Fest­stel­lungs­be­scheid über den ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag – und der bestands­kräf­ti­ge Steu­er­be­scheid

Vor­aus­set­zung für den erst­ma­li­gen Erlass eines Fest­stel­lungs­be­schei­des über den ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag ist die bestehen­de Ände­rungs­mög­lich­keit des (bereits bestands­kräf­ti­gen) Steu­er­be­schei­des.

Fest­stel­lungs­be­scheid über den ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag – und der bestands­kräf­ti­ge Steu­er­be­scheid

Nach § 10d Abs. 4 Satz 1 EStG ist der am Schluss eines Ver­an­la­gungs­zeit­raums ver­blei­ben­de Ver­lust­vor­trag geson­dert fest­zu­stel­len. Ver­blei­ben­der Ver­lust­vor­trag sind die bei der Ermitt­lung des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te nicht aus­ge­gli­che­nen nega­ti­ven Ein­künf­te, ver­min­dert um die nach Abs. 1 abge­zo­ge­nen und die nach Abs. 2 abzieh­ba­ren Beträ­ge und ver­mehrt um den auf den Schluss des vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raums fest­ge­stell­ten ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag (§ 10d Abs. 4 Satz 2 EStG). Bei der Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags sind die Besteue­rungs­grund­la­gen so zu berück­sich­ti­gen, wie sie den Steu­er­fest­set­zun­gen des Ver­an­la­gungs­zeit­raums, auf des­sen Schluss der ver­blei­ben­de Ver­lust­vor­trag fest­ge­stellt wird, und des Ver­an­la­gungs­zeit­raums, in dem ein Ver­lus­t­rück­trag vor­ge­nom­men wer­den kann, zu Grun­de gelegt wor­den sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gel­ten ent­spre­chend (§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010). Nach § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 dür­fen die Besteue­rungs­grund­la­gen bei der Fest­stel­lung des geson­der­ten Ver­lust­vor­trags nur inso­weit abwei­chend berück­sich­tigt wer­den, wie die Auf­he­bung, Ände­rung oder Berich­ti­gung der Steu­er­be­schei­de aus­schließ­lich man­gels Aus­wir­kung auf die Höhe der fest­zu­set­zen­den Steu­er unter­bleibt.

Mit der Rege­lung des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 wird eine inhalt­li­che Bin­dung des Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheids an den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid erreicht, obwohl der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid kein Grund­la­gen­be­scheid ist. Die Besteue­rungs­grund­la­gen sind im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren so zu berück­sich­ti­gen, wie sie der letz­ten bestands­kräf­ti­gen Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung zugrun­de lie­gen. Die Ver­lust­fest­stel­lung ent­fällt, wenn der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid des betrof­fe­nen Ver­an­la­gungs­zeit­raums nicht mehr änder­bar ist. Ist der Steu­er­be­scheid die­ses Ver­an­la­gungs­zeit­raums bestands­kräf­tig und berück­sich­tigt er kei­nen Ver­lust, kommt eine Ver­lust­fest­stel­lung daher nur noch in Betracht, wenn der Steu­er­be­scheid des Ver­lust­ent­ste­hungs­jah­res nach den Vor­schrif­ten der Abga­ben­ord­nung änder­bar ist 1. Nach der Rege­lung des § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 dür­fen die Besteue­rungs­grund­la­gen bei der Fest­stel­lung des geson­der­ten Ver­lust­vor­trags nur inso­weit abwei­chend von der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung des Ver­lust­ent­ste­hungs­jahrs berück­sich­tigt wer­den, wie die Auf­he­bung, Ände­rung oder Berich­ti­gung der Steu­er­be­schei­de aus­schließ­lich man­gels Aus­wir­kung auf die Höhe der fest­zu­set­zen­den Steu­er unter­bleibt. Ist eine Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids unab­hän­gig von der feh­len­den betrags­mä­ßi­gen Aus­wir­kung auch ver­fah­rens­recht­lich nicht mög­lich, bleibt es bei der in § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 ange­ord­ne­ten Bin­dungs­wir­kung.

Dar­an gemes­sen schließt die feh­len­de Berück­sich­ti­gung der strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen als Wer­bungs­kos­ten bei der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung 2008 den Erlass eines Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheids auf den 31.12 2008 aus. In der letz­ten bestands­kräf­ti­gen Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung 2008, im Bescheid vom 24.03.2011, sind die strei­ti­gen Aus­bil­dungs­auf­wen­dun­gen nicht im Rah­men des Gesamt­be­trags der Ein­künf­te (§ 2 Abs. 3 EStG) als (vor­ab ent­stan­de­ne) Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tigt, son­dern ledig­lich nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als beschränkt abzieh­ba­re Son­der­aus­ga­ben im Rah­men der Ermitt­lung des Ein­kom­mens (§ 2 Abs. 4 EStG) abge­zo­gen wor­den. Da eine Berück­sich­ti­gung der Auf­wen­dun­gen als (vor­ab ent­stan­de­ne) Wer­bungs­kos­ten ver­sagt wor­den ist, schei­det nach § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 eine Berück­sich­ti­gung auch im Rah­men der erst­ma­li­gen Ver­lust­fest­stel­lung aus.

Eine von der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung abwei­chen­de Berück­sich­ti­gung der Besteue­rungs­grund­la­gen (allein) im Bescheid über den ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zug nach § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 ist nicht mög­lich. Denn die Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids 2008 ist nicht allein des­halb unter­blie­ben, weil eine Auf­he­bung, Ände­rung oder Berich­ti­gung man­gels Aus­wir­kung auf die Höhe der fest­zu­set­zen­den Steu­er nicht mög­lich war. Viel­mehr konn­te eine Ände­rung des Ein­kom­men­steu­er­be­scheids 2008 des­we­gen nicht erfol­gen, weil die­ser wegen der Rück­nah­me des ein­ge­leg­ten Ein­spruchs zwi­schen­zeit­lich bestands­kräf­tig gewor­den war und eine Ände­rungs­vor­schrift nach der Abga­ben­ord­nung nicht ein­greift.

§ 10d Abs. 4 Sät­ze 4 und 5 EStG i.d.F. des JStG 2010 sind auch zeit­lich auf die Ver­lust­fest­stel­lung auf den 31.12 2008 anwend­bar. Die Vor­schrif­ten sind erst­mals anzu­wen­den für Ver­lus­te, für die nach dem 13.12 2010 eine Erklä­rung zur Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags abge­ge­ben wird (§ 52 Abs. 25 Satz 5 EStG). Nach den inso­weit bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) hat der Klä­ger sei­nen Antrag auf Ver­lust­fest­stel­lung am 12.12 2011 und damit erst nach dem 13.12 2010 und nicht zu einem frü­he­ren Zeit­punkt abge­ge­ben.

Die Rege­lung des § 52 Abs. 25 Satz 5 i.d.F. des JStG 2010, wonach § 10d Abs. 4 Sät­ze 4 und 5 EStG auf alle nach dem 13.12 2010 abge­ge­be­nen Erklä­run­gen zur Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags anzu­wen­den ist, ist auch von Ver­fas­sungs wegen nicht zu bean­stan­den. Ent­ge­gen der Ansicht des Klä­gers über­schrei­tet die Rege­lung des § 52 Abs. 25 Satz 5 i.d.F. des JStG 2010 nicht die Gren­zen einer ver­fas­sungs­recht­lich zuläs­si­gen Rück­wir­kung. Die Vor­aus­set­zun­gen für eine Vor­la­ge an das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt gemäß Art. 100 Abs. 1 GG lie­gen daher nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht vor.

Nimmt man eine Rück­wir­kung durch das Inkraft­set­zen von § 10d Abs. 4 Sät­ze 4 und 5 EStG durch § 52 Abs. 25 Satz 5 i.d.F. des JStG 2010 an, weil der zur Ver­lust­fest­stel­lung füh­ren­de Ver­lust fast zwei Jah­re vor der Geset­zes­än­de­rung ent­stan­den ist und dem Klä­ger für den strei­ti­gen Fest­stel­lungs­zeit­raum bis zum Inkraft­tre­ten der Neu­re­ge­lung im Dezem­ber 2010 die Mög­lich­keit der Ver­lust­fest­stel­lung offen gestan­den hat 2, ist die Rück­wir­kung im Rah­men der Abwä­gung zwi­schen den vom Gesetz­ge­ber ver­folg­ten Zie­len 3 und dem Ver­trau­en des Klä­gers auf den Fort­be­stand der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge von Ver­fas­sungs wegen nicht zu bean­stan­den.

Die Mög­lich­keit einer Ver­lust­fest­stel­lung trotz bereits bestands­kräf­ti­ger und ver­fah­rens­recht­lich nicht mehr änder­ba­rer Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung ist dem Klä­ger erst durch die BFH, Urtei­le in BFHE 223, 50, BSt­Bl II 2009, 897; vom 17.09.2008 – IX R 69/​06 4; vom 17.09.2008 – IX R 65/​06 5; vom 17.09.2008 – IX R 81/​07 6; vom 17.09.2008 – IX R 92/​07 (nicht ver­öf­fent­licht); und vom 14.07.2009 – IX R 52/​08 7 ein­ge­räumt wor­den. Im Hin­blick auf den Wort­laut des § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG a.F. war dem Steu­er­pflich­ti­gen damit auch bei einer zuvor bestand­kräf­tig auf 0 EUR fest­ge­setz­ten Ein­kom­men­steu­er und sogar bei einem die­ser zugrun­de­lie­gen­den posi­ti­ven Gesamt­be­trag der Ein­künf­te noch eine anschlie­ßen­de erst­ma­li­ge geson­der­te Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zu­ges eröff­net. Mit die­ser Recht­spre­chungs­än­de­rung ist es dem Steu­er­pflich­ti­gen ermög­licht wor­den, in grö­ße­rem zeit­li­chen Abstand nach Bestands­kraft der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung noch erst­ma­lig den Erlass von Ver­lust­fest­stel­lungs­be­schei­den zu bean­tra­gen 8.

Mit der Ände­rung in § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des JStG 2010 hat der Gesetz­ge­ber die vor Erge­hen der geän­der­ten BFH-Recht­spre­chung gel­ten­de Rechts­la­ge wie­der­her­ge­stellt 9. Vor Erge­hen der o.g. BFH, Urtei­le lehn­ten Recht­spre­chung und Finanz­ver­wal­tung über­ein­stim­mend die erst­ma­li­ge Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zugs ab, wenn die Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung des betrof­fe­nen Jah­res bestands­kräf­tig und ver­fah­rens­recht­lich nicht mehr änder­bar war 10.

Die­se Auf­fas­sung war zwar nicht unum­strit­ten, aber gefes­tigt 11. Dem Gesetz­ge­ber ist es im Rah­men der Abwä­gung zwi­schen den Inter­es­sen der All­ge­mein­heit, die mit der Rege­lung ver­folgt wer­den, und dem Ver­trau­en des Ein­zel­nen in den Fort­be­stand der Rechts­la­ge in die­sem Fall nicht ver­wehrt, eine Rechts­la­ge rück­wir­kend fest­zu­schrei­ben, die vor einer Recht­spre­chungs­än­de­rung einer gefes­tig­ten Recht­spre­chung und ein­heit­li­chen Rechts­pra­xis ent­sprach 12.

Zudem ist hier im Rah­men der Abwä­gung zu berück­sich­ti­gen, dass der Klä­ger gegen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2008 vom 06.12 2010 zunächst Ein­spruch ein­ge­legt hat­te, mit­hin auch nach Inkraft­tre­ten der Ände­rung des § 10d Abs. 4 Sät­ze 4 und 5 EStG durch das JStG 2010 am 14.12 2010 die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung für 2008 noch änder­bar war und eine Ände­rung nur man­gels Aus­wir­kung auf die fest­ge­setz­te Steu­er unter­blie­ben wäre. Hät­te der Klä­ger sei­nen Ein­spruch gegen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid vom 06.12 2010 nicht am 10.03.2011 zurück­ge­nom­men, wäre auf der Grund­la­ge von § 9 Abs. 6, § 12 Nr. 5 EStG i.d.F. des Bei­trei­bungs­richt­li­nie-Umset­zungs­ge­set­zes vom 07.12 2011 13 sowie der BFH, Urtei­le vom 18.06.2009 – VI R 31/​07 14 und in BFHE 201, 156, BSt­Bl II 2003, 403, unter II. 1.c bb, die den Abzug von Kos­ten einer Zweit­aus­bil­dung zulas­sen, eine Berück­sich­ti­gung der Auf­wen­dun­gen im Wege eines Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheids mög­lich gewe­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Febru­ar 2015 – IX R 6/​14

  1. vgl. Blümich/​Schlenker, § 10d EStG Rz 224; But­ler, Neue Wirt­schafts-Brie­fe ‑NWB- 2013, 1636, 1636 f.; Hal­ler­bach in Herrmann/​Heuer/​Raupach ‑HHR‑, § 10d EStG Rz 127; Heu­er­mann, in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG § 10d Rz D 90; Lam­brecht in Kirch­hof, EStG, 13. Aufl., § 10d Rz 23; Meyer/​Ball, Deut­sches Steu­er­recht ‑DStR- 2011, 345, 346; Schmidt/​Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 10d Rz 47; Schmies­zek in Bordewin/​Brandt, § 10d EStG Rz 347; Sikor­ski, NWB 2011, 2191, 2197 f.[]
  2. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 17.09.2008 – IX R 70/​06, BFHE 223, 50, BSt­Bl II 2009, 897[]
  3. vgl. dazu BT-Drs. 17/​2249, S. 51 f.[]
  4. BFH/​NV 2009, 555[]
  5. BFH/​NV 2009, 385[]
  6. BFH/​NV 2009, 386[]
  7. BFHE 225, 453, BSt­Bl II 2011, 26; vgl. dazu Ett­lich, Der Betrieb 2009, 18, 21[]
  8. vgl. dazu u.a. Ett­lich, a.a.O., S. 21; Sikor­ski, a.a.O., S. 2196 f.[]
  9. vgl. BT-Drs. 17/​2249, S. 51 f.; so auch But­ler, NWB 2013, 1636, 1637; HHR/​Hallerbach, § 10d EStG Rz 127; Lam­brecht, a.a.O., § 10d Rz 23; Meyer/​Ball, DStR 2011, 345, 346; Schmidt/​Heinicke, a.a.O., § 10d Rz 47[]
  10. vgl. u.a. BFH, Urtei­le vom 09.12 1998 – XI R 62/​97, BFHE 187, 523, BSt­Bl II 2000, 3; und vom 09.05.2001 – XI R 25/​99, BFHE 195, 545, BSt­Bl II 2002, 817, jeweils m.w.N.; H 115 Amt­li­ches Ein­kom­men­steu­er-Hand­buch 2001 Stich­wort "Fest­stel­lungs­be­scheid" sowie im Schrift­tum Lam­brecht, in Kirch­hof, EStG, 7. Aufl., § 10d Rz 36, 39; Gatzka/​Wilhelm, DStR 2005, 1794, 1798; Valen­tin, EFG 2006, 1576[]
  11. kri­tisch zur Recht­spre­chung vgl. Geb­hardt, Der Ertrag­steu­er­be­ra­ter 2003, 234, 235; Gas­sen in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 10d Rz 90; Mey­er, DStR 1989, 191, 238; Meyer/​Ball, Deut­sche Steu­er-Zei­tung 1997, 452, 452 f.; Meyer/​Ball, DStR 1999, 1257; Meyer/​Ball, Die Infor­ma­ti­on über Steu­er und Wirt­schaft ‑INF- 2002, 551, 553; Paus, INF 2003, 295, 300 f.; Schmidt/​Heinicke, EStG, 26. Aufl., § 10d Rz 48; Sikor­ski, Der AO-Steu­er­be­ra­ter 2001, 187, 189; Süring, DStR 2006, 345[]
  12. vgl. BVerfG, Beschlüs­se vom 07.07.2010 2 BvL 14/​02, 2 BvL 2/​04, 2 BvL 13/​05, BVerfGE 127, 1, BSt­Bl II 2011, 76, unter C.II. 1.c; und vom 02.05.2012 2 BvL 5/​10, BVerfGE 131, 20, unter B.I. 2.b bb (2) []
  13. BGBl I 2011, 2592[]
  14. BFH/​NV 2009, 1797[]