beschenk­ten) Kin­dern vor­ge­nom­me­nen Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­te wür­den dabei "vor allem" dann der Ehe­frau (Mut­ter) zuzu­ord­nen sein, wenn das Finanz­ge­richt auf­grund einer Wür­di­gung des Gesamt­bil­des der Ver­hält­nis­se die Über­zeu­gung gewin­ne, dass die Ehe­frau "das Gesche­hen beherrsch­te", indem sie die Errich­tung und Ver­wer­tung der den Kin­dern über­tra­ge­nen Objek­te "steu­er­te" und ihr selbst die Erlö­se aus den Ver­äu­ße­run­gen der Objek­te durch die Kin­der zuzu­rech­nen waren. Der X. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat an die­sen Grund­sät­zen im Urteil vom 15.03.2005 14 ins­be­son­de­re mit Hin­weis auf die Erwä­gung, dass die "mit­tel­ba­re Tat­herr­schaft" den ein­kom­men­steu­er­ba­ren Hand­lungs- und Erfolgs­tat­be­stand abbil­de, fest­ge­hal­ten.

Nach die­sen Grund­sät­zen wäre im Streit­fall eine Zuord­nung des von der Ehe­frau vor­ge­nom­me­nen Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­tes beim Ehe­mann aus­ge­schlos­sen, und zwar des­halb, weil der Ehe­mann nach der Akten­la­ge das "Ver­äu­ße­rungs­ge­sche­hen nicht beherrsch­te" und der Ehe­frau der Erlös aus der Ver­äu­ße­rung der ETW Nr. 1 –man­gels dies­be­züg­li­cher Ver­bind­lich­kei­ten unge­schmä­lert- zuge­flos­sen ist. Zu Letz­te­rem hat sich das Finanz­ge­richt in der münd­li­chen Ver­hand­lung dahin­ge­hend durch Befra­gen der Ehe­frau ver­ge­wis­sert, dass die Ehe­frau in grö­ße­rem zeit­li­chen Abstand zur Erlös­ver­ein­nah­mung die auto­no­me Ent­schei­dung getrof­fen hat, den ver­ein­nahm­ten Erlös zur Til­gung der hier streit­ge­gen­ständ­li­chen Steu­ern zu ver­wen­den.

Der Finanz­ge­richt ist aus­ge­hend von den Erwä­gun­gen im BFH-Urteil in BFH/​NV 1999, 302 und in dem Urteil des Finanz­ge­richt Müns­ter in EFG 2002, 1076 indes zu der Über­zeu­gung gelangt, dass bereits bei einem zeit­na­hen Wei­ter­ver­kauf einer Woh­nung durch den Beschenk­ten die­se Ver­äu­ße­rung nach § 42 AO dem gewerb­li­chen Grund­stücks­han­del des Schen­kers zuzu­ord­nen sein kann. Danach sind im Streit­fall die Vor­aus­set­zun­gen des § 42 AO aus fol­gen­den Erwä­gun­gen erfüllt:

Bereits nach dem an den Ehe­mann gerich­te­ten Schrei­ben der Immo­bi­li­en­fir­ma vom 06.07.2004 stand fest, dass sämt­li­che Woh­nun­gen (u.a. die dann tat­säch­lich inse­rier­ten unte­ren 4 Woh­nun­gen) aus­ge­hend von dem Wert des bebau­ten Grund­stücks und der Höhe der getä­tig­ten Sanie­rungs­in­ves­ti­tio­nen zu wirt­schaft­lich befrie­di­gen­den Kon­di­tio­nen nicht ver­miet­bar waren. So gese­hen (wirt­schaft­lich) war auch die Ver­äu­ße­rung der ver­schenk­ten ETW Nr. 1 "vor­ge­zeich­net". Ander­wei­ti­ges läßt sich auch der von den Ehe­leu­ten vor­ge­leg­ten eides­statt­li­chen Ver­si­che­rung der Her­ren G und H nicht ent­neh­men; denn an eine Ver­mie­tung der geschenk­ten Woh­nung kam von vorn­her­ein nicht ernst­haft in Betracht.

Danach dien­te die unent­gelt­li­che Über­tra­gung einer Woh­nung auf den Ehe­part­ner nur dazu, die Besteue­rung des "spä­te­ren" Ver­kaufs der Woh­nung als ein Geschäft des gewerb­li­chen Grund­stücks­han­dels zu ver­mei­den; außer der Steu­er­ver­mei­dung sind kei­ne hin­rei­chen­den Grün­de zu erken­nen, die die unent­gelt­li­che Über­tra­gung der Woh­nung auf die Ehe­frau vor einem Wei­ter­ver­kauf als sinn­voll erschei­nen lie­ßen. Soweit die Ehe­leu­te auf eine mit der Schen­kung der Woh­nung beab­sich­tig­te "lang­fris­ti­ge Absi­che­rung" der Ehe­frau ver­wei­sen, ist dem ange­sichts des aus wirt­schaft­li­chen Grün­den "vor­ge­zeich­ne­ten Ver­kaufs" nicht bei­zu­pflich­ten. Nach alle­dem geht das Finanz­ge­richt für die Besteue­rung davon aus, dass der Ehe­mann bei ange­mes­se­ner Gestal­tung die ETW Nr. 1 selbst ver­äu­ßert und sodann den hier­aus erziel­ten Erlös sei­ner Ehe­frau zum Zwe­cke der Absi­che­rung geschenkt hät­te.

Danach ist das Finanz­amt im Ergeb­nis zu Recht davon aus­ge­gan­gen, dass in Bezug auf die vier ver­äu­ßer­ten ETW gem. § 15 EStG ein­kom­men­steu­er­ba­re Vor­gän­ge vor­lie­gen, wobei aller­dings hin­sicht­lich der im Streit­jahr 2005 entnommenen/​veräußerten ETW Nr. 1 nicht die Ehe­frau, son­dern der Ehe­mann Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb erzielt hat.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urtei­le vom 11. Dezem­ber 2014 – 16 K 3501/​12 E

  1. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 10.12.2001 – GrS 1/​98, BSt­Bl II 2002, 291, unter C. vor I.[]
  2. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 03.07.1995 – GrS 1/​93, BSt­Bl II 1995, 617, unter C. I., und in BSt­Bl II 2002, 291, unter C. II.; BFH, Urteil vom 14.01.1998 – X R 1/​96, BSt­Bl II 1998, 346, unter II. 2.[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 23.04.1996 – VIII R 27/​94, BFH/​NV 1997, 170, unter 1. b bb, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 1997, 170, unter 1. b bb, m.w.N.[]
  5. BFH, Urteil vom 28.10.1993 – IV R 66 – 67/​91, BSt­Bl II 1994, 463, m.w.N.[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 26.09.2006 – X R 27/​03, BFH/​NV 2007, 412, m.w.N.[]
  7. näher dazu BFH, Urtei­le vom 09.12.2002 – VIII R 40/​01, BSt­Bl II 2003, 294, unter 2.b und 3.a der Grün­de; vom 03.08.2004 – X R 55/​01, BFH/​NV 2005, 517[]
  8. BFH, Urteil vom 28.04.2005 – IV R 17/​04, BSt­Bl II 2005, 606[]
  9. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 14.03.1989 – VIII R 373/​83, BSt­Bl II 1990, 1053, 1054; vom 09.05.1996 – IV R 74/​95, BSt­Bl II 1996, 599, 601; vom 06.08.1998 – III R 227/​94, BFH/​NV 1999, 302, 304[]
  10. vgl. Söf­fing, DStR 2004, 793, 795; Kratzsch, INF 2005, 898, 901; Seitz, Stbg 2004, 255, 258; Vogel­ge­sang, Stbg 2005, 116, 118[]
  11. s. Lösung des Bei­spiels in Rz. 9 Abs. 2 des BMF, Schrei­bens[]
  12. vgl. nur BFH, Beschluss vom 17.10.2002 – X B 13/​02, BFH/​NV 2003, 162 mit Hin­weis auf die ein­schlä­gi­ge BFH-Recht­spre­chung; s. auch FG Müns­ter, Urteil vom 07.05.2002 – 1 K 2106/​00 E, EFG 2002, 1076; FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 25.10.2000 – 1 K 3017/​97, DSt­RE 2001, 629[]
  13. BFH, Urteil vom 18.09.2002 – X R 183/​96, BSt­Bl II 2003, 238[]
  14. BFH, Urteil vom 15.03.2005 – X R 39/​03, BSt­Bl II 2005, 817[]