Ehren­amt­li­che Vor­stands­tä­tig­keit für ein Ver­sor­gungs­werk

Auf­wands­ent­schä­di­gun­gen eines Ver­sor­gungs­werks an ehren­amt­li­che Vor­stands­mit­glie­der sind nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steu­er­frei, wenn sich das Ver­sor­gungs­werk als juris­ti­sche Per­son des öffent­li­chen Rechts im Rah­men sei­ner gesetz­li­chen Auf­ga­ben­zu­wei­sung auf die Gewähr­leis­tung der Alters‑, Inva­li­den- und Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung für sei­ne Zwangs­mit­glie­der beschränkt und dabei die inso­weit bestehen­den Anla­ge­grund­sät­ze beach­tet.

Ehren­amt­li­che Vor­stands­tä­tig­keit für ein Ver­sor­gungs­werk

Nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG sind Bezü­ge steu­er­frei, die als Auf­wands­ent­schä­di­gung aus öffent­li­chen Kas­sen an öffent­li­che Diens­te leis­ten­de Per­so­nen gezahlt wer­den, soweit nicht fest­ge­stellt wird, dass sie für Ver­dienst­aus­fall oder Zeit­ver­lust gewährt wer­den oder den Auf­wand, der dem Emp­fän­ger erwächst, offen­bar über­stei­gen.

§ 3 Nr. 12 EStG ist ver­fas­sungs­ge­mäß, soweit die Vor­schrift Auf­wands­ent­schä­di­gun­gen betrifft, die nicht über die tat­säch­lich ent­stan­de­nen Auf­wen­dun­gen des Bezie­hers hin­aus­ge­hen [1].

Die im Streit­fall von dem Ver­sor­gungs­werk als Kör­per­schaft des öffent­li­chen Rechts und damit aus einer öffent­li­chen Kas­se i.S. des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG gezahl­ten Auf­wands­ent­schä­di­gun­gen sind nach Maß­ga­be der Vor­schrift nur steu­er­frei, wenn sie „für öffent­li­che Diens­te“ gezahlt wur­den.

Zu den öffent­li­chen Diens­ten im Sin­ne der Vor­schrift gehört neben der Aus­übung einer eigent­li­chen hoheit­li­chen Tätig­keit der Gesamt­be­reich der hoheit­li­chen Ver­wal­tung ein­schließ­lich der schlich­ten Hoheits­ver­wal­tung [2]. Eine Betä­ti­gung in einem Betrieb gewerb­li­cher Art von Kör­per­schaf­ten des öffent­li­chen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG) ist jedoch grund­sätz­lich nicht als öffent­li­cher Dienst i.S. des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG anzu­er­ken­nen [3].

Viel­mehr ist für die Annah­me „öffent­li­cher Diens­te“ im Sin­ne der Vor­schrift eine Tätig­keit in Aus­übung öffent­li­cher Gewalt (§ 4 Abs. 5 KStG) erfor­der­lich, mit­hin eine Tätig­keit, die einer öffent­lich-recht­li­chen Kör­per­schaft eigen­tüm­lich und vor­be­hal­ten ist [4]. Damit soll sicher­ge­stellt wer­den, dass nur Auf­wands­ent­schä­di­gun­gen für die Wahr­neh­mung sol­cher Tätig­kei­ten steu­er­frei blei­ben, mit denen die öffent­li­che Hand ihren eigent­li­chen Auf­ga­ben nach­geht [5].

Nach der BFH-Ent­schei­dung in BFHE 118, 31, BStBl II 1976, 355 kann eine –mit dem im Streit­fall betrof­fe­nen Ver­sor­gungs­werk als Kör­per­schaft öffent­li­chen Rechts ver­gleich­ba­re– öffent­li­che Ver­si­che­rungs­an­stalt nicht schon des­halb gel­tend machen, öffent­li­che Gewalt i.S. des § 4 Abs. 5 KStG aus­zu­üben, weil sie für ein räum­lich abge­grenz­tes Gebiet mit der aus­schließ­li­chen Wahr­neh­mung von Auf­ga­ben betraut wur­de und ihr zur Durch­füh­rung die­ser Auf­ga­ben das Recht ein­ge­räumt ist, ver­wal­tungs­recht­li­che Zwangs­mit­tel zu ergrei­fen [6]. Danach kann „nicht ohne wei­te­res“ in Fäl­len, in denen der Gesetz­ge­ber für bestimm­te Grup­pen frei­er Beru­fe öffent­lich-recht­li­che Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen geschaf­fen hat, ange­nom­men wer­den, die ent­spre­chen­den Auf­ga­ben sei­en einer öffent­lich-recht­li­chen Kör­per­schaft eigen­tüm­lich und vor­be­hal­ten. Begrün­det wur­de die­se Auf­fas­sung mit der Stel­lung der öffent­li­chen Ver­si­che­rungs­an­stalt zwi­schen einem Hoheits­be­trieb und einem pri­va­ten Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men sowie der grund­sätz­li­chen und in jenem Ver­fah­ren auch tat­säch­lich bejah­ten Steu­er­pflicht öffent­lich-recht­li­cher Ver­si­che­rungs- und Ver­sor­gungs­un­ter­neh­men in § 4 Abs. 1 Nr. 10 KStG a.F.

Ande­res gilt jedoch für sol­che Betrie­be gewerb­li­cher Art i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, die gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG steu­er­be­freit sind. Dazu hat der Bun­des­fi­nanz­hof [7] für das berufs­stän­di­sche Ver­sor­gungs­werk einer Kör­per­schaft öffent­li­chen Rechts eine Kör­per­schaft­steu­er­frei­heit (nach § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG) nur als aus­ge­schlos­sen ange­se­hen, soweit die Ver­si­che­rungs- und Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen Erträ­ge aus Tätig­kei­ten außer­halb ihrer öffent­li­chen Auf­ga­ben erzie­len. Zur Begrün­dung hat der BFH aus­drück­lich dar­auf ver­wie­sen, dass nach der gesetz­ge­be­ri­schen Wer­tung die­se Steu­er­be­frei­ung des­halb gerecht­fer­tigt ist, weil die­se Pflicht­ver­si­che­rungs­ein­rich­tun­gen weit­ge­hend ent­spre­chen­de Auf­ga­ben der nicht der Kör­per­schaft­steu­er unter­lie­gen­den Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger (Hoheits­be­trie­be) wahr­neh­men [8].

Zweck der Steu­er­be­frei­un­gen ist es dem­nach, die öffent­lich-recht­li­chen Ver­si­che­rungs- und Ver­sor­gungs­ein­rich­tun­gen von Berufs­grup­pen bei ihrer Auf­ga­be zu unter­stüt­zen, den bei ihnen Pflicht­ver­si­cher­ten eine Alters‑, Inva­li­den- und Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung zu gewäh­ren.

Danach bezieht sich die Tätig­keit der juris­ti­schen Per­son öffent­li­chen Rechts nicht auf eine ggf. geson­dert zu erfas­sen­de wirt­schaft­li­che, son­dern auf ihre steu­er­be­frei­te Tätig­keit im Rah­men ihrer öffent­lich-recht­li­chen Auf­ga­ben, wenn sie die für sie bestehen­den gesetz­li­chen Anla­ge­grund­sät­ze zur Gewähr­leis­tung eine Alters‑, Inva­li­den- und Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung für die Kam­mer­an­ge­hö­ri­gen und deren Fami­li­en­an­ge­hö­ri­ge wahrt [9].

Der Zweck des § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG, die dort genann­ten Kör­per­schaf­ten den Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­gern gleich­zu­stel­len, ist auch für die Aus­le­gung des Merk­mals „öffent­li­che Diens­te“ in § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG her­an­zu­zie­hen. Mit die­sen Grund­sät­zen, für die ersicht­lich die vom Finanz­amt beton­ten Unter­schie­de zwi­schen Sozi­al­ver­si­che­rung und berufs­stän­di­scher Alters­ver­sor­gung ohne ent­schei­dungs­er­heb­li­che Bedeu­tung sind, ist das ange­foch­te­ne Urteil nicht ver­ein­bar.

Nach den tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ist weder vor­ge­tra­gen noch sonst ersicht­lich, dass das Ver­sor­gungs­werk (unge­ach­tet der inso­weit bestehen­den Rechts­auf­sicht des zustän­di­gen Minis­te­ri­ums) unter Miss­ach­tung der für sei­ne Tätig­keit gel­ten­den Anla­ge­grund­sät­ze tätig gewor­den ist oder nicht zu sei­nen öffent­li­chen Auf­ga­ben gehö­ren­de Tätig­kei­ten aus­ge­übt hat.

Auf die­ser Grund­la­ge kann die durch gesetz­li­che Zwangs­mit­glied­schaft der Kam­mer­an­ge­hö­ri­gen all­ge­mein ange­ord­ne­te und zugleich auf die­sen Per­so­nen­kreis beschränk­te Tätig­keit des Ver­sor­gungs­werks zur sozia­len Absi­che­rung der Mit­glie­der in der für die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung typi­schen Wei­se (Gewähr­leis­tung der Alters‑, Inva­li­den- und Hin­ter­blie­be­nen­ver­sor­gung der Ange­hö­ri­gen als öffent­li­che Auf­ga­be) [10] ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt eben­so wenig wie die Tätig­keit der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung allein unter Hin­weis auf die Mög­lich­keit ent­spre­chen­der Absi­che­run­gen über pri­va­te Lebens­ver­si­che­run­gen als Teil­nah­me am all­ge­mei­nen wirt­schaft­li­chen Ver­kehr ange­se­hen wer­den.

Ins­be­son­de­re kann eine pri­va­ten Unter­neh­men ent­spre­chen­de Tätig­keit schon des­halb nicht ange­nom­men wer­den, weil die zur Erfül­lung öffent­li­cher Auf­ga­ben gesetz­lich ange­ord­ne­te –öffent­lich-recht­li­che– Zwangs­mit­glied­schaft die Annah­me eines Wett­be­werbs zwi­schen der juris­ti­schen Per­son öffent­li­chen Rechts und pri­va­ten Unter­neh­men aus­schließt [11] und die juris­ti­sche Per­son des­halb nicht der Steu­er­pflicht unter­wor­fen wird [12].

Aus­drück­lich hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Annah­me eines poten­zi­el­len Wett­be­werbs zwi­schen pri­va­ten Unter­neh­men und öffent­lich-recht­li­chen Pflicht­ver­si­che­rungs­ein­rich­tun­gen ver­neint, die nur gegen­über den bei ihr Pflicht­ver­si­cher­ten Leis­tun­gen erbrin­gen dür­fen und sich auf die Erfül­lung ihrer gesetz­lich zuge­wie­se­nen Auf­ga­ben beschrän­ken [13].

Die Auf­wands­ent­schä­di­gun­gen sind mit­hin nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steu­er­frei, soweit sie nicht zumin­dest teil­wei­se für Ver­dienst­aus­fall oder Zeit­ver­lust gewährt wur­den oder den tat­säch­li­chen Auf­wand des Vor­stands­mit­glieds für sei­ne ehren­amt­li­che Vor­stands­tä­tig­keit i.S. des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG offen­bar über­stie­gen haben.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. August 2013 – VIII R 34/​11

  1. vgl. BFH, Urteil vom 17.10.2012 – VIII R 57/​09, BFHE 239, 261, in Abgren­zung zu BVerfG, Beschluss vom 11.11.1998 – 2 BvL 10/​95, BVerfGE 99, 280, BStBl II 1999, 502; eben­so Blümich/​Erhard, § 3 EStG Rz 2, unter Bezug­nah­me auf BFH, Beschluss vom 21.09.2006 – VI R 81/​04, BFHE 215, 196, BStBl II 2007, 114; BFH, Urteil vom 29.11.2006 – VI R 3/​04, BFHE 216, 163, BStBl II 2007, 308; für eine weit­ge­hen­de Ver­fas­sungs­wid­rig­keit der Vor­schrift Bergkem­per in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 3 Nr. 12 EStG Rz 3[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 19.01.1990 – VI R 42/​86, BFHE 160, 221, BStBl II 1990, 679; vom 09.05.1974 – IV R 160/​71, BFHE 112, 481, BStBl II 1974, 631[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.08.1971 – VI R 391/​69, BFHE 103, 165, BStBl II 1971, 818; in BFHE 112, 481, BStBl II 1974, 631; in BFHE 160, 221, BStBl II 1990, 679; Schmidt/​Heinicke, EStG, 32. Aufl., § 3 Stich­wort „Auf­wands­ent­schä­di­gun­gen“[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 04.02.1976 – I R 200/​73, BFHE 118, 31, BStBl II 1976, 355[]
  5. v. Beckerath, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 12 Rz B 12/​90[]
  6. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 18.02.1970 – I R 157/​67, BFHE 99, 42, BStBl II 1970, 519[]
  7. BFH, Urteil vom 09.02.2011 – I R 47/​09, BFHE 233, 109, BStBl II 2012, 601[]
  8. BT-Drs. IV/​3189, S. 10[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 233, 109, BStBl II 2012, 601[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 233, 109, BStBl II 2012, 601, unter Bezug­nah­me auf BT-Drs. IV/​3189, S. 10; Boe­ti­us, Der Betrieb 1996, Bei­la­ge 17; Hüt­te­mann, Die Besteue­rung der öffent­li­chen Hand, S. 100[]
  11. Mai in Frotscher/​Maas, KStG/​GewStG/​UmwStG, Frei­burg 2011, § 4 KStG Rz 20[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 233, 109, BStBl II 2012, 601; Mai in Frotscher/​Maas, a.a.O., § 4 KStG Rz 20[]
  13. BFH, Urteil in BFHE 233, 109, BStBl II 2012, 601; im Ergeb­nis zustim­mend Fischer, juris­PR-Steu­erR 28/​2011, Anm. 5[]