EK-Umglie­de­rung beim Über­gang vom Anrech­nungs­ver­fah­ren zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren

Die durch das JStG 2010 getrof­fe­nen Rege­lun­gen zur Umglie­de­rung der Teil­be­trä­ge des vEK in ein Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben sind nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs mit dem GG ver­ein­bar. Das betrifft auch die in § 36 Abs. 4 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG ange­ord­ne­te und inso­weit fort­gel­ten­de Ver­rech­nung von nega­ti­vem nicht belas­te­tem vEK mit belas­te­tem vEK. Die­se gesetz­li­che Anord­nung bleibt unbe­rührt davon, dass das BVerfG im Beschluss vom 17. Novem­ber 2009 [1] die in § 36 Abs. 3 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG bestimm­te Umglie­de­rung von EK 45 in EK 40 ver­wor­fen hat.

EK-Umglie­de­rung beim Über­gang vom Anrech­nungs­ver­fah­ren zum Halb­ein­künf­te­ver­fah­ren

Nach § 36 KStG 2002 n.F. wer­den auf den Schluss des letz­ten Wirt­schafts­jah­res, das in dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum endet, für den das KStG 1999 letzt­mals anzu­wen­den ist, die End­be­stän­de der Teil­be­trä­ge des vEK aus­ge­hend von den gemäß § 47 KStG 1999 fest­ge­stell­ten Teil­be­trä­gen in einer bestimm­ten im Gesetz näher beschrie­be­nen- Wei­se ermit­telt (Abs. 1 bis 6) und die­ser Ermitt­lung gemäß geson­dert fest­ge­stellt (Abs. 7). Auf der Basis die­ser Fest­stel­lung wird auf den Schluss des nach­fol­gen­den Wirt­schafts­jah­res ein Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben errech­net, das sich auf 15/​55 des mit einer Kör­per­schaft­steu­er von 45 % belas­te­ten Teil­be­trags zuzüg­lich 1/​6 des End­be­stands des mit einer Kör­per­schaft­steu­er von 40 % belas­te­ten Teil­be­trags beläuft (§ 37 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F.). Die­se gesetz­li­che Rege­lung schließt an den BVerfG, Beschluss in BVerfGE 125, 1 an, mit dem das BVerfG die zuvor gel­ten­den Vor­schrif­ten in § 36 Abs. 3 und 4 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG für mit Art. 3 Abs. 1 GG unver­ein­bar befun­den hat­te. Sie ist in allen Fäl­len anzu­wen­den, in denen die End­be­stän­de i.S. des § 36 Abs. 7 KStG 2002 n.F. noch nicht bestands­kräf­tig fest­ge­stellt sind (§ 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F.).

Die recht­li­che und wirt­schaft­li­che Fol­ge der in §§ 36 ff. KStG 2002 n.F. und zuvor in §§ 36 ff. KStG 1999 i.d.F. des StSenkG- ent­hal­te­nen Rege­lung besteht dar­in, dass das für eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ermit­tel­te Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben zu einer Ver­min­de­rung der fest­zu­set­zen­den Kör­per­schaft­steu­er füh­ren kann. Eine sol­che knüpf­te unter der Gel­tung des KStG 1999 i.d.F. des StSenkG an bestimm­te nach­fol­gen­de Gewinn­aus­schüt­tun­gen an (§ 37 Abs. 2 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG); seit der Gel­tung des § 37 KStG 1999 i.d.F. des Geset­zes über steu­er­li­che Begleit­maß­nah­men zur Ein­füh­rung der Euro­päi­schen Gesell­schaft und zur Ände­rung wei­te­rer steu­er­recht­li­cher Vor­schrif­ten (SEStEG) vom 7. Dezem­ber 2006 [2] wird das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben letzt­ma­lig auf den 31. Dezem­ber 2006 ermit­telt (§ 37 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des SEStEG) und in der Fol­ge­zeit in zehn glei­chen Jah­res­be­trä­gen aus­ge­zahlt (§ 37 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des SEStEG). Im Ergeb­nis ver­mit­telt das Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben sei­nem Inha­ber mit­hin eine güns­ti­ge Rechts­po­si­ti­on, die sich ihrer­seits aus dem im Ein­zel­fall fest­ge­stell­ten vEK ablei­tet.

Die in § 36 Abs. 4 KStG 2002 n.F. getrof­fe­ne Rege­lung ist mit dem Grund­ge­setz ver­ein­bar. Sie ver­stößt weder gegen Art. 3 Abs. 1 GG noch gegen die durch Art. 14 Abs. 1 GG gewähr­leis­te­te Eigen­tums­ga­ran­tie oder gegen Art. 2 Abs. 1 GG.

Bei die­ser Wür­di­gung geht der Bun­des­fi­nanz­hof von dem BVerfG-Beschluss in BVerfGE 125, 1 zu § 36 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG aus. Des­sen Ent­schei­dungs­aus­spruch (Tenor) geht zwar dahin, dass „§ 36 Abs. 3 und Abs. 4″ KStG 1999 i.d.F. des StSenkG mit Art. 3 Abs. 1 GG unver­ein­bar sei, soweit sich dar­aus ein Ver­lust von in EK 45 ent­hal­te­nem Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al erge­be. Die­se For­mu­lie­rung könn­te auf den ers­ten Blick zu der Annah­me füh­ren, dass das BVerfG nicht nur die in § 36 Abs. 3 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG ange­ord­ne­te und in der heu­te gel­ten­den Geset­zes­fas­sung nicht mehr erwähn­te- Umglie­de­rung von EK 45 in EK 40, son­dern auch die in § 36 Abs. 4 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG bestimm­te und nach heu­ti­gem Recht wei­ter­hin vor­ge­se­he­ne- Ver­rech­nung von nega­ti­vem nicht belas­te­tem vEK mit belas­te­tem vEK für ver­fas­sungs­wid­rig erach­tet habe. In die­sel­be Rich­tung könn­te die Bemer­kung des BVerfG deu­ten, dass eine Rea­li­sie­rung der aus vEK abge­lei­te­ten Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­ben ohne­hin „nur dann mög­lich“ sei, „wenn han­dels­recht­lich zuläs­si­ge Gewinn­aus­schüt­tun­gen erfol­gen“ [3]; das könn­te näm­lich als Hin­weis dar­auf zu ver­ste­hen sein, dass nach der Vor­stel­lung des BVerfG eine Ver­rech­nung von nega­ti­vem nicht belas­te­tem und posi­ti­vem belas­te­tem vEK gene­rell nicht not­wen­dig ist, um einer über­mä­ßi­gen Nut­zung des aus dem posi­ti­ven vEK gespeis­ten Kör­per­schaft­steu­er­gut­ha­bens zu begeg­nen. Im Ergeb­nis ver­steht der BFH die Ent­schei­dung des BVerfG aber dahin, dass dort nur die in § 36 Abs. 3 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG bestimm­te Umglie­de­rung ein­schließ­lich ihrer sich ggf. aus § 36 Abs. 4 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG erge­ben­den Fol­gen, nicht aber die Ver­rech­nung von „ori­gi­nä­rem“ also nicht durch eine Umglie­de­rung ent­stan­de­nem- nega­ti­vem vEK ver­wor­fen wor­den ist.

Denn im wei­te­ren Ver­lauf der Ent­schei­dung heißt es, dass der gesetz­li­chen Über­gangs­re­ge­lung „die Fik­ti­on einer Voll­aus­schüt­tung des gesam­ten ver­wend­ba­ren Eigen­ka­pi­tals zugrun­de“ lie­ge. Danach habe „bei den betrof­fe­nen Kör­per­schaf­ten der Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­be­trag erhal­ten blei­ben“ sol­len, „der sich bei einer Voll­aus­schüt­tung im Anrech­nungs­ver­fah­ren auf den Zeit­punkt des Sys­tem­wech­sels erge­ben hät­te“. Aus­ge­hend davon sei es „fol­ge­rich­tig, den Erhalt des Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­be­trags dar­an zu knüp­fen, ob nach Ablauf die­ses Jah­res die Rea­li­sie­rung des Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­als mög­lich gewe­sen wäre“. Das wie­der­um habe maß­geb­lich vom Bestand eines nega­ti­ven EK 02 abge­han­gen; ein sol­ches wir­ke näm­lich im Anrech­nungs­ver­fah­ren „wie eine han­dels­recht­li­che Aus­schüt­tungs­sper­re“, da das laut Glie­de­rungs­rech­nung vor­han­de­ne Eigen­ka­pi­tal „nur in Höhe des vor­han­de­nen bilan­zi­el­len Eigen­ka­pi­tals zu Aus­schüt­tun­gen“ habe „ver­wen­det wer­den“ kön­nen [4]. „Soweit indes­sen ein nega­ti­ver Bestand des EK 02 allein durch die Tech­nik der … Umglie­de­rung des EK 45 in EK 40“ ent­stan­den sei, beru­he ein sich dar­auf erge­ben­der Ver­lust an Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­zi­al nicht auf der Fik­ti­on der Voll­aus­schüt­tung und kön­ne er „daher nicht mit die­ser Annah­me gerecht­fer­tigt wer­den“ [5]. Die­se Aus­füh­run­gen brin­gen zum Aus­druck, dass das BVerfG die in § 36 Abs. 4 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG vor­ge­se­he­ne Ver­rech­nung von nega­ti­vem EK 02 mit posi­ti­vem belas­te­tem vEK im Grund­satz für sach­ge­recht und nur inso­weit als dem Gleich­heits­satz wider­spre­chend ansieht, als ein nega­ti­ves EK 02 auf der in § 36 Abs. 3 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG ange­ord­ne­ten Umglie­de­rung beruht.

In die­sem Sin­ne ist die Ent­schei­dung nicht nur im Schrift­tum ver­stan­den wor­den [6]. Viel­mehr wird die genann­te Deu­tung zusätz­lich dadurch gestützt, dass das BVerfG in sei­ner gesam­ten Argu­men­ta­ti­on stets nur die Umglie­de­rung des EK 45 in das EK 40 und deren Fol­gen im Blick hat [7]. Nur die­se Pro­ble­ma­tik ist auch im Schrift­tum unter dem Stich­wort „EK 45Umgliederungsfalle“ vom BVerfG als „soge­nann­te ‚EK02Falle’ “ bezeich­net [8]- dis­ku­tiert wor­den [9]. Und schließ­lich führt das BVerfG aus, dass die Klä­ge­rin des bei ihm geführ­ten Ver­fah­rens von einer Ver­rech­nung von „ori­gi­nä­rem“ nega­ti­vem EK 02 nur in gerin­gem Umfang betrof­fen sei [10]; das wäre nicht ver­ständ­lich, wenn es über die Fol­gen der Umglie­de­rung hin­aus auch die Ver­rech­nung eines nega­ti­ven EK 02 gene­rell hät­te bean­stan­den wol­len. Im Ergeb­nis muss sei­ne Ent­schei­dung folg­lich dahin ver­stan­den wer­den, dass es einer Prü­fung am Maß­stab des Gleich­heits­sat­zes stand­hält, wenn schon vor der Umglie­de­rung vor­han­de­nes nega­ti­ves EK 02 nach Maß­ga­be des § 36 Abs. 4 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG mit belas­te­tem vEK ver­rech­net wer­den soll.

Der Bun­des­fi­nanz­hof schließt sich die­ser Beur­tei­lung an. Er geht des­halb davon aus, dass die nun­mehr gel­ten­de Rege­lung des § 36 KStG 2002 n.F. mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar ist. Die­se Rege­lung geht dahin, dass die in § 36 Abs. 3 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG vor­ge­se­he­ne Umglie­de­rung nicht mehr statt­fin­det, wäh­rend die in § 36 Abs. 4 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG ange­ord­ne­te Ver­rech­nung von nega­ti­vem EK 02 mit belas­te­tem vEK unver­än­dert vor­ge­se­hen ist. Damit hat der Gesetz­ge­ber den vom BVerfG gemach­ten Vor­ga­ben in aus­rei­chen­dem Maße Rech­nung getra­gen. Die Klä­ge­rin weist zwar zu Recht dar­auf hin, dass sie mit die­ser Lösung schlech­ter gestellt wird als ein ansons­ten ver­gleich­ba­res Unter­neh­men, das zunächst alle Gewin­ne aus­ge­schüt­tet und erst im Anschluss dar­an Ver­lus­te erlit­ten und damit ein nega­ti­ves EK 02 auf­ge­baut hat. Dar­aus kann ein Ver­stoß gegen den Gleich­heits­satz aber schon des­halb nicht abge­lei­tet wer­den, weil die kon­kre­ten Aus­wir­kun­gen einer Über­gangs­re­ge­lung stets von den indi­vi­du­el­len Rah­men­da­ten der betrof­fe­nen Unter­neh­men abhän­gen und der Gesetz­ge­ber nicht ver­pflich­tet ist, Unter­neh­men ohne für Aus­schüt­tun­gen aus­rei­chen­des Eigen­ka­pi­tal eben­so wie Unter­neh­men mit aus­rei­chen­der Eigen­ka­pi­tal­aus­stat­tung zu behan­deln [11]. Der Umfang der Kapi­tal­aus­stat­tung bil­det viel­mehr nicht nur nach der Ein­schät­zung des BVerfG, son­dern auch nach Ansicht des BFHs einen aus­rei­chen­den Grund dafür, dass in bei­den Fäl­len unter­schied­li­che steu­er­recht­li­che Fol­gen ein­tre­ten.

Eben­so erge­ben sich aus Art. 14 Abs. 1 GG kei­ne Beden­ken gegen die nun­mehr gel­ten­de gesetz­li­che Rege­lung. Inso­weit muss erneut nicht näher erör­tert wer­den, ob das in belas­te­tem vEK ange­leg­te „Kör­per­schaft­steu­er­min­de­rungs­po­ten­ti­al“ dem Eigen­tums­be­griff des Art. 14 GG unter­fällt [12]. Denn unab­hän­gig davon ergibt sich aus dem genann­ten Beschluss des BVerfG, dass sich aus Art. 14 Abs. 1 GG im Hin­blick auf die Wah­rung der Rechts­stel­lung der betrof­fe­nen Unter­neh­men kei­ne wei­ter gehen­den Wir­kun­gen erge­ben als aus Art. 3 Abs. 1 GG.

Das folgt zum einen dar­aus, dass das BVerfG zwar ver­schie­de­ne Vari­an­ten einer mög­li­chen ver­fas­sungs­kon­for­men Rege­lung erör­tert hat [13], die aber jeweils im Ergeb­nis nur auf einen Ver­zicht auf die Umglie­de­rung gemäß § 36 Abs. 3 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG hin­aus­lau­fen. Die wei­ter gehen­de Mög­lich­keit, die Ver­rech­nung eines nega­ti­ven EK 02 eben­falls gene­rell für ver­fas­sungs­wid­rig zu erach­ten, ist in der Ent­schei­dung auch unter dem Blick­win­kel des Art. 14 Abs. 1 GG nicht erwo­gen wor­den. Dazu hät­te indes­sen ggf. umso mehr Anlass bestan­den, als es in dem vom BVerfG beur­teil­ten Sach­ver­halt tat­säch­lich zu einer sol­chen Ver­rech­nung gekom­men war, sich jene Ver­rech­nungs­fra­ge mit­hin dort kon­kret stell­te. Das recht­fer­tigt den Schluss, dass die nun­mehr vom Gesetz­ge­ber gewähl­te Lösung nicht nur in gleich­heits­recht­li­cher, son­dern auch in eigen­tums­recht­li­cher Hin­sicht den vom BVerfG gestell­ten Anfor­de­run­gen stand­hält. Ent­spre­chen­des gilt im Hin­blick auf Art. 2 Abs. 1 GG, da das BVerfG inso­weit eben­falls kei­ne selb­stän­di­ge Über­prü­fung der gesetz­li­chen Rege­lung zum „ori­gi­när“ nega­ti­ven EK 02 vor­ge­nom­men hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. April 2011 – I R 65/​05

  1. BVerfG, Beschluss vom 17.11.2009 – 1 BvR 2192/​05, BVerfGE 125, 1[]
  2. BGBl – I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4[]
  3. BVerfG, Beschluss in BVer­GE 125, 1, dort unter B.I.04.b cc[]
  4. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 125, 1, dort unter B.I.05.b 1. Abs.[]
  5. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 125, 1, dort unter B.I.05.b 2. Abs.[]
  6. Dötsch in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 36 KStG Rz 27[]
  7. z.B. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 125, 1, dort unter B.I.04.a 1. Abs. und B.I.04.b cc 3. Abs. zu alter­na­ti­ven Lösun­gen, dort unter B.I.04.a 2. Abs. zur Errei­chung des Geset­zes­zwecks, dort unter B.I.04.b cc 1. Abs. zu Prak­ti­ka­bi­li­täts­fra­gen, dort unter B.I.04.b dd 2. Abs. zur Zügig­keit des Über­gangs[]
  8. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 125, 1, dort unter B.I.05.c bb 4. Abs.[]
  9. z.B. Bau­schatz in Gosch, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, 2. Aufl., § 36 Rz 121; Lorn­sen­Veit in Erle/​Sauter, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, 3. Aufl., § 36 KStG Rz 65; Prinz, GmbHRund­schau 2001, 125, 131[]
  10. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 125, 1, dort unter B.I.05.b 3. Abs.[]
  11. BFH, Urteil vom 31.05.2005 – I R 107/​04, BFHE 210, 256, 264, BStBl II 2005, 884, 888[]
  12. eben­so schon BFH, Urteil in BFHE 210, 256, 260, BStBl II 2005, 884, 886; BVerfG, Beschluss in BVerfGE 125, 1, dort unter A.III.03.03. Abs.[]
  13. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 125, 1, dort unter B.I.04.a 1. Abs. und B.I.04.b cc 3. Abs.[]