EK-Umgliederung beim Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren

Die durch das JStG 2010 getroffenen Regelungen zur Umgliederung der Teilbeträge des vEK in ein Körperschaftsteuerguthaben sind nach Ansicht des Bundesfinanzhofs mit dem GG vereinbar. Das betrifft auch die in § 36 Abs. 4 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG angeordnete und insoweit fortgeltende Verrechnung von negativem nicht belastetem vEK mit belastetem vEK. Diese gesetzliche Anordnung bleibt unberührt davon, dass das BVerfG im Beschluss vom 17. November 20091 die in § 36 Abs. 3 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG bestimmte Umgliederung von EK 45 in EK 40 verworfen hat.

EK-Umgliederung beim Übergang vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren

Nach § 36 KStG 2002 n.F. werden auf den Schluss des letzten Wirtschaftsjahres, das in dem Veranlagungszeitraum endet, für den das KStG 1999 letztmals anzuwenden ist, die Endbestände der Teilbeträge des vEK ausgehend von den gemäß § 47 KStG 1999 festgestellten Teilbeträgen in einer bestimmten im Gesetz näher beschriebenen- Weise ermittelt (Abs. 1 bis 6) und dieser Ermittlung gemäß gesondert festgestellt (Abs. 7). Auf der Basis dieser Feststellung wird auf den Schluss des nachfolgenden Wirtschaftsjahres ein Körperschaftsteuerguthaben errechnet, das sich auf 15/55 des mit einer Körperschaftsteuer von 45 % belasteten Teilbetrags zuzüglich 1/6 des Endbestands des mit einer Körperschaftsteuer von 40 % belasteten Teilbetrags beläuft (§ 37 Abs. 1 Satz 2 KStG 2002 n.F.). Diese gesetzliche Regelung schließt an den BVerfG, Beschluss in BVerfGE 125, 1 an, mit dem das BVerfG die zuvor geltenden Vorschriften in § 36 Abs. 3 und 4 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG für mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar befunden hatte. Sie ist in allen Fällen anzuwenden, in denen die Endbestände i.S. des § 36 Abs. 7 KStG 2002 n.F. noch nicht bestandskräftig festgestellt sind (§ 34 Abs. 13f KStG 2002 n.F.).

Die rechtliche und wirtschaftliche Folge der in §§ 36 ff. KStG 2002 n.F. und zuvor in §§ 36 ff. KStG 1999 i.d.F. des StSenkG- enthaltenen Regelung besteht darin, dass das für eine Kapitalgesellschaft ermittelte Körperschaftsteuerguthaben zu einer Verminderung der festzusetzenden Körperschaftsteuer führen kann. Eine solche knüpfte unter der Geltung des KStG 1999 i.d.F. des StSenkG an bestimmte nachfolgende Gewinnausschüttungen an (§ 37 Abs. 2 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG); seit der Geltung des § 37 KStG 1999 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7. Dezember 20062 wird das Körperschaftsteuerguthaben letztmalig auf den 31. Dezember 2006 ermittelt (§ 37 Abs. 4 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des SEStEG) und in der Folgezeit in zehn gleichen Jahresbeträgen ausgezahlt (§ 37 Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des SEStEG). Im Ergebnis vermittelt das Körperschaftsteuerguthaben seinem Inhaber mithin eine günstige Rechtsposition, die sich ihrerseits aus dem im Einzelfall festgestellten vEK ableitet.

Die in § 36 Abs. 4 KStG 2002 n.F. getroffene Regelung ist mit dem Grundgesetz vereinbar. Sie verstößt weder gegen Art. 3 Abs. 1 GG noch gegen die durch Art. 14 Abs. 1 GG gewährleistete Eigentumsgarantie oder gegen Art. 2 Abs. 1 GG.

Bei dieser Würdigung geht der Bundesfinanzhof von dem BVerfG-Beschluss in BVerfGE 125, 1 zu § 36 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG aus. Dessen Entscheidungsausspruch (Tenor) geht zwar dahin, dass „§ 36 Abs. 3 und Abs. 4“ KStG 1999 i.d.F. des StSenkG mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar sei, soweit sich daraus ein Verlust von in EK 45 enthaltenem Körperschaftsteuerminderungspotential ergebe. Diese Formulierung könnte auf den ersten Blick zu der Annahme führen, dass das BVerfG nicht nur die in § 36 Abs. 3 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG angeordnete und in der heute geltenden Gesetzesfassung nicht mehr erwähnte- Umgliederung von EK 45 in EK 40, sondern auch die in § 36 Abs. 4 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG bestimmte und nach heutigem Recht weiterhin vorgesehene- Verrechnung von negativem nicht belastetem vEK mit belastetem vEK für verfassungswidrig erachtet habe. In dieselbe Richtung könnte die Bemerkung des BVerfG deuten, dass eine Realisierung der aus vEK abgeleiteten Körperschaftsteuerguthaben ohnehin „nur dann möglich“ sei, „wenn handelsrechtlich zulässige Gewinnausschüttungen erfolgen“3; das könnte nämlich als Hinweis darauf zu verstehen sein, dass nach der Vorstellung des BVerfG eine Verrechnung von negativem nicht belastetem und positivem belastetem vEK generell nicht notwendig ist, um einer übermäßigen Nutzung des aus dem positiven vEK gespeisten Körperschaftsteuerguthabens zu begegnen. Im Ergebnis versteht der BFH die Entscheidung des BVerfG aber dahin, dass dort nur die in § 36 Abs. 3 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG bestimmte Umgliederung einschließlich ihrer sich ggf. aus § 36 Abs. 4 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG ergebenden Folgen, nicht aber die Verrechnung von „originärem“ also nicht durch eine Umgliederung entstandenem- negativem vEK verworfen worden ist.

Denn im weiteren Verlauf der Entscheidung heißt es, dass der gesetzlichen Übergangsregelung „die Fiktion einer Vollausschüttung des gesamten verwendbaren Eigenkapitals zugrunde“ liege. Danach habe „bei den betroffenen Körperschaften der Körperschaftsteuerminderungsbetrag erhalten bleiben“ sollen, „der sich bei einer Vollausschüttung im Anrechnungsverfahren auf den Zeitpunkt des Systemwechsels ergeben hätte“. Ausgehend davon sei es „folgerichtig, den Erhalt des Körperschaftsteuerminderungsbetrags daran zu knüpfen, ob nach Ablauf dieses Jahres die Realisierung des Körperschaftsteuerminderungspotentials möglich gewesen wäre“. Das wiederum habe maßgeblich vom Bestand eines negativen EK 02 abgehangen; ein solches wirke nämlich im Anrechnungsverfahren „wie eine handelsrechtliche Ausschüttungssperre“, da das laut Gliederungsrechnung vorhandene Eigenkapital „nur in Höhe des vorhandenen bilanziellen Eigenkapitals zu Ausschüttungen“ habe „verwendet werden“ können4. „Soweit indessen ein negativer Bestand des EK 02 allein durch die Technik der … Umgliederung des EK 45 in EK 40“ entstanden sei, beruhe ein sich darauf ergebender Verlust an Körperschaftsteuerminderungspotenzial nicht auf der Fiktion der Vollausschüttung und könne er „daher nicht mit dieser Annahme gerechtfertigt werden“5. Diese Ausführungen bringen zum Ausdruck, dass das BVerfG die in § 36 Abs. 4 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG vorgesehene Verrechnung von negativem EK 02 mit positivem belastetem vEK im Grundsatz für sachgerecht und nur insoweit als dem Gleichheitssatz widersprechend ansieht, als ein negatives EK 02 auf der in § 36 Abs. 3 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG angeordneten Umgliederung beruht.

In diesem Sinne ist die Entscheidung nicht nur im Schrifttum verstanden worden6. Vielmehr wird die genannte Deutung zusätzlich dadurch gestützt, dass das BVerfG in seiner gesamten Argumentation stets nur die Umgliederung des EK 45 in das EK 40 und deren Folgen im Blick hat7. Nur diese Problematik ist auch im Schrifttum unter dem Stichwort „EK 45Umgliederungsfalle“ vom BVerfG als „sogenannte ‚EK02Falle'“ bezeichnet8- diskutiert worden9. Und schließlich führt das BVerfG aus, dass die Klägerin des bei ihm geführten Verfahrens von einer Verrechnung von „originärem“ negativem EK 02 nur in geringem Umfang betroffen sei10; das wäre nicht verständlich, wenn es über die Folgen der Umgliederung hinaus auch die Verrechnung eines negativen EK 02 generell hätte beanstanden wollen. Im Ergebnis muss seine Entscheidung folglich dahin verstanden werden, dass es einer Prüfung am Maßstab des Gleichheitssatzes standhält, wenn schon vor der Umgliederung vorhandenes negatives EK 02 nach Maßgabe des § 36 Abs. 4 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG mit belastetem vEK verrechnet werden soll.

Der Bundesfinanzhof schließt sich dieser Beurteilung an. Er geht deshalb davon aus, dass die nunmehr geltende Regelung des § 36 KStG 2002 n.F. mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist. Diese Regelung geht dahin, dass die in § 36 Abs. 3 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG vorgesehene Umgliederung nicht mehr stattfindet, während die in § 36 Abs. 4 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG angeordnete Verrechnung von negativem EK 02 mit belastetem vEK unverändert vorgesehen ist. Damit hat der Gesetzgeber den vom BVerfG gemachten Vorgaben in ausreichendem Maße Rechnung getragen. Die Klägerin weist zwar zu Recht darauf hin, dass sie mit dieser Lösung schlechter gestellt wird als ein ansonsten vergleichbares Unternehmen, das zunächst alle Gewinne ausgeschüttet und erst im Anschluss daran Verluste erlitten und damit ein negatives EK 02 aufgebaut hat. Daraus kann ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz aber schon deshalb nicht abgeleitet werden, weil die konkreten Auswirkungen einer Übergangsregelung stets von den individuellen Rahmendaten der betroffenen Unternehmen abhängen und der Gesetzgeber nicht verpflichtet ist, Unternehmen ohne für Ausschüttungen ausreichendes Eigenkapital ebenso wie Unternehmen mit ausreichender Eigenkapitalausstattung zu behandeln11. Der Umfang der Kapitalausstattung bildet vielmehr nicht nur nach der Einschätzung des BVerfG, sondern auch nach Ansicht des BFHs einen ausreichenden Grund dafür, dass in beiden Fällen unterschiedliche steuerrechtliche Folgen eintreten.

Ebenso ergeben sich aus Art. 14 Abs. 1 GG keine Bedenken gegen die nunmehr geltende gesetzliche Regelung. Insoweit muss erneut nicht näher erörtert werden, ob das in belastetem vEK angelegte „Körperschaftsteuerminderungspotential“ dem Eigentumsbegriff des Art. 14 GG unterfällt12. Denn unabhängig davon ergibt sich aus dem genannten Beschluss des BVerfG, dass sich aus Art. 14 Abs. 1 GG im Hinblick auf die Wahrung der Rechtsstellung der betroffenen Unternehmen keine weiter gehenden Wirkungen ergeben als aus Art. 3 Abs. 1 GG.

Das folgt zum einen daraus, dass das BVerfG zwar verschiedene Varianten einer möglichen verfassungskonformen Regelung erörtert hat13, die aber jeweils im Ergebnis nur auf einen Verzicht auf die Umgliederung gemäß § 36 Abs. 3 KStG 1999 i.d.F. des StSenkG hinauslaufen. Die weiter gehende Möglichkeit, die Verrechnung eines negativen EK 02 ebenfalls generell für verfassungswidrig zu erachten, ist in der Entscheidung auch unter dem Blickwinkel des Art. 14 Abs. 1 GG nicht erwogen worden. Dazu hätte indessen ggf. umso mehr Anlass bestanden, als es in dem vom BVerfG beurteilten Sachverhalt tatsächlich zu einer solchen Verrechnung gekommen war, sich jene Verrechnungsfrage mithin dort konkret stellte. Das rechtfertigt den Schluss, dass die nunmehr vom Gesetzgeber gewählte Lösung nicht nur in gleichheitsrechtlicher, sondern auch in eigentumsrechtlicher Hinsicht den vom BVerfG gestellten Anforderungen standhält. Entsprechendes gilt im Hinblick auf Art. 2 Abs. 1 GG, da das BVerfG insoweit ebenfalls keine selbständige Überprüfung der gesetzlichen Regelung zum „originär“ negativen EK 02 vorgenommen hat.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. April 2011 – I R 65/05

  1. BVerfG, Beschluss vom 17.11.2009 – 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1[]
  2. BGBl – I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4[]
  3. BVerfG, Beschluss in BVerGE 125, 1, dort unter B.I.04.b cc[]
  4. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 125, 1, dort unter B.I.05.b 1. Abs.[]
  5. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 125, 1, dort unter B.I.05.b 2. Abs.[]
  6. Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 36 KStG Rz 27[]
  7. z.B. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 125, 1, dort unter B.I.04.a 1. Abs. und B.I.04.b cc 3. Abs. zu alternativen Lösungen, dort unter B.I.04.a 2. Abs. zur Erreichung des Gesetzeszwecks, dort unter B.I.04.b cc 1. Abs. zu Praktikabilitätsfragen, dort unter B.I.04.b dd 2. Abs. zur Zügigkeit des Übergangs[]
  8. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 125, 1, dort unter B.I.05.c bb 4. Abs.[]
  9. z.B. Bauschatz in Gosch, Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 36 Rz 121; LornsenVeit in Erle/Sauter, Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 36 KStG Rz 65; Prinz, GmbHRundschau 2001, 125, 131[]
  10. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 125, 1, dort unter B.I.05.b 3. Abs.[]
  11. BFH, Urteil vom 31.05.2005 – I R 107/04, BFHE 210, 256, 264, BStBl II 2005, 884, 888[]
  12. ebenso schon BFH, Urteil in BFHE 210, 256, 260, BStBl II 2005, 884, 886; BVerfG, Beschluss in BVerfGE 125, 1, dort unter A.III.03.03. Abs.[]
  13. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 125, 1, dort unter B.I.04.a 1. Abs. und B.I.04.b cc 3. Abs.[]