Ent­schä­di­gung für Auf­fors­tung land­wirt­schaft­li­cher Flä­chen

Soweit ein Ent­gelt für die Umwand­lung land­wirt­schaft­li­cher in forst­wirt­schaft­li­che Nutz­flä­chen gezahlt wur­de, ist es nicht den Gewin­nen aus forst­wirt­schaft­li­cher Nut­zung zuzu­ord­nen und im Fal­le der Gewinn­ermitt­lung nach Durch­schnitts­sät­zen (§ 13a EStG) durch den Grund­be­trag abge­gol­ten. Soweit das Ent­gelt der Auf­fors­tung zuzu­ord­nen war, kann es die Her­stel­lungs­kos­ten für das neu geschaf­fe­ne Wirt­schafts­gut "Baum­be­stand" min­dern.

Ent­schä­di­gung für Auf­fors­tung land­wirt­schaft­li­cher Flä­chen

Klei­ne­re land­wirt­schaft­li­che Betrie­be haben den Gewinn unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 13a Abs. 1 EStG nach Durch­schnitts­sät­zen zu ermit­teln, sofern nicht von dem in § 13a Abs. 2 EStG gere­gel­ten Wahl­recht Gebrauch gemacht wur­de. Der Land­wirt erfüllt die Vor­aus­set­zun­gen des § 13a EStG; er hat den land­wirt­schaft­li­chen Gewinn daher zu Recht nach Durch­schnitts­sät­zen ermit­telt. Davon sind auch die Betei­lig­ten und das Finanz­ge­richt aus­ge­gan­gen. Durch die streit­ge­gen­ständ­li­che Nut­zungs­än­de­rung hat sich dar­an nichts geän­dert, wie eben­falls unstrei­tig ist.

Der Durch­schnitts­satz­ge­winn wird seit der Neu­fas­sung der Vor­schrift durch das Steu­er­ent­las­tungs­ge­setz (StEntlG) 1999/​2000/​2002 1 nach § 13a Abs. 3 EStG ermit­telt als die Sum­me aus dem Grund­be­trag (Abs. 4), den Zuschlä­gen für Son­der­nut­zun­gen (Abs. 5), den nach Abs. 6 geson­dert zu ermit­teln­den Gewin­nen, den ver­ein­nahm­ten Miet- und Pacht­zin­sen (Abs. 3 Satz 1 Nr. 4) und –ein­ge­fügt durch das Steu­er­än­de­rungs­ge­setz 2001 2 mit Wir­kung zum 23.12.2001– bestimm­ten Kapi­tal­erträ­gen (Abs. 3 Satz 1 Nr. 5). Mit der Neu­fas­sung durch das StEntlG 1999/​2000/​2002 ist die all­ge­mei­ne Rege­lung ent­fal­len, die bis dahin bestimm­te, dass dem Grund­be­trag auch Erträ­ge aus ande­ren Betriebs­vor­gän­gen zuzu­schla­gen sind, die bei der Fest­stel­lung des Aus­gangs­werts nicht berück­sich­tigt wor­den sind (§ 13a Abs. 8 Nr. 3 bzw. zuvor Abs. 6 Nr. 3 EStG der bis dahin gel­ten­den Fas­sun­gen). Sons­ti­ge Vor­gän­ge, z.B. Ent­schä­di­gun­gen, die nicht im Rah­men des Abs. 6 erfasst wer­den, sind dem ent­spre­chend der Geset­zes­be­grün­dung zufol­ge mit dem Grund­be­trag nach Abs. 4 und dem Zuschlag nach Abs. 5 abge­gol­ten 3.

Die Höhe des Grund­be­trags rich­tet sich gemäß § 13a Abs. 4 Satz 1 EStG nach dem Hekt­ar­wert der selbst bewirt­schaf­te­ten land­wirt­schaft­li­chen Flä­che, der sich aus § 40 Abs. 1 Satz 3 des Bewer­tungs­ge­set­zes ergibt. Der Grund­be­trag steigt –abhän­gig von der Höhe des Hekt­ar­werts– in sechs Stu­fen an; er ist auf die Grö­ße der selbst bewirt­schaf­te­ten land­wirt­schaft­li­chen Flä­che umzu­rech­nen (§ 13a Abs. 4 Satz 2 EStG). Dadurch soll die unter­schied­li­che Leis­tungs­fä­hig­keit der ein­zel­nen Betrie­be in Abhän­gig­keit von der im Hekt­ar­wert zum Aus­druck kom­men­den Ertrags­fä­hig­keit pau­schal berück­sich­tigt wer­den 4.

Zusätz­lich zum Grund­be­trag sind die ver­ein­nahm­ten Miet- und Pacht­zin­sen bei der Ermitt­lung des Durch­schnitts­satz­ge­winns anzu­set­zen (§ 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 EStG). Das sind alle Ent­gel­te für eine obli­ga­to­ri­sche oder ding­li­che Nut­zungs- oder Frucht­zie­hungs­über­las­sung 5. Dar­un­ter fal­len die Ent­gel­te für die Über­las­sung von Wirt­schafts­gü­tern des Betriebs­ver­mö­gens wie z.B. Grund und Boden, Gebäu­de, Miet­woh­nun­gen, beweg­li­che oder imma­te­ri­el­le Wirt­schafts­gü­ter, ohne dass es auf die Bezeich­nung in den ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen ankommt 6. Es kann sich also auch um das Ent­gelt für die Gebrauchs­über­las­sung auf der Grund­la­ge einer Grund­dienst­bar­keit han­deln.

In den Durch­schnitts­satz­ge­winn ein­zu­be­zie­hen sind nach § 13a Abs. 6 EStG wei­te­re Gewin­ne, soweit sie ins­ge­samt 1.534 EUR über­stei­gen. Im Unter­schied zu § 13a Abs. 8 EStG a.F. ent­hält die neu gefass­te Vor­schrift der Geset­zes­be­grün­dung zufol­ge eine abschlie­ßen­de Auf­zäh­lung der zu berück­sich­ti­gen­den Betriebs­vor­gän­ge 3. Dazu zäh­len:

  1. Gewin­ne aus forst­wirt­schaft­li­cher Nut­zung (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG). Sie sind durch Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung zu ermit­teln (§ 13a Abs. 6 Satz 2 EStG).
  2. Gewin­ne aus der Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me von Grund und Boden und Gebäu­den sowie der im Zusam­men­hang mit einer Betriebs­um­stel­lung ste­hen­den Ver­äu­ße­rung oder Ent­nah­me von Wirt­schafts­gü­tern des übri­gen Anla­ge­ver­mö­gens (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG).
  3. Gewin­ne aus Dienst­leis­tun­gen und ver­gleich­ba­ren Tätig­kei­ten sind dem Grund­be­trag hin­zu­zu­rech­nen, sofern die­se dem Bereich der Land- und Forst­wirt­schaft zuge­rech­net und nicht für ande­re Betrie­be der Land- und Forst­wirt­schaft erbracht wer­den (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG). Damit soll sicher­ge­stellt wer­den, dass eigent­lich dem gewerb­li­chen Bereich zuzu­ord­nen­de Dienst­leis­tun­gen und ver­gleich­ba­re Tätig­kei­ten, die aus Ver­ein­fa­chungs­grün­den unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen noch zur Land- und Forst­wirt­schaft gerech­net wer­den kön­nen, erfasst wer­den 3.
  4. Gewin­ne aus der Auf­lö­sung von Rück­la­gen nach § 6c EStG und von Rück­la­gen für Ersatz­be­schaf­fung (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG).

Die vom Land­wirt für die Auf­fors­tung bezo­ge­ne Ent­schä­di­gung ist der land­wirt­schaft­li­chen Nut­zung zuzu­ord­nen, soweit es sich um ein Ent­gelt für den durch die Umwand­lung in Forst­flä­chen ver­min­der­ten Wert des Grund­stücks han­delt. Soweit sie im Zusam­men­hang mit der Auf­fors­tung steht, ist sie den Gewin­nen aus forst­wirt­schaft­li­cher Nut­zung zuzu­ord­nen.

Wel­cher Nut­zung das Ent­gelt für die Durch­füh­rung einer öko­lo­gi­schen Aus­gleichs­maß­nah­me zuzu­ord­nen ist, rich­tet sich nach dem wirt­schaft­li­chen Gehalt der vom Land­wirt über­nom­me­nen Ver­pflich­tun­gen und lässt sich daher nicht all­ge­mein beant­wor­ten. Für die Ent­schei­dung des Streit­falls kommt es des­halb dar­auf an, wel­chem Bestand­teil des Durch­schnitts­satz­ge­winns die dem Land­wirt gezahl­te Ver­gü­tung für die Bereit­stel­lung der Aus­gleichs­flä­che ihrem wirt­schaft­li­chen Gehalt nach zuzu­rech­nen ist.

Unter den vor­lie­gend gege­be­nen Umstän­den kann in der vom Land­wirt bezo­ge­nen Ver­gü­tung weder eine Nut­zungs­ver­gü­tung, die den Miet- und Pacht­zin­sen zuge­ord­net wer­den könn­te, noch ein Ver­äu­ße­rungs­er­lös für Rech­te am Grund­stück noch ein Ent­gelt für Dienst­leis­tun­gen des Land­wirts gese­hen wer­den.

Miet- oder Pacht­zin­sen kön­nen in der vom Land­wirt bezo­ge­nen Ent­schä­di­gung schon des­halb nicht gese­hen wer­den, weil der Land­wirt auch nach der Nut­zungs­än­de­rung wei­ter­hin allein zur Nut­zung des Grund­stücks berech­tigt blieb und der Gemein­de kei­ne eige­nen Betre­tungs- oder Nut­zungs­rech­te ein­ge­räumt wur­den.

Die Annah­me eines Ver­äu­ße­rungs­er­lö­ses i.S. des § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG schei­tert dar­an, dass der Land­wirt weder den Grund und Boden noch ein ande­res Wirt­schafts­gut ver­äu­ßert hat. Denn er konn­te wei­ter­hin recht­lich und tat­säch­lich allein über das Grund­stück ver­fü­gen, so dass die Annah­me einer Ver­äu­ße­rung des Grund­stücks bzw. eines Teils des Grund­stücks nicht in Betracht kommt 7. Eben­so wenig hat der Land­wirt ein imma­te­ri­el­les Wirt­schafts­gut ("Öko­punk­te") her­ge­stellt und ver­äu­ßert. Denn er hat ledig­lich im Inter­es­se der Gemein­de gegen Ent­schä­di­gung die Nut­zung eines Betriebs­grund­stücks von der land­wirt­schaft­li­chen auf die forst­wirt­schaft­li­che Bewirt­schaf­tung umge­stellt. Ein neu­es Wirt­schafts­gut ist dadurch nicht ent­stan­den 8.

Eben­so wenig kann in der vom Land­wirt bezo­ge­nen Ent­schä­di­gung ein Ent­gelt für Dienst­leis­tun­gen oder ver­gleich­ba­re Tätig­kei­ten (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG) gese­hen wer­den. Denn im Streit­fall hat der Land­wirt kei­ne Arbei­ten für Drit­te (hier: die Gemein­de) über­nom­men. Die von ihm auf eige­ne Kos­ten durch­zu­füh­ren­den Unter­hal­tungs- und Instand­set­zungs­maß­nah­men fal­len im Rah­men sei­ner eige­nen forst­wirt­schaft­li­chen Nut­zung an und haben daher kei­nen Dienst­leis­tungs­cha­rak­ter.

Der forst­wirt­schaft­li­chen Nut­zung (§ 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG) zuge­ord­net wer­den kann das Ent­gelt, das der Land­wirt für die Durch­füh­rung der Aus­gleichs­maß­nah­men erhal­ten hat, nur inso­weit, als damit die Kos­ten für die Auf­fors­tung abge­deckt sowie dem Land­wirt eine Ent­schä­di­gung für sei­ne dazu erbrach­ten eige­nen Leis­tun­gen gewährt wer­den soll­ten, nicht jedoch, soweit es den Wert­ver­lust des Grund­stücks durch die Umwand­lung aus­glei­chen soll­te.

Soweit die Ver­gü­tung des Land­wirts im Zusam­men­hang mit der Auf­fors­tung gewährt wur­de, ist sie wirt­schaft­lich durch die forst­li­che Nut­zung ver­ur­sacht. Kos­ten und Leis­tun­gen für die Auf­fors­tung sind nicht durch die vor­her­ge­hen­de land­wirt­schaft­li­che Nut­zung ver­ur­sacht, denn sie wür­den auch dann anfal­len, wenn ein zuvor bereits forst­wirt­schaft­lich genutz­tes Grund­stück (wie­der) auf­ge­fors­tet wird. Sie die­nen viel­mehr der Her­stel­lung eines nicht abnutz­ba­ren Wirt­schafts­guts des Forst­be­triebs bzw. des forst­li­chen Teil­be­triebs 9.

Anders ver­hält es sich jedoch, soweit die an den Land­wirt gezahl­te Ver­gü­tung Ent­gelt für die Umwand­lung der land­wirt­schaft­li­chen in eine forst­wirt­schaft­li­che Nut­zung ist. Dar­in liegt kein der forst­wirt­schaft­li­chen Nut­zung zuzu­ord­nen­der Ertrag. Zwar ist die Umwand­lung ein not­wen­di­ger Schritt zwi­schen bei­den Nut­zungs­ar­ten. Die dafür gezahl­te Ver­gü­tung ist jedoch noch der land­wirt­schaft­li­chen Nut­zung zuzu­ord­nen. Denn damit wird der Mehr­wert der land­wirt­schaft­li­chen gegen­über der forst­wirt­schaft­li­chen Nut­zung ent­gol­ten. Für eine zuvor bereits forst­wirt­schaft­lich genutz­te Flä­che wäre die Ver­gü­tung nicht gezahlt wor­den; denn dann hät­te die Auf­fors­tung nicht zu der von der Gemein­de bezahl­ten öko­lo­gi­schen Ver­bes­se­rung geführt. Bestä­tigt wird die­se Aus­le­gung im vor­lie­gen­den Fall dadurch, dass die Ver­gü­tung zwar von der öko­lo­gi­schen Ver­bes­se­rung abhing, aber nicht (nur) an die Auf­fors­tung gebun­den war; denn der Land­wirt hät­te der Ver­ein­ba­rung zufol­ge auf dem Grund­stück auch einen Teich anle­gen kön­nen. Vor­lie­gend soll­te mit­hin gera­de die in der Nut­zungs­än­de­rung –durch Auf­ga­be der land­wirt­schaft­li­chen Nut­zung– lie­gen­de öko­lo­gi­sche Ver­bes­se­rung ent­gol­ten wer­den. Das bestä­tigt vor­lie­gend der Inhalt der im Grund­buch ein­zu­tra­gen­den beschränkt per­sön­li­chen Dienst­bar­keit: Der Eigen­tü­mer ver­pflich­te­te sich dar­in, die­se Flä­che voll­stän­dig aus der land­wirt­schaft­li­chen Nut­zung her­aus­zu­neh­men.

Soweit die Ent­schä­di­gung danach der land­wirt­schaft­li­chen Nut­zung zuzu­ord­nen ist, ist sie mit dem Grund­be­trag abge­gol­ten 10.

Die Abgel­tung der Ent­schä­di­gung durch den Grund­be­trag folgt aus Auf­bau und Sys­te­ma­tik des § 13a EStG n.F. und ent­spricht dem Wil­len des Gesetz­ge­bers. Die Neu­fas­sung des § 13a EStG ent­hält –anders als § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG a.F.– kei­nen all­ge­mei­nen Auf­fang­tat­be­stand, der zur Hin­zu­rech­nung der Ent­schä­di­gung füh­ren könn­te. Dies ent­spricht dem ver­ein­fa­chen­den, betrieb­li­che Beson­der­hei­ten pau­schal abgel­ten­den Cha­rak­ter der Rege­lung.

Die­se Aus­le­gung der Vor­schrift stimmt mit der Recht­spre­chung des erken­nen­den BFHs zu Ent­schä­di­gun­gen für Wirt­schafts­er­schwer­nis­se über­ein 11. Danach gehör­te eine sol­che Ent­schä­di­gung zu den Betriebs­vor­gän­gen i.S. des § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG a.F. (bzw. zuvor Abs. 6 Nr. 3), die bei der Fest­stel­lung des Aus­gangs­werts nach § 13a Abs. 4 EStG a.F. nicht berück­sich­tigt wur­den und des­halb durch einen Zuschlag im Wirt­schafts­jahr der Ver­ein­nah­mung zu erfas­sen waren. Eine sol­che Rege­lung ent­hält die im Streit­jahr anzu­wen­den­de Fas­sung des § 13a EStG aber nicht mehr.

Hin­zu kommt, dass der Recht­spre­chung die Über­le­gung zu Grun­de lag, dass der durch die Wirt­schafts­er­schwer­nis­se ver­ur­sach­te Auf­wand bei der Ermitt­lung des Aus­gangs­werts als gewinn­min­dern­der Fak­tor berück­sich­tigt wur­de und des­halb die Ent­schä­di­gung als Betriebs­ein­nah­me gemäß § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG a.F. berück­sich­tigt wer­den müs­se. Der BFH hat in die­sem Zusam­men­hang aus­drück­lich dar­auf hin­ge­wie­sen, dass dann, wenn die durch die Wirt­schafts­er­schwer­nis­se ent­ste­hen­de Mehr­be­las­tung des Land­wirts mit Durch­schnitts­satz­ge­winn­ermitt­lung beim Aus­gangs­wert nicht erfasst und damit im Rah­men des § 13a EStG (a.F.) nicht gewinn­min­dernd berück­sich­tigt wer­den könn­te, auch die sie abgel­ten­de Ent­schä­di­gung nicht als Ein­nah­me erfasst wer­den dür­fe. So ver­hält es sich aber seit der Neu­fas­sung des § 13a EStG durch das StEntlG 1999/​2000/​2002 bei Ent­schä­di­gun­gen für Wirt­schafts­er­schwer­nis­se; sie wer­den bei der Ermitt­lung des Grund­be­trags nicht mehr berück­sich­tigt. Für Gewinn­min­de­run­gen wegen öko­lo­gi­scher Aus­gleichs­maß­nah­men kann nichts ande­res gel­ten. Sie wer­den grund­sätz­lich bei der Ermitt­lung des Grund­be­trags nicht berück­sich­tigt. Des­halb kön­nen auf der ande­ren Sei­te auch Ent­schä­di­gun­gen, die der­ar­ti­ge Gewinn­min­de­run­gen aus­glei­chen (sol­len), nicht zusätz­lich ange­setzt wer­den 12.

Eine ande­re Beur­tei­lung ergibt sich im Streit­fall auch nicht dar­aus, dass das Grund­stück nach der Auf­fors­tung wegen der Nut­zungs­än­de­rung nicht mehr bei der Ermitt­lung des Grund­be­trags zu berück­sich­ti­gen war mit der Fol­ge, dass spä­te­re Leis­tun­gen auch nicht mehr durch den Grund­be­trag abge­gol­ten wer­den konn­ten. Denn der Land­wirt hat die ent­schä­dig­te Leis­tung (hier: die Nut­zungs­än­de­rung) im Wesent­li­chen mit der Auf­fors­tung erbracht 13. Zwar war er dar­über hin­aus ver­pflich­tet, die spä­te­re forst­li­che Bewirt­schaf­tung auf eige­ne Kos­ten durch­zu­füh­ren. Dar­in liegt jedoch kei­ne beson­de­re, erst in spä­te­ren Wirt­schafts­jah­ren zu erbrin­gen­de Gegen­leis­tung des Land­wirts für die Zah­lung der Gemein­de. Denn die Über­nah­me der Bewirt­schaf­tungs­kos­ten ist der Nor­mal­fall einer forst­wirt­schaft­li­chen Nut­zung und Fol­ge der Nut­zungs­än­de­rung. Auch soweit der Land­wirt sich ver­pflich­tet hat, die Flä­che voll­stän­dig aus der land­wirt­schaft­li­chen Nut­zung her­aus­zu­neh­men, liegt dar­in kei­ne künf­ti­ge Leis­tung. Denn eine Rück-Umwand­lung des neu ange­pflanz­ten Wal­des in eine ande­re Nut­zungs­art dürf­te bereits forst­recht­lich nicht in Betracht kom­men (vgl. §§ 39 ff. des Lan­des­forst­ge­set­zes für das Land Nord­rhein-West­fa­len). Der voll­stän­di­ge Ver­zicht auf die künf­ti­ge land­wirt­schaft­li­che Nut­zung ist daher eben­falls im Wesent­li­chen kei­ne (erst) künf­tig zu erbrin­gen­de Leis­tung, son­dern Fol­ge der Nut­zungs­än­de­rung.

Soweit die Ent­schä­di­gung zur Finan­zie­rung der Anpflan­zung bestimmt war, kann sie evtl. in vol­ler Höhe als Inves­ti­ti­ons­zu­schuss oder aber teil­wei­se als Inves­ti­ti­ons­zu­schuss und im Übri­gen als Ver­gü­tung für Eigen­leis­tun­gen des Land­wirts zu beur­tei­len sein.

Soweit die Ent­schä­di­gung sich als Inves­ti­ti­ons­zu­schuss erweist, min­dert die­ser die Her­stel­lungs­kos­ten ein­schließ­lich nach­träg­li­cher Her­stel­lungs­kos­ten des auf der auf­ge­fors­te­ten Flä­che neu geschaf­fe­nen Wirt­schafts­guts "Baum­be­stand".

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs füh­ren öffent­li­che Inves­ti­ti­ons­zu­schüs­se bei bilan­zie­ren­den Steu­er­pflich­ti­gen grund­sätz­lich zu einer Min­de­rung der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten der geför­der­ten Wirt­schafts­gü­ter 14. Das gilt auch bei Gewinn­ermitt­lung durch Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung 15 und nach Durch­schnitts­sät­zen 16. Soweit die Finanz­ver­wal­tung dem Steu­er­pflich­ti­gen ein Wahl­recht ein­räumt, einen Inves­ti­ti­ons­zu­schuss erfolgs­neu­tral durch Min­de­rung der Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten oder aber gewinn­er­hö­hend zu erfas­sen, besteht die­ses Wahl­recht bis zur Unan­fecht­bar­keit der Steu­er­fest­set­zung. Es kann des­halb dahin­ste­hen, wie der Land­wirt den Zuschuss zunächst behan­delt hat. Mit der Kla­ge kann er das Wahl­recht in jedem Fall noch zu Guns­ten einer erfolgs­neu­tra­len Behand­lung aus­üben.

Der Inves­ti­ti­ons­zu­schuss min­dert danach die Her­stel­lungs­kos­ten des neu­en Forst­be­stands. Dies betrifft sowohl die bis zum Ende des Wirt­schafts­jahrs 2002/​2003 ent­stan­de­nen Her­stel­lungs­kos­ten als auch die in spä­te­ren Jah­ren bis zur Fer­tig­stel­lung des Wirt­schafts­guts noch anfal­len­den Her­stel­lungs­kos­ten. Der Zuschuss ist in dem nach § 13a Abs. 6 Satz 2 i.V.m. § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG in sei­ner für das Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung zu füh­ren­den Ver­zeich­nis von den Her­stel­lungs­kos­ten abzu­set­zen. Soweit der Zuschuss künf­ti­ge Her­stel­lungs­kos­ten betrifft, erhöht die­ser eben­falls bei Zufluss nicht den durch Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung ermit­tel­ten Gewinn. Da ein sol­cher Zuschuss bei der Gewinn­ermitt­lung durch Betriebs­ver­mö­gens­ver­gleich nach R 6.5 Abs. 4 EStR als Rück­la­ge behan­delt wird, liegt es nahe, auch bei der Ein­nah­men-Über­schuss­rech­nung die Grund­sät­ze anzu­wen­den, die als Ersatz für die man­gels Bilanz feh­len­de Mög­lich­keit zur Rück­la­gen­bil­dung gel­ten (z.B. in Anleh­nung an § 6c EStG). Im Zeit­punkt des Zuflus­ses ist danach eine die Betriebs­ein­nah­me neu­tra­li­sie­ren­de Betriebs­aus­ga­be anzu­neh­men, der eine bei Ent­ste­hen der spä­te­ren Her­stel­lungs­kos­ten anzu­set­zen­de Betriebs­ein­nah­me gegen­über­steht.

Soweit kei­ne Ver­rech­nung mit Her­stel­lungs­kos­ten mög­lich ist, muss die auf die Auf­fors­tung ent­fal­len­de Ent­schä­di­gung als Betriebs­ein­nah­me erfasst wer­den. Dies gilt einer­seits für einen ggf. bestehen­den Dif­fe­renz­be­trag, um den der als Zuschuss zu den Her­stel­lungs­kos­ten gewähr­te Betrag die tat­säch­li­chen Her­stel­lungs­kos­ten bis zur Fer­tig­stel­lung des Wirt­schafts­guts über­steigt. Ande­rer­seits wäre auch ein ggf. zur Abgel­tung von Eigen­leis­tun­gen des Land­wirts gezahl­ter Betrag eine Betriebs­ein­nah­me im Rah­men des für die forst­wirt­schaft­li­che Nut­zung zu ermit­teln­den Gewinns nach § 13a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG.

Soweit Betriebs­ein­nah­men anzu­set­zen sein soll­ten, kommt eine Berück­sich­ti­gung pau­scha­ler Betriebs­aus­ga­ben nach § 51 ESt­DV a.F. nicht in Betracht, wie das Finanz­ge­richt zutref­fend ent­schie­den hat.

Nach § 51 Abs. 1 ESt­DV a.F. kön­nen forst­wirt­schaft­li­che Betrie­be, die nicht zur Buch­füh­rung ver­pflich­tet sind und den Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 EStG ermit­teln, zur Abgel­tung der Betriebs­aus­ga­ben auf Antrag einen Pausch­satz von 65 % der Ein­nah­men aus der Holz­nut­zung abzie­hen. Begüns­tigt sind danach nicht sämt­li­che Ein­nah­men aus dem Forst­be­trieb, son­dern nur die­je­ni­gen Ein­nah­men, die im Zusam­men­hang mit der Holz­nut­zung ste­hen.

Bei der Ent­schä­di­gung für die Anpflan­zungs­kos­ten han­delt es sich –ent­ge­gen der Ansicht des Land­wirts– nicht um Ein­nah­men aus der Holz­nut­zung. Denn es fehlt an dem dafür erfor­der­li­chen Zusam­men­hang mit Holz­ver­käu­fen. Die Zah­lung der Gemein­de dien­te (inso­weit) der Her­stel­lung eines nicht abnutz­ba­ren Wirt­schafts­guts des Anla­ge­ver­mö­gens. Bei die­ser Sach­la­ge bedarf es im Streit­fall kei­ner Ent­schei­dung, ob für die Inan­spruch­nah­me des Pausch­sat­zes bereits ein mit­tel­ba­rer Zusam­men­hang der begüns­tig­ten Ein­nah­men mit Holz­ver­käu­fen aus­reicht 17.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Sep­tem­ber 2013 – IV R 57/​10

  1. vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 402, BSt­Bl I 1999, 304[]
  2. vom 20.12.2001, BGBl I 2001, 3794, BSt­Bl I 2002, 4[]
  3. BT-Drs. 14/​265, S. 178[][][]
  4. BT-Drs. 14/​265, S. 177 f.[]
  5. vgl. Blümich/​Nacke, § 13a EStG Rz 17[]
  6. BFH, Urteil vom 14.05.2009 – IV R 47/​07, BFHE 225, 116, BSt­Bl II 2009, 900, unter II.1.a der Grün­de, m.w.N.[]
  7. vgl. FG Müns­ter, Urteil vom 27.10.2008 – 6 K 4721/​04 E, EFG 2009, 577[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 30.09.2010 – IV R 28/​08, BFHE 231, 144, BSt­Bl II 2011, 406, zur Fra­ge der Ent­ste­hung eines imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­guts "Acker­prä­mi­en­be­rech­ti­gung"[]
  9. BFH, Urteil vom 05.06.2008 – IV R 50/​07, BFHE 222, 301, BSt­Bl II 2008, 968[]
  10. inso­weit glei­cher Ansicht: BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2004, 716; Blümich/​Nacke, § 13a EStG Rz 26; Fels­mann, Ein­kom­mens­be­steue­rung der Land- und Forst­wir­te, A Rz 802[]
  11. BFH, Urtei­le vom 29.11.1990 – IV R 131/​89, BFHE 168, 24, BSt­Bl II 1992, 715; vom 13.09.1990 – IV R 69/​90, BSt­Bl II 1992, 598; vom 17.05.1990 – IV R 21/​89, BFHE 161, 56, BSt­Bl II 1990, 891[]
  12. glei­cher Ansicht Blümich/​Nacke, § 13a EStG Rz 26; Fels­mann, a.a.O., A Rz 802[]
  13. vgl. BFH, Urteil vom 23.02.2005 – I R 9/​04, BFHE 209, 248, BSt­Bl II 2005, 481, unter II.4. und II.5. der Grün­de, zur Bil­dung eines pas­si­ven Rech­nungs­ab­gren­zungs­pos­tens bei einer Ent­schä­di­gung für die Auf­he­bung von Schuld­ver­hält­nis­sen[]
  14. BFH, Urtei­le vom 14.07.1988 – IV R 78/​85, BFHE 154, 212, BSt­Bl II 1989, 189; vom 28.04.1989 – III R 4/​87, BFHE 156, 497, BSt­Bl II 1989, 618, und vom 23.03.1995 – IV R 58/​94, BFHE 177, 385, BSt­Bl II 1995, 702; glei­cher Ansicht R 6.5 EStR[]
  15. BFH, Urteil in BFHE 220, 94, BSt­Bl II 2008, 561[]
  16. BFH, Urteil in BFHE 202, 343, BSt­Bl II 2003, 801, unter 2.a der Grün­de[]
  17. so FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil in EFG 1999, 1068; ande­rer Ansicht Fels­mann, a.a.O., A Rz 1047a[]