Feststellungsbescheid über den verbleibenden Verlustvortrag – und der bestandskräftige Steuerbescheid

Voraussetzung für den erstmaligen Erlass eines Feststellungsbescheides über den verbleibenden Verlustvortrag ist die bestehende Änderungsmöglichkeit des (bereits bestandskräftigen) Steuerbescheides.

Feststellungsbescheid über den verbleibenden Verlustvortrag – und der bestandskräftige Steuerbescheid

Nach § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG ist der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustvortrag gesondert festzustellen. Verbleibender Verlustvortrag sind die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte, vermindert um die nach Abs. 1 abgezogenen und die nach Abs. 2 abziehbaren Beträge und vermehrt um den auf den Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums festgestellten verbleibenden Verlustvortrag (§ 10d Abs. 4 Satz 2 EStG). Bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags sind die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen des Veranlagungszeitraums, auf dessen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und des Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend (§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010). Nach § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 dürfen die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung des gesonderten Verlustvortrags nur insoweit abweichend berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt.

Mit der Regelung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 wird eine inhaltliche Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommensteuerbescheid erreicht, obwohl der Einkommensteuerbescheid kein Grundlagenbescheid ist. Die Besteuerungsgrundlagen sind im Feststellungsverfahren so zu berücksichtigen, wie sie der letzten bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzung zugrunde liegen. Die Verlustfeststellung entfällt, wenn der Einkommensteuerbescheid des betroffenen Veranlagungszeitraums nicht mehr änderbar ist. Ist der Steuerbescheid dieses Veranlagungszeitraums bestandskräftig und berücksichtigt er keinen Verlust, kommt eine Verlustfeststellung daher nur noch in Betracht, wenn der Steuerbescheid des Verlustentstehungsjahres nach den Vorschriften der Abgabenordnung änderbar ist1. Nach der Regelung des § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 dürfen die Besteuerungsgrundlagen bei der Feststellung des gesonderten Verlustvortrags nur insoweit abweichend von der Einkommensteuerfestsetzung des Verlustentstehungsjahrs berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt. Ist eine Änderung des Einkommensteuerbescheids unabhängig von der fehlenden betragsmäßigen Auswirkung auch verfahrensrechtlich nicht möglich, bleibt es bei der in § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 angeordneten Bindungswirkung.

Daran gemessen schließt die fehlende Berücksichtigung der streitigen Aufwendungen als Werbungskosten bei der Einkommensteuerfestsetzung 2008 den Erlass eines Verlustfeststellungsbescheids auf den 31.12 2008 aus. In der letzten bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzung 2008, im Bescheid vom 24.03.2011, sind die streitigen Ausbildungsaufwendungen nicht im Rahmen des Gesamtbetrags der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) als (vorab entstandene) Werbungskosten berücksichtigt, sondern lediglich nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als beschränkt abziehbare Sonderausgaben im Rahmen der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs. 4 EStG) abgezogen worden. Da eine Berücksichtigung der Aufwendungen als (vorab entstandene) Werbungskosten versagt worden ist, scheidet nach § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 eine Berücksichtigung auch im Rahmen der erstmaligen Verlustfeststellung aus.

Eine von der Einkommensteuerfestsetzung abweichende Berücksichtigung der Besteuerungsgrundlagen (allein) im Bescheid über den verbleibenden Verlustabzug nach § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 ist nicht möglich. Denn die Änderung des Einkommensteuerbescheids 2008 ist nicht allein deshalb unterblieben, weil eine Aufhebung, Änderung oder Berichtigung mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer nicht möglich war. Vielmehr konnte eine Änderung des Einkommensteuerbescheids 2008 deswegen nicht erfolgen, weil dieser wegen der Rücknahme des eingelegten Einspruchs zwischenzeitlich bestandskräftig geworden war und eine Änderungsvorschrift nach der Abgabenordnung nicht eingreift.

§ 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 sind auch zeitlich auf die Verlustfeststellung auf den 31.12 2008 anwendbar. Die Vorschriften sind erstmals anzuwenden für Verluste, für die nach dem 13.12 2010 eine Erklärung zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags abgegeben wird (§ 52 Abs. 25 Satz 5 EStG). Nach den insoweit bindenden Feststellungen des Finanzgericht (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) hat der Kläger seinen Antrag auf Verlustfeststellung am 12.12 2011 und damit erst nach dem 13.12 2010 und nicht zu einem früheren Zeitpunkt abgegeben.

Die Regelung des § 52 Abs. 25 Satz 5 i.d.F. des JStG 2010, wonach § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG auf alle nach dem 13.12 2010 abgegebenen Erklärungen zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags anzuwenden ist, ist auch von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden. Entgegen der Ansicht des Klägers überschreitet die Regelung des § 52 Abs. 25 Satz 5 i.d.F. des JStG 2010 nicht die Grenzen einer verfassungsrechtlich zulässigen Rückwirkung. Die Voraussetzungen für eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht gemäß Art. 100 Abs. 1 GG liegen daher nach Auffassung des Bundesfinanzhofs nicht vor.

Nimmt man eine Rückwirkung durch das Inkraftsetzen von § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG durch § 52 Abs. 25 Satz 5 i.d.F. des JStG 2010 an, weil der zur Verlustfeststellung führende Verlust fast zwei Jahre vor der Gesetzesänderung entstanden ist und dem Kläger für den streitigen Feststellungszeitraum bis zum Inkrafttreten der Neuregelung im Dezember 2010 die Möglichkeit der Verlustfeststellung offen gestanden hat2, ist die Rückwirkung im Rahmen der Abwägung zwischen den vom Gesetzgeber verfolgten Zielen3 und dem Vertrauen des Klägers auf den Fortbestand der bisherigen Rechtslage von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden.

Die Möglichkeit einer Verlustfeststellung trotz bereits bestandskräftiger und verfahrensrechtlich nicht mehr änderbarer Einkommensteuerveranlagung ist dem Kläger erst durch die BFH, Urteile in BFHE 223, 50, BStBl II 2009, 897; vom 17.09.2008 – IX R 69/064; vom 17.09.2008 – IX R 65/065; vom 17.09.2008 – IX R 81/076; vom 17.09.2008 – IX R 92/07 (nicht veröffentlicht); und vom 14.07.2009 – IX R 52/087 eingeräumt worden. Im Hinblick auf den Wortlaut des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG a.F. war dem Steuerpflichtigen damit auch bei einer zuvor bestandkräftig auf 0 EUR festgesetzten Einkommensteuer und sogar bei einem dieser zugrundeliegenden positiven Gesamtbetrag der Einkünfte noch eine anschließende erstmalige gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges eröffnet. Mit dieser Rechtsprechungsänderung ist es dem Steuerpflichtigen ermöglicht worden, in größerem zeitlichen Abstand nach Bestandskraft der Einkommensteuerfestsetzung noch erstmalig den Erlass von Verlustfeststellungsbescheiden zu beantragen8.

Mit der Änderung in § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 hat der Gesetzgeber die vor Ergehen der geänderten BFH-Rechtsprechung geltende Rechtslage wiederhergestellt9. Vor Ergehen der o.g. BFH, Urteile lehnten Rechtsprechung und Finanzverwaltung übereinstimmend die erstmalige Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs ab, wenn die Einkommensteuerveranlagung des betroffenen Jahres bestandskräftig und verfahrensrechtlich nicht mehr änderbar war10.

Diese Auffassung war zwar nicht unumstritten, aber gefestigt11. Dem Gesetzgeber ist es im Rahmen der Abwägung zwischen den Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und dem Vertrauen des Einzelnen in den Fortbestand der Rechtslage in diesem Fall nicht verwehrt, eine Rechtslage rückwirkend festzuschreiben, die vor einer Rechtsprechungsänderung einer gefestigten Rechtsprechung und einheitlichen Rechtspraxis entsprach12.

Zudem ist hier im Rahmen der Abwägung zu berücksichtigen, dass der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid 2008 vom 06.12 2010 zunächst Einspruch eingelegt hatte, mithin auch nach Inkrafttreten der Änderung des § 10d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG durch das JStG 2010 am 14.12 2010 die Einkommensteuerfestsetzung für 2008 noch änderbar war und eine Änderung nur mangels Auswirkung auf die festgesetzte Steuer unterblieben wäre. Hätte der Kläger seinen Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid vom 06.12 2010 nicht am 10.03.2011 zurückgenommen, wäre auf der Grundlage von § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 07.12 201113 sowie der BFH, Urteile vom 18.06.2009 – VI R 31/0714 und in BFHE 201, 156, BStBl II 2003, 403, unter II. 1.c bb, die den Abzug von Kosten einer Zweitausbildung zulassen, eine Berücksichtigung der Aufwendungen im Wege eines Verlustfeststellungsbescheids möglich gewesen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. Februar 2015 – IX R 6/14

  1. vgl. Blümich/Schlenker, § 10d EStG Rz 224; Butler, Neue Wirtschafts-Briefe -NWB- 2013, 1636, 1636 f.; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 10d EStG Rz 127; Heuermann, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG § 10d Rz D 90; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 10d Rz 23; Meyer/Ball, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2011, 345, 346; Schmidt/Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 10d Rz 47; Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 10d EStG Rz 347; Sikorski, NWB 2011, 2191, 2197 f.[]
  2. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 17.09.2008 – IX R 70/06, BFHE 223, 50, BStBl II 2009, 897[]
  3. vgl. dazu BT-Drs. 17/2249, S. 51 f.[]
  4. BFH/NV 2009, 555[]
  5. BFH/NV 2009, 385[]
  6. BFH/NV 2009, 386[]
  7. BFHE 225, 453, BStBl II 2011, 26; vgl. dazu Ettlich, Der Betrieb 2009, 18, 21[]
  8. vgl. dazu u.a. Ettlich, a.a.O., S. 21; Sikorski, a.a.O., S. 2196 f.[]
  9. vgl. BT-Drs. 17/2249, S. 51 f.; so auch Butler, NWB 2013, 1636, 1637; HHR/Hallerbach, § 10d EStG Rz 127; Lambrecht, a.a.O., § 10d Rz 23; Meyer/Ball, DStR 2011, 345, 346; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 10d Rz 47[]
  10. vgl. u.a. BFH, Urteile vom 09.12 1998 – XI R 62/97, BFHE 187, 523, BStBl II 2000, 3; und vom 09.05.2001 – XI R 25/99, BFHE 195, 545, BStBl II 2002, 817, jeweils m.w.N.; H 115 Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2001 Stichwort „Feststellungsbescheid“ sowie im Schrifttum Lambrecht, in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 10d Rz 36, 39; Gatzka/Wilhelm, DStR 2005, 1794, 1798; Valentin, EFG 2006, 1576[]
  11. kritisch zur Rechtsprechung vgl. Gebhardt, Der Ertragsteuerberater 2003, 234, 235; Gassen in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 10d Rz 90; Meyer, DStR 1989, 191, 238; Meyer/Ball, Deutsche Steuer-Zeitung 1997, 452, 452 f.; Meyer/Ball, DStR 1999, 1257; Meyer/Ball, Die Information über Steuer und Wirtschaft -INF- 2002, 551, 553; Paus, INF 2003, 295, 300 f.; Schmidt/Heinicke, EStG, 26. Aufl., § 10d Rz 48; Sikorski, Der AO-Steuerberater 2001, 187, 189; Süring, DStR 2006, 345[]
  12. vgl. BVerfG, Beschlüsse vom 07.07.2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, BStBl II 2011, 76, unter C.II. 1.c; und vom 02.05.2012 2 BvL 5/10, BVerfGE 131, 20, unter B.I. 2.b bb (2) []
  13. BGBl I 2011, 2592[]
  14. BFH/NV 2009, 1797[]

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