Erdienbarkeit der endgehaltsabhängigen Pensionszusage – und die zwischenzeitlichen Gehaltssteigerungen

Der von der Rechtsprechung entwickelte Grundsatz, nach dem sich der Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft einen Pensionsanspruch innerhalb der verbleibenden Arbeitszeit bis zum vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand noch erdienen muss, gilt sowohl für Erstzusagen einer Versorgungsanwartschaft als auch für nachträgliche Erhöhungen einer bereits erteilten Zusage1. Um eine nachträgliche Erhöhung kann es sich auch handeln, wenn ein endgehaltsabhängiges Pensionsversprechen infolge einer Gehaltsaufstockung mittelbar erhöht wird und das der Höhe nach einer Neuzusage gleichkommt. Maßgebend bei der Ermittlung des Erdienenszeitraums ist der in der Pensionszusage vereinbarte frühestmögliche Zeitpunkt des Pensionsbezuges.

Erdienbarkeit der endgehaltsabhängigen Pensionszusage – und die zwischenzeitlichen Gehaltssteigerungen

Eine dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH erteilte Pensionszusage kann nach der gefestigten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs u.a. nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn die Zusage von dem Begünstigten (noch) erdient werden kann. Nach ebenfalls ständiger Spruchpraxis des Bundesfinanzhofs ist das bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer der Fall, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens zehn Jahre liegen2, bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer überdies dann, wenn dieser Zeitraum zwar mindestens drei Jahre beträgt, der Gesellschafter-Geschäftsführer dem Betrieb aber mindestens zwölf Jahre angehört3. Allerdings können diese Fristen mangels eindeutiger gesetzlicher Vorgaben nicht im Sinne allgemeingültiger zwingender Voraussetzungen verstanden werden, die unabdingbar wären4. Ist aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalles anderweitig sichergestellt, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll, ist dies deshalb auch dann anzunehmen, wenn die besagten Zeiträume nicht erreicht werden5.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall war der Gesellschafter-Geschäftsführer in jenem Zeitpunkt, in dem infolge der Erhöhung des laufenden Gehalts die ihm versprochene endgehaltsabhängige Versorgung „mittelbar“ ihrerseits erhöht worden war, rund 57 1/2 Jahre alt. Seit der Änderung der Versorgungszusage im Jahr 1997 war es seiner Entscheidung überlassen, aus dem Unternehmen bereits mit seinem vollendeten 60. Lebensjahr auszuscheiden. Verlangt man das Erdienenserfordernis nach Maßgabe der beschriebenen Zeitgrößen, dann konnte er die „mittelbar“ erhöhte Versorgungszusage sonach vom jenem Zeitpunkt an nicht mehr erdienen. Das liegt auf der Hand und bedarf rechnerisch keiner weiteren Erläuterung.

Die Erdienensdauer ist dann auch nicht auf das 63. Lebensjahr zu projizieren. Ausschlaggebend ist allein, dass dem Gesellschafter-Geschäftsführer das besagte Wahlrecht zustand, mit Vollendung seines 60. Lebensjahres aus dem Unternehmen auszuscheiden. Daran ändert auch das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 23.01.19916 nichts. Danach sind Pensionsrückstellungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer auch dann grundsätzlich nach einem Ruhestandsalter von 65 Jahren zu berechnen, wenn der Begünstigte auf Antrag bereits ab dem 63. Lebensjahr seine Tätigkeit aufgeben und Pensionsbezüge beanspruchen könnte. Allerdings bezieht sich diese Aussage allein darauf, auf welchen Zeitraum die Rückstellungsbeträge bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nach Wahrscheinlichkeitsgesichtspunkten zu verteilen sind. Die Gesichtspunkte der vGA bleiben davon, wie der Bundesfinanzhof in jenem Urteil ausdrücklich hervorhebt, unberührt7. Ebensowenig beachtlich ist, ob Gesellschafter-Geschäftsführer -seinen an der GmbH gehaltenen Anteilen entsprechend- als nichtbeherrschender Gesellschafter anzusehen ist, oder aber -so das Finanzamt- infolge seiner „faktischen“ Stellung, ggf. auch unter Einbeziehung der von seiner Ehefrau und seinem Sohn „beherrschten“ R Holding GmbH als Hauptgesellschafterin der GmbH und damit über den Gesichtspunkt gleichgerichteter Interessen, als beherrschender.

Es ist für den Bundesfinanzhof allerdings fraglich, ob das Finanzamt und das Finanzgericht Düsseldorf8 das Erdienenserfordernis in der Situation der Vergütungserhöhung zu Recht herangezogen hat. Zwar kommt bei einer endgehaltsabhängigen Pensionszusage die Vergütungserhöhung im Ergebnis einer Erhöhung des Versorgungsversprechens gleich, und sowohl in der einen wie in der anderen Situation würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter deswegen bei Erteilung des Versprechens die Erdienbarkeitsgrundsätze auch gleichermaßen anwenden9. Allerdings ist die „Wechselbezüglichkeit“ zwischen Vergütungs- und Rentenniveau einer endgehaltsabhängigen Pensionszusage „immanent“ und als solche von vornherein in der Zusage angelegt. Auf diese Weise soll gewährleistet werden, dass die spätere Rente an dem letzten Gehaltsniveau partizipiert und ein Kaufkraftverlust parallel ausgeglichen wird. Das ist auch aus Sicht des Körperschaftsteuerrechts prinzipiell nicht zu beanstanden. Deswegen kann bei der Bemessung der endgehaltsabhängigen Pension auch nicht auf eine fiktive Jahresnettoprämie abgestellt werden10. Vielmehr ist -zunächst- eine Angemessenheitsprüfung anhand allgemeiner Grundsätze vorzunehmen. Gerade deswegen muss sich die wechselwirkende Zusageerhöhung jedoch an dem orientieren, was auch ansonsten üblich ist. Übersteigt sie dieses Maß -infolge ihrer Abhängigkeit von einer sprunghaft und fremdunüblich ansteigenden laufenden Vergütung-, dann ist auch die Versorgungszusage bei isolierter Betrachtung nicht mehr als angemessen anzusehen11, auch dann nicht, wenn der „Gehaltssprung“ auf eine gestiegene Verantwortung oder eine Änderung der Funktionen des Geschäftsführers zurückzuführen ist. Aber selbst dann, wenn sich die Gehaltsaufstockung als solche als angemessen darstellt, und unabhängig davon kann die damit einhergehende Erhöhung der Versorgungsanwartschaft bei einer endgehaltsabhängig ausgestalteten Pensionszusage an dem Erdienbarkeitserfordernis zu messen sein, wenn sie dadurch einer Neuzusage gleichkommt12.

Nach diesen Maßgaben nötigt im Streitfall der „Gehaltssprung“ von zuvor 424.000 DM um rund 41, 5 v.H. auf 600.000 DM im Jahr 2001, der in der Folgezeit kontinuierlich ansteigt, zu einer konkreten Veranlassungsprüfung. Ob das laufende Gehalt des zusagebegünstigten Gesellschafter-Geschäftsführers als Ausgangsgröße für die Pensionszusage aber tatsächlich in unangemessener Weise angehoben worden ist, muss positiv feststehen. Daran mangelt es im Streitfall indessen, das Finanzgericht hat dazu nichts weiter festgestellt. Die Sache ist aber unabhängig davon spruchreif, weil der mit dem „Gehaltssprung“ einhergehende relative „Pensionssprung“ um einen Vomhundertsatz von 23,6 (der nach den Berechnungen des Finanzamt sogar noch höher ausfällt) auch bei isolierter Beurteilung die Grenze einer Neuzusage übersteigt und damit die Anwendung der Erdienbarkeitsgrundsätze auslöst. Auf die von der GmbH hervorgehobenen besonderen betrieblichen Umstände kommt es in Anbetracht dessen nicht an, ebensowenig wie auf die Frage, ob die erst am 19.12 2001 -bezogen auf vergütungsbedingte Erhöhungen- vereinbarte Kappungsgrenze der Rentenanwartschaft überhaupt ernstlich gemeint gewesen ist. Indizielle Zweifel daran könnten bestehen, weil diese Grenze, wie vom Finanzgericht dargetan, „auf Druck“ von Gesellschafter-Geschäftsführer bereits in 2005 -und vergleichsweise kurz vor seinem Ausscheiden aus dem Unternehmen- wieder aufgehoben worden ist.

Gleichermaßen kann unbeachtet bleiben, ob die Versorgungszusage womöglich auch aus anderen Gründen im Gesellschaftsrechtsverhältnis der GmbH zu Gesellschafter-Geschäftsführer gründen könnte. Zu denken wäre in diesem Zusammenhang beispielsweise daran, dass die Versorgungszusage ausweislich der tatrichterlichen Feststellungen von dem früheren Arbeitgeber des Gesellschafter-Geschäftsführer übernommen worden ist, offenbar ohne Einhaltung der allgemein gebotenen sog. Probezeit bei einem neu errichteten Unternehmen13. Oder auch, ob sich eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis bereits „dem Grunde“ der Versorgungsleistung nach daraus ableiten lässt, dass dem versorgungsbegünstigten Gesellschafter-Geschäftsführer die freie Wahl zugestanden worden ist, bereits mit vollendetem 60. Lebensjahr -statt mit dem andernfalls üblichen 63. oder 65. Lebensjahr14- aus dem Unternehmen auszuscheiden und den Versorgungsfall auszulösen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Mai 2015 – I R 17/14

  1. Bestätigung von BFH, Urteil vom 23.09.2008 – I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39[]
  2. vgl. hierzu z.B. BFH, Urteile vom 15.03.2000 – I R 40/99, BFHE 191, 330, BStBl II 2000, 504; vom 18.08.1999 – I R 10/99, BFH/NV 2000, 225, 226; vom 30.01.2002 – I R 56/01, BFH/NV 2002, 1055; vom 18.03.2009 – I R 63/08, BFH/NV 2009, 1841; zuletzt vom 11.09.2013 – I R 26/12, BFH/NV 2014, 728, jeweils m.w.N.[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 191, 330, BStBl II 2000, 504, m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urteile vom 24.04.2002 – I R 43/01, BFHE 199, 157, BStBl II 2003, 416; vom 23.07.2003 – I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926; in BFH/NV 2014, 728[]
  5. z.B. BFH, Urteil in BFHE 199, 157, BStBl II 2003, 416; s.a. BMF, Schreiben vom 13.05.2003, BStBl I 2003, 300[]
  6. BFH, Urteil vom 23.01.1991 – I R 113/88, BFHE 163, 207, BStBl II 1991, 379[]
  7. s.a. BFH, Urteil vom 11.09.2013 – I R 72/12, BFHE 244, 236[]
  8. FG Düsseldorf, Urteil vom 09.12.2013 – 6 K 1754/10 K, G[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 23.09.2008 – I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1099; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 6. Aufl., StR F Rz 52[]
  10. s.a. H 38 „Angemessenheit“ KStH 2004[]
  11. s.a. BFH, Urteil vom 15.09.2004 – I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 810a a.E.[]
  12. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1099; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 52[]
  13. z.B. BFH, Urteil vom 28.04.2010 – I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41[]
  14. s. dazu Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1092; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 290, m.w.N.[]

Bildnachweis:

  • Weihnachtsgeld,Sonderzulage,: Pixabay