Ein­ge­schränk­ter Schuld­zin­sen­ab­zug bei Über­ent­nah­men

Für den Bun­des­fi­nanz­hof ist die Beschrän­kung des Schuld­zin­sen­ab­zugs bei Über­ent­nah­men mit dem Grund­ge­setz ver­ein­bar.

Ein­ge­schränk­ter Schuld­zin­sen­ab­zug bei Über­ent­nah­men

Seit der Neu­re­ge­lung des Schuld­zin­sen­ab­zugs durch das Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­setz 1999 1 sind Schuld­zin­sen nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abzieh­bar, wenn Über­ent­nah­men getä­tigt wor­den sind. Eine Über­ent­nah­me ist nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG der Betrag, um den die Ent­nah­men die Sum­me des Gewinns und der Ein­la­gen des Wirt­schafts­jah­res über­stei­gen. Die nicht abzieh­ba­ren Schuld­zin­sen wer­den typi­siert mit 6 % der Über­ent­nah­men des Wirt­schafts­jah­res zuzüg­lich der Über­ent­nah­men vor­an­ge­gan­ge­ner Wirt­schafts­jah­re und abzüg­lich der Beträ­ge, um die in den vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jah­ren der Gewinn und die Ein­la­gen die Ent­nah­men über­stie­gen haben (Unter­ent­nah­men), ermit­telt (§ 4 Abs. 4a Satz 4 EStG). Der sich danach erge­ben­de Betrag, höchs­tens der um 4.000 DM ver­min­der­te Betrag der im Wirt­schafts­jahr ange­fal­le­nen Schuld­zin­sen, ist dem Gewinn hin­zu­zu­rech­nen (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG). Von der Abzugs­be­schrän­kung sind Schuld­zin­sen für Dar­le­hen zur Finan­zie­rung von Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten für Wirt­schafts­gü­ter des Anla­ge­ver­mö­gens aus­ge­nom­men (§ 4 Abs. 4a Satz 6 EStG).

Der Schuld­zin­sen­ab­zug ist zwei­stu­fig zu prü­fen. Zunächst ist zu klä­ren, ob der betref­fen­de Kre­dit eine betrieb­li­che oder pri­va­te Schuld ist. Dann ist in einem zwei­ten Schritt zu prü­fen, ob und in wel­chem Umfang die betrieb­lich ver­an­lass­ten Schuld­zin­sen nach § 4 Abs. 4a EStG abzieh­bar sind 2. Anhalts­punk­te für pri­va­te Schuld­zin­sen lie­gen im Streit­fall nicht vor, so dass eine Auf­tei­lung in einen betrieb­li­chen und einen pri­va­ten Zins­auf­wand aus­schei­det.

Ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken gegen die Abzugs­be­schrän­kung nach § 4 Abs. 4a EStG teilt der Bun­des­fi­nanz­hof nicht:

Die Unter­schei­dung danach, ob Schuld­zin­sen für die Finan­zie­rung von Anla­ge- oder von Umlauf­ver­mö­gen ange­fal­len sind (§ 4 Abs. 4a Satz 6 EStG, nun­mehr Satz 5), ver­stößt nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, sie ist nicht will­kür­lich. Für eine Gleich­be­hand­lung des Anla­ge­ver­mö­gens mit dem Umlauf­ver­mö­gen besteht kein Anlass, da Umlauf­ver­mö­gen zum als­bal­di­gen Absatz bestimmt ist und bei spä­te­ren Käu­fen häu­fig von Lie­fe­ran­ten Zah­lungs­zie­le ein­ge­räumt wer­den (BFH, Urteil vom 23.03.2011 – X R 28/​09, BFHE 233, 404, BSt­Bl II 2011, 753).

Eben­so unbe­denk­lich ist für den Bun­des­fi­nanz­hof, dass die Vor­schrift nur die Gewinn­ein­künf­te nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 EStG betrifft, nicht aber die Über­schus­s­ein­künf­te nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG. Auch ein Bezie­her von Über­schus­s­ein­künf­ten kann frei wäh­len, ob er eine Ver­mö­gens­an­la­ge mit Eigen- oder Fremd­ka­pi­tal finan­ziert, er ist jedoch an die ein­mal getrof­fe­ne Ent­schei­dung gebun­den 3. Im Bereich der Gewinn­ein­künf­te ver­hin­dert § 4 Abs. 4a EStG, dass ein Unter­neh­mer Eigen- durch Fremd­ka­pi­tal sub­sti­tu­iert und die dafür zu ent­rich­ten­den Schuld­zin­sen als Betriebs­aus­ga­ben abzieht.

Schließ­lich ist § 4 Abs. 4a EStG auch im Hin­blick auf das sog. Net­to­prin­zip unbe­denk­lich 4.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Dezem­ber 2011 – III R 99/​07

  1. vom 22.12.1999, BGBl I 1999, 2601, BSt­Bl II 2000, 13[]
  2. BFH, Urteil vom 21.09.2005 – X R 46/​04, BFHE 211, 238, BSt­Bl II 2006, 125[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 211, 238, BSt­Bl II 2006, 125, mit Hin­weis auf BFH, Urteil vom 27.10.1998 – IX R 44/​95, BFHE 187, 276, BSt­Bl II 1999, 676[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 07.03.2006 – X R 44/​04, BFHE 212, 501, BSt­Bl II 2006, 588[]