Erwerbs­be­ding­te Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten

Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten kön­nen auch dann nach § 9c Abs. 1 EStG 2009 a.F. "wie" Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wer­den, wenn sie durch eine erst ange­streb­te Tätig­keit ver­an­lasst sind.

Erwerbs­be­ding­te Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten

Auf­wen­dun­gen für Dienst­leis­tun­gen zur Betreu­ung eines zum Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen gehö­ren­den Kin­des i.S. des § 32 Abs. 1 EStG, die wegen einer Erwerbs­tä­tig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen anfal­len, kön­nen bei Kin­dern, die das 14. Lebens­jahr noch nicht voll­endet haben, in Höhe von zwei Drit­teln der Auf­wen­dun­gen, höchs­tens 4.000 EUR je Kind, bei der Ermitt­lung der Gewinn­ein­künf­te gemäß § 9c Abs. 1 Satz 1 EStG "wie" Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den. Im Fall des Zusam­men­le­bens der Eltern­tei­le gilt dies nur, wenn bei­de Eltern­tei­le erwerbs­tä­tig sind (§ 9c Abs. 1 Satz 2 EStG). Für Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gel­ten die Rege­lun­gen des § 9c Abs. 1 und Abs. 3 EStG sinn­ge­mäß (§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG).

Der Abzug von Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten "wie" Wer­bungs­kos­ten durch zusam­men leben­de Eltern setzt vor­aus, dass sie durch die Erzie­lung von Über­schus­s­ein­künf­ten ver­an­lasst sind.

Das Gebot der hori­zon­ta­len Steu­er­gleich­heit und das Benach­tei­li­gungs­ver­bot aus Art. 6 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes gebie­ten, die durch erwerbs­be­ding­te Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten ent­stan­de­ne tat­säch­li­che Min­de­rung der finan­zi­el­len Leis­tungs­fä­hig­keit zu berück­sich­ti­gen 1.

Die sowohl betrieb­li­che oder beruf­li­che als auch pri­va­te Ver­an­las­sung von Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten 2, die ins­be­son­de­re auf der Ent­schei­dung für Kin­der beruht, wel­che eine Betreu­ung erst erfor­dert 3, steht dem Abzug nicht ent­ge­gen. Sie war dem Gesetz­ge­ber stets bewusst und berech­tig­te ihn ‑unbe­scha­det der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Rege­lun­gen im Einzelnen‑, die­se Kos­ten für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me bis 2005 dem Abzug als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen (§ 33c EStG) zu unter­stel­len, sie im Streit­jahr zum Abzug "wie"-Betriebsausgaben bzw. "wie"-Werbungskosten oder bei feh­len­der beruf­li­cher oder betrieb­li­cher Ver­an­las­sung zum Abzug als Son­der­aus­ga­ben zuzu­las­sen und sie seit dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2012 nur noch als Son­der­aus­ga­ben zu behan­deln 4.

Der Abzug von Wer­bungs­kos­ten, die § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als "Auf­wen­dun­gen zur Erwer­bung, Siche­rung und Erhal­tung der Ein­nah­men" defi­niert, setzt ledig­lich vor­aus, dass sie durch den Beruf oder die Erzie­lung steu­er­pflich­ti­ger Ein­künf­te ver­an­lasst sind 5. Auf­wen­dun­gen sind beruf­lich ver­an­lasst, wenn ein objek­ti­ver Zusam­men­hang mit dem Beruf besteht und die Auf­wen­dun­gen sub­jek­tiv zur För­de­rung des Berufs getä­tigt wer­den.

Wer­bungs­kos­ten kön­nen auch dann abge­zo­gen wer­den, wenn sie nach Been­di­gung einer Tätig­keit anfal­len, durch die Über­schus­s­ein­künf­te erzielt wer­den 6; der Grund für die Auf­wen­dun­gen muss dann jedoch bereits zu dem Zeit­punkt gelegt sein, in dem die Tätig­keit aus­ge­übt wur­de.

Wer­bungs­kos­ten kön­nen auch durch eine künf­ti­ge, erst ange­streb­te Tätig­keit ver­an­lasst sein (sog. vor­weg­ge­nom­me­ne Wer­bungs­kos­ten) 7.

Der Grund­satz, dass die Ver­an­las­sung durch eine bereits been­de­te oder eine erst ange­streb­te Tätig­keit für den Abzug von Wer­bungs­kos­ten genügt, gilt auch dann, wenn der Gesetz­ge­ber Auf­wen­dun­gen, die ‑wie Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten im Streit­jahr- sowohl beruf­lich als auch pri­vat ver­an­lasst sind, nicht "als" Wer­bungs­kos­ten ein­stuft, son­dern zum Abzug "wie Wer­bungs­kos­ten" zulässt.

Das Ver­an­las­sungs­prin­zip wird durch § 9c EStG nicht dahin ein­ge­schränkt, dass der Abzug von Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten eine gleich­zei­ti­ge Erwerbs­tä­tig­keit vor­aus­setzt.

Der Wort­laut des § 9c Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach die Betreu­ungs­auf­wen­dun­gen "wegen einer Erwerbs­tä­tig­keit … anfal­len" müs­sen, stellt auf die Kau­sa­li­tät zwi­schen Erwerbs­tä­tig­keit und Auf­wen­dun­gen ab, und nicht ‑wie z.B. die For­mu­lie­run­gen "wäh­rend einer Erwerbs­tä­tig­keit" oder "wegen einer gleich­zei­tig aus­ge­üb­ten Erwerbs­tä­tig­keit"- auf deren zeit­li­che Bezie­hung. Er schränkt mit­hin nicht den Grund­satz ein, dass eine Ver­an­las­sung der Auf­wen­dun­gen durch eine bereits abge­schlos­se­ne oder eine künf­ti­ge Erwerbs­tä­tig­keit genü­gen kann.

Nichts ande­res folgt aus § 9c Abs. 1 Satz 2 EStG. Danach ist zwar für den Fall des Zusam­men­le­bens der Eltern­tei­le vor­aus­ge­setzt, dass bei­de Eltern­tei­le "erwerbs­tä­tig sind". Dies ist aber nicht so zu ver­ste­hen, dass eine Erwerbs­tä­tig­keit von bei­den Eltern­tei­len in dem­sel­ben Zeit­raum aus­ge­übt wer­den muss, in dem die Kin­der­be­treu­ung statt­fin­det. Dem steht bereits ent­ge­gen, dass zusam­men leben­de Eltern nicht stren­ge­ren Anfor­de­run­gen an den zeit­li­chen Zusam­men­hang zwi­schen Erwerbs­tä­tig­keit und Kin­der­be­treu­ung zu unter­wer­fen sind als allein ste­hen­de Eltern­tei­le.

Gegen ein der­ar­ti­ges Ver­ständ­nis der Norm spricht auch die Ver­wal­tungs­an­sicht selbst, wonach eine Unter­bre­chung der Erwerbs­tä­tig­keit z.B. durch Arbeits­lo­sig­keit oder Krank­heit für den Abzug wie Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten unschäd­lich ist, sofern sie einen zusam­men­hän­gen­den Zeit­raum von vier Mona­ten nicht über­schrei­tet 8. Denn sie wider­spricht schon grund­sätz­lich der hier vom Finanz­amt ver­tre­te­nen Auf­fas­sung, dass "wegen einer Erwerbs­tä­tig­keit … anfal­len" und "erwerbs­tä­tig sind" eine Gleich­zei­tig­keit von Erwerbs­tä­tig­keit und Betreu­ungs­ver­hält­nis erfor­dert.

Eine Aus­le­gung des § 9c Abs. 1 EStG, die anstel­le einer Ver­an­las­sung der Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten durch die Erwerbs­tä­tig­keit eine Gleich­zei­tig­keit von Kin­der­be­treu­ung und Ein­künf­te erzie­len­der Betä­ti­gung ver­langt, wäre zudem nur schwer mit dem ver­fas­sungs­recht­li­chen Gebot der steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung erwerbs­be­ding­ter Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten zu ver­ein­ba­ren. Für Eltern, die ernst­haft Arbeit suchen und bereits vor­sorg­lich für den Fall der Ein­stel­lung eine Kin­der­be­treu­ung sicher­stel­len müs­sen, sind dadurch ent­ste­hen­de Betreu­ungs­kos­ten nicht weni­ger zwangs­läu­fig als für Eltern, die wegen einer gegen­wär­ti­gen Erwerbs­tä­tig­keit, Aus­bil­dung, Behin­de­rung oder Erkran­kung auf Kin­der­be­treu­ung ange­wie­sen sind.

Eine der­ar­ti­ge Aus­le­gung könn­te außer­dem dazu füh­ren, dass Bezie­her von Gewinn­ein­künf­ten unter Ver­stoß gegen das Gebot hori­zon­ta­ler Steu­er­ge­rech­tig­keit gegen­über Arbeit­neh­mern bevor­zugt wür­den, wenn auch län­ger andau­ern­de Akqui­si­ti­ons­pha­sen durch Selb­stän­di­ge als Erwerbs­tä­tig­keit betrach­tet wür­den, nicht aber Bewer­bun­gen um eine neue Arbeits­stel­le.

Erfor­der­lich und aus­rei­chend ist somit, dass die Kin­der­be­treu­ungs­kos­ten durch die Erwerbs­tä­tig­keit der Eltern ver­an­lasst sind.

Die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt, dass eine sol­che Ver­an­las­sung im Streit­fall vor­liegt, ist vom Finanz­amt nicht ange­grif­fen wor­den und revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den (§ 118 Abs. 2 FGO). Das Finanz­ge­richt hat sei­ne Auf­fas­sung in nach­voll­zieh­ba­rer Wei­se damit begrün­det, dass die Mut­ter wegen ihrer zum Jah­res­en­de 2008 ein­ge­tre­te­nen Arbeits­lo­sig­keit den Ver­trag mit dem Kin­der­gar­ten nicht vor­zei­tig kün­di­gen konn­te und ab August 2009 ange­sichts ihrer stets auf­recht erhal­te­nen zahl­rei­chen Bemü­hun­gen um eine neue Arbeits­stel­le einen künf­ti­gen Betreu­ungs­be­darf sicher­stel­len und daher den Betreu­ungs­ver­trag ver­län­gern muss­te; sie hät­te ande­ren­falls ange­sichts der War­te­lis­te womög­lich kei­nen neu­en Betreu­ungs­platz erhal­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 14. April 2016 – III R 23/​14

  1. BFH, Urteil vom 05.07.2012 – III R 80/​09, BFHE 238, 76, BSt­Bl II 2012, 816, Rz 21[]
  2. dazu Hey, NJW 2006, 2001 ff., 2003[]
  3. BVerfG, Beschluss vom 16.03.2005 – 2 BvL 7/​00, BVerfGE 112, 268, Rz 75[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 238, 76, BSt­Bl II 2012, 816[]
  5. z.B. BFH, Urteil vom 11.07.2013 – VI R 37/​12, BFHE 242, 56, BSt­Bl II 2013, 815, betr. Wer­bungs­kos­ten bei beruf­lich ver­an­lass­ten Krank­hei­ten; Kreft in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 9 EStG Rz 115; von Beckerath in Kirch­hof, EStG, 15. Aufl., § 9 Rz 21[]
  6. BFH, Urtei­le vom 16.09.2015 – IX R 40/​14, BFHE 251, 220, BSt­Bl II 2016, 78, zu Schuld­zin­sen nach Ver­äu­ße­rung einer ver­mie­te­ten Immo­bi­lie; vom 16.11.2011 – VI R 97/​10, BFHE 236, 61, BSt­Bl II 2012, 343; und vom 03.09.2015 – VI R 58/​13, BFHE 251, 429, BSt­Bl II 2016, 305, bei­de zu Bürg­schafts­auf­wen­dun­gen eines Arbeit­neh­mers[]
  7. z.B. BFH, Urteil vom 27.09.2012 – III R 13/​12, BFHE 239, 123, BSt­Bl II 2014, 28, zu Auf­wen­dun­gen für ein Pro­mo­ti­ons­stu­di­um im Aus­land; BFH, Urteil vom 16.06.2015 – IX R 21/​14, BFH/​NV 2015, 1567, zu beab­sich­tig­ter Ver­mie­tung eines Gebäu­des[]
  8. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2007, 184, Rz 24[]