Erdi­en­bar­keit der end­ge­halts­ab­hän­gi­gen Pen­si­ons­zu­sa­ge – und die zwi­schen­zeit­li­chen Gehalts­stei­ge­run­gen

Der von der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­te Grund­satz, nach dem sich der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer Kapi­tal­ge­sell­schaft einen Pen­si­ons­an­spruch inner­halb der ver­blei­ben­den Arbeits­zeit bis zum vor­ge­se­he­nen Ein­tritt in den Ruhe­stand noch erdie­nen muss, gilt sowohl für Erst­zu­sa­gen einer Ver­sor­gungs­an­wart­schaft als auch für nach­träg­li­che Erhö­hun­gen einer bereits erteil­ten Zusa­ge 1. Um eine nach­träg­li­che Erhö­hung kann es sich auch han­deln, wenn ein end­ge­halts­ab­hän­gi­ges Pen­si­ons­ver­spre­chen infol­ge einer Gehalts­auf­sto­ckung mit­tel­bar erhöht wird und das der Höhe nach einer Neu­zu­sa­ge gleich­kommt. Maß­ge­bend bei der Ermitt­lung des Erdie­nens­zeit­raums ist der in der Pen­si­ons­zu­sa­ge ver­ein­bar­te frü­hest­mög­li­che Zeit­punkt des Pen­si­ons­be­zu­ges.

Erdi­en­bar­keit der end­ge­halts­ab­hän­gi­gen Pen­si­ons­zu­sa­ge – und die zwi­schen­zeit­li­chen Gehalts­stei­ge­run­gen

Eine dem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer einer GmbH erteil­te Pen­si­ons­zu­sa­ge kann nach der gefes­tig­ten Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs u.a. nur dann steu­er­lich aner­kannt wer­den, wenn die Zusa­ge von dem Begüns­tig­ten (noch) erdient wer­den kann. Nach eben­falls stän­di­ger Spruch­pra­xis des Bun­des­fi­nanz­hofs ist das bei einem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer der Fall, wenn zwi­schen dem Zusa­ge­zeit­punkt und dem vor­ge­se­he­nen Zeit­punkt des Ein­tritts in den Ruhe­stand min­des­tens zehn Jah­re lie­gen 2, bei einem nicht beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer über­dies dann, wenn die­ser Zeit­raum zwar min­des­tens drei Jah­re beträgt, der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer dem Betrieb aber min­des­tens zwölf Jah­re ange­hört 3. Aller­dings kön­nen die­se Fris­ten man­gels ein­deu­ti­ger gesetz­li­cher Vor­ga­ben nicht im Sin­ne all­ge­mein­gül­ti­ger zwin­gen­der Vor­aus­set­zun­gen ver­stan­den wer­den, die unab­ding­bar wären 4. Ist auf­grund der Gege­ben­hei­ten des Ein­zel­fal­les ander­wei­tig sicher­ge­stellt, dass mit der Zusa­ge die künf­ti­ge Arbeits­leis­tung des Geschäfts­füh­rers abge­gol­ten wer­den soll, ist dies des­halb auch dann anzu­neh­men, wenn die besag­ten Zeit­räu­me nicht erreicht wer­den 5.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall war der Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer in jenem Zeit­punkt, in dem infol­ge der Erhö­hung des lau­fen­den Gehalts die ihm ver­spro­che­ne end­ge­halts­ab­hän­gi­ge Ver­sor­gung "mit­tel­bar" ihrer­seits erhöht wor­den war, rund 57 1/​2 Jah­re alt. Seit der Ände­rung der Ver­sor­gungs­zu­sa­ge im Jahr 1997 war es sei­ner Ent­schei­dung über­las­sen, aus dem Unter­neh­men bereits mit sei­nem voll­ende­ten 60. Lebens­jahr aus­zu­schei­den. Ver­langt man das Erdienen­ser­for­der­nis nach Maß­ga­be der beschrie­be­nen Zeit­grö­ßen, dann konn­te er die "mit­tel­bar" erhöh­te Ver­sor­gungs­zu­sa­ge sonach vom jenem Zeit­punkt an nicht mehr erdie­nen. Das liegt auf der Hand und bedarf rech­ne­risch kei­ner wei­te­ren Erläu­te­rung.

Die Erdie­nens­dau­er ist dann auch nicht auf das 63. Lebens­jahr zu pro­ji­zie­ren. Aus­schlag­ge­bend ist allein, dass dem Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer das besag­te Wahl­recht zustand, mit Voll­endung sei­nes 60. Lebens­jah­res aus dem Unter­neh­men aus­zu­schei­den. Dar­an ändert auch das Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 23.01.1991 6 nichts. Danach sind Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen für beherr­schen­de Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer auch dann grund­sätz­lich nach einem Ruhe­stand­s­al­ter von 65 Jah­ren zu berech­nen, wenn der Begüns­tig­te auf Antrag bereits ab dem 63. Lebens­jahr sei­ne Tätig­keit auf­ge­ben und Pen­si­ons­be­zü­ge bean­spru­chen könn­te. Aller­dings bezieht sich die­se Aus­sa­ge allein dar­auf, auf wel­chen Zeit­raum die Rück­stel­lungs­be­trä­ge bei ver­nünf­ti­ger kauf­män­ni­scher Beur­tei­lung nach Wahr­schein­lich­keits­ge­sichts­punk­ten zu ver­tei­len sind. Die Gesichts­punk­te der vGA blei­ben davon, wie der Bun­des­fi­nanz­hof in jenem Urteil aus­drück­lich her­vor­hebt, unbe­rührt 7. Eben­so­we­nig beacht­lich ist, ob Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer ‑sei­nen an der GmbH gehal­te­nen Antei­len ent­spre­chend- als nicht­be­herr­schen­der Gesell­schaf­ter anzu­se­hen ist, oder aber ‑so das Finanz­amt- infol­ge sei­ner "fak­ti­schen" Stel­lung, ggf. auch unter Ein­be­zie­hung der von sei­ner Ehe­frau und sei­nem Sohn "beherrsch­ten" R Hol­ding GmbH als Haupt­ge­sell­schaf­te­rin der GmbH und damit über den Gesichts­punkt gleich­ge­rich­te­ter Inter­es­sen, als beherr­schen­der.

Es ist für den Bun­des­fi­nanz­hof aller­dings frag­lich, ob das Finanz­amt und das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf 8 das Erdienen­ser­for­der­nis in der Situa­ti­on der Ver­gü­tungs­er­hö­hung zu Recht her­an­ge­zo­gen hat. Zwar kommt bei einer end­ge­halts­ab­hän­gi­gen Pen­si­ons­zu­sa­ge die Ver­gü­tungs­er­hö­hung im Ergeb­nis einer Erhö­hung des Ver­sor­gungs­ver­spre­chens gleich, und sowohl in der einen wie in der ande­ren Situa­ti­on wür­de ein ordent­li­cher und gewis­sen­haf­ter Geschäfts­lei­ter des­we­gen bei Ertei­lung des Ver­spre­chens die Erdi­en­bar­keits­grund­sät­ze auch glei­cher­ma­ßen anwen­den 9. Aller­dings ist die "Wech­sel­be­züg­lich­keit" zwi­schen Ver­gü­tungs- und Ren­ten­ni­veau einer end­ge­halts­ab­hän­gi­gen Pen­si­ons­zu­sa­ge "imma­nent" und als sol­che von vorn­her­ein in der Zusa­ge ange­legt. Auf die­se Wei­se soll gewähr­leis­tet wer­den, dass die spä­te­re Ren­te an dem letz­ten Gehalts­ni­veau par­ti­zi­piert und ein Kauf­kraft­ver­lust par­al­lel aus­ge­gli­chen wird. Das ist auch aus Sicht des Kör­per­schaft­steu­er­rechts prin­zi­pi­ell nicht zu bean­stan­den. Des­we­gen kann bei der Bemes­sung der end­ge­halts­ab­hän­gi­gen Pen­si­on auch nicht auf eine fik­ti­ve Jah­res­net­to­prä­mie abge­stellt wer­den 10. Viel­mehr ist ‑zunächst- eine Ange­mes­sen­heits­prü­fung anhand all­ge­mei­ner Grund­sät­ze vor­zu­neh­men. Gera­de des­we­gen muss sich die wech­sel­wir­ken­de Zusa­ge­er­hö­hung jedoch an dem ori­en­tie­ren, was auch ansons­ten üblich ist. Über­steigt sie die­ses Maß ‑infol­ge ihrer Abhän­gig­keit von einer sprung­haft und frem­dun­üb­lich anstei­gen­den lau­fen­den Ver­gü­tung-, dann ist auch die Ver­sor­gungs­zu­sa­ge bei iso­lier­ter Betrach­tung nicht mehr als ange­mes­sen anzu­se­hen 11, auch dann nicht, wenn der "Gehalts­sprung" auf eine gestie­ge­ne Ver­ant­wor­tung oder eine Ände­rung der Funk­tio­nen des Geschäfts­füh­rers zurück­zu­füh­ren ist. Aber selbst dann, wenn sich die Gehalts­auf­sto­ckung als sol­che als ange­mes­sen dar­stellt, und unab­hän­gig davon kann die damit ein­her­ge­hen­de Erhö­hung der Ver­sor­gungs­an­wart­schaft bei einer end­ge­halts­ab­hän­gig aus­ge­stal­te­ten Pen­si­ons­zu­sa­ge an dem Erdi­en­bar­keits­er­for­der­nis zu mes­sen sein, wenn sie dadurch einer Neu­zu­sa­ge gleich­kommt 12.

Nach die­sen Maß­ga­ben nötigt im Streit­fall der "Gehalts­sprung" von zuvor 424.000 DM um rund 41, 5 v.H. auf 600.000 DM im Jahr 2001, der in der Fol­ge­zeit kon­ti­nu­ier­lich ansteigt, zu einer kon­kre­ten Ver­an­las­sungs­prü­fung. Ob das lau­fen­de Gehalt des zusa­ge­be­güns­tig­ten Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rers als Aus­gangs­grö­ße für die Pen­si­ons­zu­sa­ge aber tat­säch­lich in unan­ge­mes­se­ner Wei­se ange­ho­ben wor­den ist, muss posi­tiv fest­ste­hen. Dar­an man­gelt es im Streit­fall indes­sen, das Finanz­ge­richt hat dazu nichts wei­ter fest­ge­stellt. Die Sache ist aber unab­hän­gig davon spruch­reif, weil der mit dem "Gehalts­sprung" ein­her­ge­hen­de rela­ti­ve "Pen­si­ons­sprung" um einen Vom­hun­dert­satz von 23,6 (der nach den Berech­nun­gen des Finanz­amt sogar noch höher aus­fällt) auch bei iso­lier­ter Beur­tei­lung die Gren­ze einer Neu­zu­sa­ge über­steigt und damit die Anwen­dung der Erdi­en­bar­keits­grund­sät­ze aus­löst. Auf die von der GmbH her­vor­ge­ho­be­nen beson­de­ren betrieb­li­chen Umstän­de kommt es in Anbe­tracht des­sen nicht an, eben­so­we­nig wie auf die Fra­ge, ob die erst am 19.12 2001 ‑bezo­gen auf ver­gü­tungs­be­ding­te Erhö­hun­gen- ver­ein­bar­te Kap­pungs­gren­ze der Ren­ten­an­wart­schaft über­haupt ernst­lich gemeint gewe­sen ist. Indi­zi­el­le Zwei­fel dar­an könn­ten bestehen, weil die­se Gren­ze, wie vom Finanz­ge­richt dar­ge­tan, "auf Druck" von Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer bereits in 2005 ‑und ver­gleichs­wei­se kurz vor sei­nem Aus­schei­den aus dem Unter­neh­men- wie­der auf­ge­ho­ben wor­den ist.

Glei­cher­ma­ßen kann unbe­ach­tet blei­ben, ob die Ver­sor­gungs­zu­sa­ge womög­lich auch aus ande­ren Grün­den im Gesell­schafts­rechts­ver­hält­nis der GmbH zu Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer grün­den könn­te. Zu den­ken wäre in die­sem Zusam­men­hang bei­spiels­wei­se dar­an, dass die Ver­sor­gungs­zu­sa­ge aus­weis­lich der tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen von dem frü­he­ren Arbeit­ge­ber des Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer über­nom­men wor­den ist, offen­bar ohne Ein­hal­tung der all­ge­mein gebo­te­nen sog. Pro­be­zeit bei einem neu errich­te­ten Unter­neh­men 13. Oder auch, ob sich eine Ver­an­las­sung durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis bereits "dem Grun­de" der Ver­sor­gungs­leis­tung nach dar­aus ablei­ten lässt, dass dem ver­sor­gungs­be­güns­tig­ten Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer die freie Wahl zuge­stan­den wor­den ist, bereits mit voll­ende­tem 60. Lebens­jahr ‑statt mit dem andern­falls übli­chen 63. oder 65. Lebens­jahr 14- aus dem Unter­neh­men aus­zu­schei­den und den Ver­sor­gungs­fall aus­zu­lö­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Mai 2015 – I R 17/​14

  1. Bestä­ti­gung von BFH, Urteil vom 23.09.2008 – I R 62/​07, BFHE 223, 64, BSt­Bl II 2013, 39[]
  2. vgl. hier­zu z.B. BFH, Urtei­le vom 15.03.2000 – I R 40/​99, BFHE 191, 330, BSt­Bl II 2000, 504; vom 18.08.1999 – I R 10/​99, BFH/​NV 2000, 225, 226; vom 30.01.2002 – I R 56/​01, BFH/​NV 2002, 1055; vom 18.03.2009 – I R 63/​08, BFH/​NV 2009, 1841; zuletzt vom 11.09.2013 – I R 26/​12, BFH/​NV 2014, 728, jeweils m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 191, 330, BSt­Bl II 2000, 504, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 24.04.2002 – I R 43/​01, BFHE 199, 157, BSt­Bl II 2003, 416; vom 23.07.2003 – I R 80/​02, BFHE 203, 114, BSt­Bl II 2003, 926; in BFH/​NV 2014, 728[]
  5. z.B. BFH, Urteil in BFHE 199, 157, BSt­Bl II 2003, 416; s.a. BMF, Schrei­ben vom 13.05.2003, BSt­Bl I 2003, 300[]
  6. BFH, Urteil vom 23.01.1991 – I R 113/​88, BFHE 163, 207, BSt­Bl II 1991, 379[]
  7. s.a. BFH, Urteil vom 11.09.2013 – I R 72/​12, BFHE 244, 236[]
  8. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 09.12.2013 – 6 K 1754/​10 K, G[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 23.09.2008 – I R 62/​07, BFHE 223, 64, BSt­Bl II 2013, 39; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1099; Otto in Blomeyer/​Rolfs/​Otto, Betriebs­ren­ten­ge­setz, 6. Aufl., StR F Rz 52[]
  10. s.a. H 38 "Ange­mes­sen­heit" KStH 2004[]
  11. s.a. BFH, Urteil vom 15.09.2004 – I R 62/​03, BFHE 207, 443, BSt­Bl II 2005, 176; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 810a a.E.[]
  12. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1099; Otto in Blomeyer/​Rolfs/​Otto, a.a.O., StR F Rz 52[]
  13. z.B. BFH, Urteil vom 28.04.2010 – I R 78/​08, BFHE 229, 234, BSt­Bl II 2013, 41[]
  14. s. dazu Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1092; Otto in Blomeyer/​Rolfs/​Otto, a.a.O., StR F Rz 290, m.w.N.[]