Entschädigung für Aufforstung landwirtschaftlicher Flächen

Soweit ein Entgelt für die Umwandlung landwirtschaftlicher in forstwirtschaftliche Nutzflächen gezahlt wurde, ist es nicht den Gewinnen aus forstwirtschaftlicher Nutzung zuzuordnen und im Falle der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (§ 13a EStG) durch den Grundbetrag abgegolten. Soweit das Entgelt der Aufforstung zuzuordnen war, kann es die Herstellungskosten für das neu geschaffene Wirtschaftsgut „Baumbestand“ mindern.

Entschädigung für Aufforstung landwirtschaftlicher Flächen

Kleinere landwirtschaftliche Betriebe haben den Gewinn unter den Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 EStG nach Durchschnittssätzen zu ermitteln, sofern nicht von dem in § 13a Abs. 2 EStG geregelten Wahlrecht Gebrauch gemacht wurde. Der Landwirt erfüllt die Voraussetzungen des § 13a EStG; er hat den landwirtschaftlichen Gewinn daher zu Recht nach Durchschnittssätzen ermittelt. Davon sind auch die Beteiligten und das Finanzgericht ausgegangen. Durch die streitgegenständliche Nutzungsänderung hat sich daran nichts geändert, wie ebenfalls unstreitig ist.

Der Durchschnittssatzgewinn wird seit der Neufassung der Vorschrift durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/20021 nach § 13a Abs. 3 EStG ermittelt als die Summe aus dem Grundbetrag (Abs. 4), den Zuschlägen für Sondernutzungen (Abs. 5), den nach Abs. 6 gesondert zu ermittelnden Gewinnen, den vereinnahmten Miet- und Pachtzinsen (Abs. 3 Satz 1 Nr. 4) und –eingefügt durch das Steueränderungsgesetz 20012 mit Wirkung zum 23.12.2001– bestimmten Kapitalerträgen (Abs. 3 Satz 1 Nr. 5). Mit der Neufassung durch das StEntlG 1999/2000/2002 ist die allgemeine Regelung entfallen, die bis dahin bestimmte, dass dem Grundbetrag auch Erträge aus anderen Betriebsvorgängen zuzuschlagen sind, die bei der Feststellung des Ausgangswerts nicht berücksichtigt worden sind (§ 13a Abs. 8 Nr. 3 bzw. zuvor Abs. 6 Nr. 3 EStG der bis dahin geltenden Fassungen). Sonstige Vorgänge, z.B. Entschädigungen, die nicht im Rahmen des Abs. 6 erfasst werden, sind dem entsprechend der Gesetzesbegründung zufolge mit dem Grundbetrag nach Abs. 4 und dem Zuschlag nach Abs. 5 abgegolten3.

Die Höhe des Grundbetrags richtet sich gemäß § 13a Abs. 4 Satz 1 EStG nach dem Hektarwert der selbst bewirtschafteten landwirtschaftlichen Fläche, der sich aus § 40 Abs. 1 Satz 3 des Bewertungsgesetzes ergibt. Der Grundbetrag steigt –abhängig von der Höhe des Hektarwerts– in sechs Stufen an; er ist auf die Größe der selbst bewirtschafteten landwirtschaftlichen Fläche umzurechnen (§ 13a Abs. 4 Satz 2 EStG). Dadurch soll die unterschiedliche Leistungsfähigkeit der einzelnen Betriebe in Abhängigkeit von der im Hektarwert zum Ausdruck kommenden Ertragsfähigkeit pauschal berücksichtigt werden4.

Zusätzlich zum Grundbetrag sind die vereinnahmten Miet- und Pachtzinsen bei der Ermittlung des Durchschnittssatzgewinns anzusetzen (§ 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG). Das sind alle Entgelte für eine obligatorische oder dingliche Nutzungs- oder Fruchtziehungsüberlassung5. Darunter fallen die Entgelte für die Überlassung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens wie z.B. Grund und Boden, Gebäude, Mietwohnungen, bewegliche oder immaterielle Wirtschaftsgüter, ohne dass es auf die Bezeichnung in den vertraglichen Vereinbarungen ankommt6. Es kann sich also auch um das Entgelt für die Gebrauchsüberlassung auf der Grundlage einer Grunddienstbarkeit handeln.

In den Durchschnittssatzgewinn einzubeziehen sind nach § 13a Abs. 6 EStG weitere Gewinne, soweit sie insgesamt 1.534 EUR übersteigen. Im Unterschied zu § 13a Abs. 8 EStG a.F. enthält die neu gefasste Vorschrift der Gesetzesbegründung zufolge eine abschließende Aufzählung der zu berücksichtigenden Betriebsvorgänge3. Dazu zählen:

  1. Gewinne aus forstwirtschaftlicher Nutzung (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG). Sie sind durch Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln (§ 13a Abs. 6 Satz 2 EStG).
  2. Gewinne aus der Veräußerung oder Entnahme von Grund und Boden und Gebäuden sowie der im Zusammenhang mit einer Betriebsumstellung stehenden Veräußerung oder Entnahme von Wirtschaftsgütern des übrigen Anlagevermögens (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG).
  3. Gewinne aus Dienstleistungen und vergleichbaren Tätigkeiten sind dem Grundbetrag hinzuzurechnen, sofern diese dem Bereich der Land- und Forstwirtschaft zugerechnet und nicht für andere Betriebe der Land- und Forstwirtschaft erbracht werden (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG). Damit soll sichergestellt werden, dass eigentlich dem gewerblichen Bereich zuzuordnende Dienstleistungen und vergleichbare Tätigkeiten, die aus Vereinfachungsgründen unter bestimmten Voraussetzungen noch zur Land- und Forstwirtschaft gerechnet werden können, erfasst werden3.
  4. Gewinne aus der Auflösung von Rücklagen nach § 6c EStG und von Rücklagen für Ersatzbeschaffung (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG).

Die vom Landwirt für die Aufforstung bezogene Entschädigung ist der landwirtschaftlichen Nutzung zuzuordnen, soweit es sich um ein Entgelt für den durch die Umwandlung in Forstflächen verminderten Wert des Grundstücks handelt. Soweit sie im Zusammenhang mit der Aufforstung steht, ist sie den Gewinnen aus forstwirtschaftlicher Nutzung zuzuordnen.

Welcher Nutzung das Entgelt für die Durchführung einer ökologischen Ausgleichsmaßnahme zuzuordnen ist, richtet sich nach dem wirtschaftlichen Gehalt der vom Landwirt übernommenen Verpflichtungen und lässt sich daher nicht allgemein beantworten. Für die Entscheidung des Streitfalls kommt es deshalb darauf an, welchem Bestandteil des Durchschnittssatzgewinns die dem Landwirt gezahlte Vergütung für die Bereitstellung der Ausgleichsfläche ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach zuzurechnen ist.

Unter den vorliegend gegebenen Umständen kann in der vom Landwirt bezogenen Vergütung weder eine Nutzungsvergütung, die den Miet- und Pachtzinsen zugeordnet werden könnte, noch ein Veräußerungserlös für Rechte am Grundstück noch ein Entgelt für Dienstleistungen des Landwirts gesehen werden.

Miet- oder Pachtzinsen können in der vom Landwirt bezogenen Entschädigung schon deshalb nicht gesehen werden, weil der Landwirt auch nach der Nutzungsänderung weiterhin allein zur Nutzung des Grundstücks berechtigt blieb und der Gemeinde keine eigenen Betretungs- oder Nutzungsrechte eingeräumt wurden.

Die Annahme eines Veräußerungserlöses i.S. des § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG scheitert daran, dass der Landwirt weder den Grund und Boden noch ein anderes Wirtschaftsgut veräußert hat. Denn er konnte weiterhin rechtlich und tatsächlich allein über das Grundstück verfügen, so dass die Annahme einer Veräußerung des Grundstücks bzw. eines Teils des Grundstücks nicht in Betracht kommt7. Ebenso wenig hat der Landwirt ein immaterielles Wirtschaftsgut („Ökopunkte“) hergestellt und veräußert. Denn er hat lediglich im Interesse der Gemeinde gegen Entschädigung die Nutzung eines Betriebsgrundstücks von der landwirtschaftlichen auf die forstwirtschaftliche Bewirtschaftung umgestellt. Ein neues Wirtschaftsgut ist dadurch nicht entstanden8.

Ebenso wenig kann in der vom Landwirt bezogenen Entschädigung ein Entgelt für Dienstleistungen oder vergleichbare Tätigkeiten (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG) gesehen werden. Denn im Streitfall hat der Landwirt keine Arbeiten für Dritte (hier: die Gemeinde) übernommen. Die von ihm auf eigene Kosten durchzuführenden Unterhaltungs- und Instandsetzungsmaßnahmen fallen im Rahmen seiner eigenen forstwirtschaftlichen Nutzung an und haben daher keinen Dienstleistungscharakter.

Der forstwirtschaftlichen Nutzung (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG) zugeordnet werden kann das Entgelt, das der Landwirt für die Durchführung der Ausgleichsmaßnahmen erhalten hat, nur insoweit, als damit die Kosten für die Aufforstung abgedeckt sowie dem Landwirt eine Entschädigung für seine dazu erbrachten eigenen Leistungen gewährt werden sollten, nicht jedoch, soweit es den Wertverlust des Grundstücks durch die Umwandlung ausgleichen sollte.

Soweit die Vergütung des Landwirts im Zusammenhang mit der Aufforstung gewährt wurde, ist sie wirtschaftlich durch die forstliche Nutzung verursacht. Kosten und Leistungen für die Aufforstung sind nicht durch die vorhergehende landwirtschaftliche Nutzung verursacht, denn sie würden auch dann anfallen, wenn ein zuvor bereits forstwirtschaftlich genutztes Grundstück (wieder) aufgeforstet wird. Sie dienen vielmehr der Herstellung eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsguts des Forstbetriebs bzw. des forstlichen Teilbetriebs9.

Anders verhält es sich jedoch, soweit die an den Landwirt gezahlte Vergütung Entgelt für die Umwandlung der landwirtschaftlichen in eine forstwirtschaftliche Nutzung ist. Darin liegt kein der forstwirtschaftlichen Nutzung zuzuordnender Ertrag. Zwar ist die Umwandlung ein notwendiger Schritt zwischen beiden Nutzungsarten. Die dafür gezahlte Vergütung ist jedoch noch der landwirtschaftlichen Nutzung zuzuordnen. Denn damit wird der Mehrwert der landwirtschaftlichen gegenüber der forstwirtschaftlichen Nutzung entgolten. Für eine zuvor bereits forstwirtschaftlich genutzte Fläche wäre die Vergütung nicht gezahlt worden; denn dann hätte die Aufforstung nicht zu der von der Gemeinde bezahlten ökologischen Verbesserung geführt. Bestätigt wird diese Auslegung im vorliegenden Fall dadurch, dass die Vergütung zwar von der ökologischen Verbesserung abhing, aber nicht (nur) an die Aufforstung gebunden war; denn der Landwirt hätte der Vereinbarung zufolge auf dem Grundstück auch einen Teich anlegen können. Vorliegend sollte mithin gerade die in der Nutzungsänderung –durch Aufgabe der landwirtschaftlichen Nutzung– liegende ökologische Verbesserung entgolten werden. Das bestätigt vorliegend der Inhalt der im Grundbuch einzutragenden beschränkt persönlichen Dienstbarkeit: Der Eigentümer verpflichtete sich darin, diese Fläche vollständig aus der landwirtschaftlichen Nutzung herauszunehmen.

Soweit die Entschädigung danach der landwirtschaftlichen Nutzung zuzuordnen ist, ist sie mit dem Grundbetrag abgegolten10.

Die Abgeltung der Entschädigung durch den Grundbetrag folgt aus Aufbau und Systematik des § 13a EStG n.F. und entspricht dem Willen des Gesetzgebers. Die Neufassung des § 13a EStG enthält –anders als § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG a.F.– keinen allgemeinen Auffangtatbestand, der zur Hinzurechnung der Entschädigung führen könnte. Dies entspricht dem vereinfachenden, betriebliche Besonderheiten pauschal abgeltenden Charakter der Regelung.

Diese Auslegung der Vorschrift stimmt mit der Rechtsprechung des erkennenden BFHs zu Entschädigungen für Wirtschaftserschwernisse überein11. Danach gehörte eine solche Entschädigung zu den Betriebsvorgängen i.S. des § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG a.F. (bzw. zuvor Abs. 6 Nr. 3), die bei der Feststellung des Ausgangswerts nach § 13a Abs. 4 EStG a.F. nicht berücksichtigt wurden und deshalb durch einen Zuschlag im Wirtschaftsjahr der Vereinnahmung zu erfassen waren. Eine solche Regelung enthält die im Streitjahr anzuwendende Fassung des § 13a EStG aber nicht mehr.

Hinzu kommt, dass der Rechtsprechung die Überlegung zu Grunde lag, dass der durch die Wirtschaftserschwernisse verursachte Aufwand bei der Ermittlung des Ausgangswerts als gewinnmindernder Faktor berücksichtigt wurde und deshalb die Entschädigung als Betriebseinnahme gemäß § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG a.F. berücksichtigt werden müsse. Der BFH hat in diesem Zusammenhang ausdrücklich darauf hingewiesen, dass dann, wenn die durch die Wirtschaftserschwernisse entstehende Mehrbelastung des Landwirts mit Durchschnittssatzgewinnermittlung beim Ausgangswert nicht erfasst und damit im Rahmen des § 13a EStG (a.F.) nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden könnte, auch die sie abgeltende Entschädigung nicht als Einnahme erfasst werden dürfe. So verhält es sich aber seit der Neufassung des § 13a EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 bei Entschädigungen für Wirtschaftserschwernisse; sie werden bei der Ermittlung des Grundbetrags nicht mehr berücksichtigt. Für Gewinnminderungen wegen ökologischer Ausgleichsmaßnahmen kann nichts anderes gelten. Sie werden grundsätzlich bei der Ermittlung des Grundbetrags nicht berücksichtigt. Deshalb können auf der anderen Seite auch Entschädigungen, die derartige Gewinnminderungen ausgleichen (sollen), nicht zusätzlich angesetzt werden12.

Eine andere Beurteilung ergibt sich im Streitfall auch nicht daraus, dass das Grundstück nach der Aufforstung wegen der Nutzungsänderung nicht mehr bei der Ermittlung des Grundbetrags zu berücksichtigen war mit der Folge, dass spätere Leistungen auch nicht mehr durch den Grundbetrag abgegolten werden konnten. Denn der Landwirt hat die entschädigte Leistung (hier: die Nutzungsänderung) im Wesentlichen mit der Aufforstung erbracht13. Zwar war er darüber hinaus verpflichtet, die spätere forstliche Bewirtschaftung auf eigene Kosten durchzuführen. Darin liegt jedoch keine besondere, erst in späteren Wirtschaftsjahren zu erbringende Gegenleistung des Landwirts für die Zahlung der Gemeinde. Denn die Übernahme der Bewirtschaftungskosten ist der Normalfall einer forstwirtschaftlichen Nutzung und Folge der Nutzungsänderung. Auch soweit der Landwirt sich verpflichtet hat, die Fläche vollständig aus der landwirtschaftlichen Nutzung herauszunehmen, liegt darin keine künftige Leistung. Denn eine Rück-Umwandlung des neu angepflanzten Waldes in eine andere Nutzungsart dürfte bereits forstrechtlich nicht in Betracht kommen (vgl. §§ 39 ff. des Landesforstgesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen). Der vollständige Verzicht auf die künftige landwirtschaftliche Nutzung ist daher ebenfalls im Wesentlichen keine (erst) künftig zu erbringende Leistung, sondern Folge der Nutzungsänderung.

Soweit die Entschädigung zur Finanzierung der Anpflanzung bestimmt war, kann sie evtl. in voller Höhe als Investitionszuschuss oder aber teilweise als Investitionszuschuss und im Übrigen als Vergütung für Eigenleistungen des Landwirts zu beurteilen sein.

Soweit die Entschädigung sich als Investitionszuschuss erweist, mindert dieser die Herstellungskosten einschließlich nachträglicher Herstellungskosten des auf der aufgeforsteten Fläche neu geschaffenen Wirtschaftsguts „Baumbestand“.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs führen öffentliche Investitionszuschüsse bei bilanzierenden Steuerpflichtigen grundsätzlich zu einer Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der geförderten Wirtschaftsgüter14. Das gilt auch bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung15 und nach Durchschnittssätzen16. Soweit die Finanzverwaltung dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht einräumt, einen Investitionszuschuss erfolgsneutral durch Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder aber gewinnerhöhend zu erfassen, besteht dieses Wahlrecht bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung. Es kann deshalb dahinstehen, wie der Landwirt den Zuschuss zunächst behandelt hat. Mit der Klage kann er das Wahlrecht in jedem Fall noch zu Gunsten einer erfolgsneutralen Behandlung ausüben.

Der Investitionszuschuss mindert danach die Herstellungskosten des neuen Forstbestands. Dies betrifft sowohl die bis zum Ende des Wirtschaftsjahrs 2002/2003 entstandenen Herstellungskosten als auch die in späteren Jahren bis zur Fertigstellung des Wirtschaftsguts noch anfallenden Herstellungskosten. Der Zuschuss ist in dem nach § 13a Abs. 6 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG in seiner für das Streitjahr geltenden Fassung zu führenden Verzeichnis von den Herstellungskosten abzusetzen. Soweit der Zuschuss künftige Herstellungskosten betrifft, erhöht dieser ebenfalls bei Zufluss nicht den durch Einnahmen-Überschussrechnung ermittelten Gewinn. Da ein solcher Zuschuss bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach R 6.5 Abs. 4 EStR als Rücklage behandelt wird, liegt es nahe, auch bei der Einnahmen-Überschussrechnung die Grundsätze anzuwenden, die als Ersatz für die mangels Bilanz fehlende Möglichkeit zur Rücklagenbildung gelten (z.B. in Anlehnung an § 6c EStG). Im Zeitpunkt des Zuflusses ist danach eine die Betriebseinnahme neutralisierende Betriebsausgabe anzunehmen, der eine bei Entstehen der späteren Herstellungskosten anzusetzende Betriebseinnahme gegenübersteht.

Soweit keine Verrechnung mit Herstellungskosten möglich ist, muss die auf die Aufforstung entfallende Entschädigung als Betriebseinnahme erfasst werden. Dies gilt einerseits für einen ggf. bestehenden Differenzbetrag, um den der als Zuschuss zu den Herstellungskosten gewährte Betrag die tatsächlichen Herstellungskosten bis zur Fertigstellung des Wirtschaftsguts übersteigt. Andererseits wäre auch ein ggf. zur Abgeltung von Eigenleistungen des Landwirts gezahlter Betrag eine Betriebseinnahme im Rahmen des für die forstwirtschaftliche Nutzung zu ermittelnden Gewinns nach § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG.

Soweit Betriebseinnahmen anzusetzen sein sollten, kommt eine Berücksichtigung pauschaler Betriebsausgaben nach § 51 EStDV a.F. nicht in Betracht, wie das Finanzgericht zutreffend entschieden hat.

Nach § 51 Abs. 1 EStDV a.F. können forstwirtschaftliche Betriebe, die nicht zur Buchführung verpflichtet sind und den Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, zur Abgeltung der Betriebsausgaben auf Antrag einen Pauschsatz von 65 % der Einnahmen aus der Holznutzung abziehen. Begünstigt sind danach nicht sämtliche Einnahmen aus dem Forstbetrieb, sondern nur diejenigen Einnahmen, die im Zusammenhang mit der Holznutzung stehen.

Bei der Entschädigung für die Anpflanzungskosten handelt es sich –entgegen der Ansicht des Landwirts– nicht um Einnahmen aus der Holznutzung. Denn es fehlt an dem dafür erforderlichen Zusammenhang mit Holzverkäufen. Die Zahlung der Gemeinde diente (insoweit) der Herstellung eines nicht abnutzbaren Wirtschaftsguts des Anlagevermögens. Bei dieser Sachlage bedarf es im Streitfall keiner Entscheidung, ob für die Inanspruchnahme des Pauschsatzes bereits ein mittelbarer Zusammenhang der begünstigten Einnahmen mit Holzverkäufen ausreicht17.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. September 2013 – IV R 57/10

  1. vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304[]
  2. vom 20.12.2001, BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4[]
  3. BT-Drs. 14/265, S. 178[][][]
  4. BT-Drs. 14/265, S. 177 f.[]
  5. vgl. Blümich/Nacke, § 13a EStG Rz 17[]
  6. BFH, Urteil vom 14.05.2009 – IV R 47/07, BFHE 225, 116, BStBl II 2009, 900, unter II.1.a der Gründe, m.w.N.[]
  7. vgl. FG Münster, Urteil vom 27.10.2008 – 6 K 4721/04 E, EFG 2009, 577[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 30.09.2010 – IV R 28/08, BFHE 231, 144, BStBl II 2011, 406, zur Frage der Entstehung eines immateriellen Wirtschaftsguts „Ackerprämienberechtigung“[]
  9. BFH, Urteil vom 05.06.2008 – IV R 50/07, BFHE 222, 301, BStBl II 2008, 968[]
  10. insoweit gleicher Ansicht: BMF, Schreiben in BStBl I 2004, 716; Blümich/Nacke, § 13a EStG Rz 26; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A Rz 802[]
  11. BFH, Urteile vom 29.11.1990 – IV R 131/89, BFHE 168, 24, BStBl II 1992, 715; vom 13.09.1990 – IV R 69/90, BStBl II 1992, 598; vom 17.05.1990 – IV R 21/89, BFHE 161, 56, BStBl II 1990, 891[]
  12. gleicher Ansicht Blümich/Nacke, § 13a EStG Rz 26; Felsmann, a.a.O., A Rz 802[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 23.02.2005 – I R 9/04, BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481, unter II.4. und II.5. der Gründe, zur Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens bei einer Entschädigung für die Aufhebung von Schuldverhältnissen[]
  14. BFH, Urteile vom 14.07.1988 – IV R 78/85, BFHE 154, 212, BStBl II 1989, 189; vom 28.04.1989 – III R 4/87, BFHE 156, 497, BStBl II 1989, 618, und vom 23.03.1995 – IV R 58/94, BFHE 177, 385, BStBl II 1995, 702; gleicher Ansicht R 6.5 EStR[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 220, 94, BStBl II 2008, 561[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 202, 343, BStBl II 2003, 801, unter 2.a der Gründe[]
  17. so FG Baden-Württemberg, Urteil in EFG 1999, 1068; anderer Ansicht Felsmann, a.a.O., A Rz 1047a[]

Bildnachweis: