Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­werts – und die Ermitt­lungs­pflicht des Finanz­am­tes

Ver­zich­tet das Finanz­amt gegen­über dem Steu­er­pflich­ti­gen aus­drück­lich auf die Abga­be einer förm­li­chen Fest­stel­lungs­er­klä­rung und for­dert ihn statt­des­sen zu bestimm­ten Anga­ben auf, ver­letzt es sei­ne Ermitt­lungs­pflicht, wenn die gefor­der­ten Anga­ben für die Ermitt­lung des für die Grund­be­sitz­be­wer­tung maß­ge­ben­den Sach­ver­halts nicht aus­rei­chen und es kei­ne wei­te­ren Fra­gen stellt.

Fest­stel­lung des Grund­be­sitz­werts – und die Ermitt­lungs­pflicht des Finanz­am­tes

Erfüllt der Steu­er­pflich­ti­ge in einem sol­chen Fall sei­ner­seits sei­ne Mit­wir­kungs­pflich­ten, indem er die vom Finanz­amt gestell­ten Fra­gen zutref­fend und voll­stän­dig beant­wor­tet, ist das Finanz­amt nach Treu und Glau­ben an einer Ände­rung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gehin­dert, wenn es spä­ter Kennt­nis von steu­er­er­hö­hen­den Tat­sa­chen erlangt.

Ver­zich­tet das Finanz­amt (Finanz­amt) gegen­über dem Steu­er­pflich­ti­gen aus­drück­lich auf die Abga­be einer förm­li­chen Fest­stel­lungs­er­klä­rung und for­dert ihn statt­des­sen zu bestimm­ten Anga­ben auf, ver­letzt es sei­ne Ermitt­lungs­pflicht, wenn die gefor­der­ten Anga­ben für die Ermitt­lung des für die Grund­be­sitz­be­wer­tung maß­ge­ben­den Sach­ver­halts nicht aus­rei­chen und es kei­ne wei­te­ren Fra­gen stellt. Erfüllt der Steu­er­pflich­ti­ge in einem sol­chen Fall sei­ner­seits sei­ne Mit­wir­kungs­pflich­ten, indem er die vom Finanz­amt gestell­ten Fra­gen zutref­fend und voll­stän­dig beant­wor­tet, ist das Finanz­amt nach "Treu und Glau­ben" an einer Ände­rung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gehin­dert, wenn es spä­ter Kennt­nis von steu­er­er­hö­hen­den Tat­sa­chen erlangt. Damit grenzt der Bun­des­fi­nanz­hof die Mög­lich­keit der steu­er­er­hö­hen­den Bescheid­än­de­rung, "soweit Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel nach­träg­lich bekannt wer­den", mit sei­nem Urteil vom 29.11.2017 1 ein.

Im Streit­fall waren die Grund­stücks­ei­gen­tü­mer zu drei glei­chen Tei­len Erben. Zum Erbe gehör­ten ver­schie­de­ne Miet- und Geschäfts­grund­stü­cke, die für die spä­te­re Fest­set­zung der Erb­schaft­steu­er bewer­tet wer­den soll­ten. Das für die Bewer­tung zustän­di­ge Finanz­amt for­der­te die Grund­stücks­ei­gen­tü­mer auf, nähe­re Anga­ben zu den Grund­stü­cken zu machen. Die­ser Auf­for­de­rung kamen sie umfas­send nach. Im Rah­men einer Außen­prü­fung wur­den spä­ter wei­te­re Tat­sa­chen bekannt, die zu einer höhe­ren Wert­fest­stel­lung führ­ten. Dar­auf­hin änder­te das Finanz­amt den Fest­stel­lungs­be­scheid. Das Ein­spruchs­ver­fah­ren wie auch das Kla­ge­ver­fah­ren vor dem Finanz­ge­richt Köln 2 blie­ben erfolg­los, anders die Revi­si­on.

Nach Auf­fas­sung des BFH durf­te das Finanz­amt den bestands­kräf­ti­gen Fest­stel­lungs­be­scheid nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung ist die Ände­rung eines Bescheids zum Nach­teil des Steu­er­pflich­ti­gen nach "Treu und Glau­ben" aus­ge­schlos­sen, wenn dem Finanz­amt die nach­träg­lich bekannt gewor­de­nen Tat­sa­chen bei ord­nungs­ge­mä­ßer Erfül­lung der behörd­li­chen Ermitt­lungs­pflicht nicht ver­bor­gen geblie­ben wären. Das­sel­be gilt, wie der BFH nun klar­stellt, wenn das Finanz­amt gegen­über dem Steu­er­pflich­ti­gen aus­drück­lich auf die Abga­be einer förm­li­chen Erklä­rung ver­zich­tet und ihn statt­des­sen zu bestimm­ten Anga­ben auf­for­dert. Beant­wor­tet der Steu­er­pflich­ti­ge die gestell­ten Fra­gen zutref­fend und voll­stän­dig, ist das Finanz­amt an einer Ände­rung des Bescheids auch dann gehin­dert, wenn es zuvor fal­sche oder unzu­tref­fen­de Fra­gen an den Steu­er­pflich­ti­gen gestellt hat.

Ein wei­te­rer Aspekt der Ent­schei­dung betraf die Fra­ge, ob der Fest­stel­lungs­be­scheid nach Ablauf der Fest­stel­lungs­frist über­haupt noch geän­dert wer­den durf­te. Dies ist zwar nicht von vorn­her­ein aus­ge­schlos­sen (s. § 181 Abs. 5 Satz 1 AO), kann aber nicht auf einen "Vor­be­halt der Nach­prü­fung" (§ 164 Abs. 2 AO) gestützt wer­den.

Nach § 138 ff. BewG a.F. sind Grund­be­sitz­wer­te geson­dert fest­zu­stel­len, wenn die Wer­te für die Erb­schaft­steu­er von Bedeu­tung sind. Für den Erlass von Fest­stel­lungs­be­schei­den sieht die AO eine eigen­stän­di­ge Fest­stel­lungs­frist vor, die unab­hän­gig von der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung der Fol­ge­steu­ern zu ermit­teln ist 3. Nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gel­ten für die geson­der­te Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen sinn­ge­mäß auch die Vor­schrif­ten über die Fest­set­zungs­ver­jäh­rung (§§ 169 ff. AO).

Nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO kann eine geson­der­te Fest­stel­lung auch nach Ablauf der für sie gel­ten­den Fest­stel­lungs­frist inso­weit erfol­gen, als die geson­der­te Fest­stel­lung für eine Steu­er­fest­set­zung von Bedeu­tung ist, für die die Fest­set­zungs­frist im Zeit­punkt der geson­der­ten Fest­stel­lung noch nicht abge­lau­fen ist; hier­bei bleibt § 171 Abs. 10 AO außer Betracht. § 181 Abs. 5 Satz 1 AO trägt dem Umstand Rech­nung, dass die geson­der­te Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen nur eine Vor­stu­fe der Steu­er­fest­set­zung ist, d.h. nur eine die­nen­de Funk­ti­on hat. Aus der Tech­nik der getrenn­ten Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen sol­len dem Steu­er­pflich­ti­gen kei­ne Nach­tei­le, aber auch kei­ne Vor­tei­le ent­ste­hen 4. Die Vor­schrift gilt nicht nur für den erst­ma­li­gen Erlass, son­dern ihrem Sinn und Zweck ent­spre­chend auch für die Ände­rung oder Berich­ti­gung von Fest­stel­lungs­be­schei­den 5.

Das Finanz­amt hat beim Erlass eines Fest­stel­lungs­be­scheids nach Ablauf der Fest­stel­lungs­frist in dem Bescheid dar­auf hin­zu­wei­sen, dass die getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen nur noch für sol­che Steu­er­fest­set­zun­gen Bedeu­tung haben sol­len, für die die Fest­set­zungs­frist im Zeit­punkt der geson­der­ten Fest­stel­lung noch nicht abge­lau­fen ist (§ 181 Abs. 5 Satz 2 AO).

Der Ablauf der Fest­stel­lungs­frist stand danach dem Erlass des Bescheids vom 09.09.2009, nicht aber dem Erlass des Bescheids vom 15.12 2009 ent­ge­gen.

Die Fest­stel­lungs­frist begann mit Ablauf des 31.12 2003 und ende­te vier Jah­re spä­ter mit Ablauf des 31.12 2007. Die bei­den Fest­stel­lungs­be­schei­de vom 09.09.2009; und vom 15.12 2009 ergin­gen folg­lich nach Ablauf der Fest­stel­lungs­frist. Der Bescheid vom 15.12 2009 durf­te nach § 181 Abs. 5 AO gleich­wohl erge­hen, weil die geson­der­te Fest­stel­lung für eine Steu­er­fest­set­zung von Bedeu­tung war, für die die Fest­set­zungs­frist im Zeit­punkt der geson­der­ten Fest­stel­lung noch nicht abge­lau­fen war, und die­ser Bescheid ‑anders als der Bescheid vom 09.09.2009- einen Hin­weis auf sei­ne ein­schrän­ken­de Wir­kung ent­hält. Das Finanz­amt und das Finanz­ge­richt muss­ten nicht prü­fen, ob die geson­der­te Fest­stel­lung tat­säch­lich noch für eine Besteue­rung von Bedeu­tung ist, für die die Fest­set­zungs­frist noch nicht abge­lau­fen war.

Das Finanz­amt durf­te den bestands­kräf­ti­gen Fest­stel­lungs­be­scheid vom 02.11.2005 gleich­wohl nicht ändern. Es fehlt an einer dafür erfor­der­li­chen Ände­rungs­norm.

Der Fest­stel­lungs­be­scheid konn­te nicht nach § 164 Abs. 2 AO geän­dert wer­den, obwohl der Vor­be­halt der Nach­prü­fung nicht auf­ge­ho­ben war.

Nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO ent­fällt der Vor­be­halt der Nach­prü­fung, wenn die Fest­set­zungs­frist abläuft. Die­se Vor­schrift gilt gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO für die Fest­stel­lungs­frist sinn­ge­mäß 6. § 181 Abs. 5 Satz 1 AO bewirkt kein "Wie­der­auf­le­ben" des ent­fal­le­nen Nach­prü­fungs­vor­be­halts 7.

Die nach §§ 172 ff. AO gebo­te­nen Ände­run­gen des Fest­stel­lungs­be­scheids kön­nen zwar unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 181 Abs. 5 AO trotz Ablaufs der Fest­stel­lungs­frist durch­ge­führt wer­den. Ein unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­der Fest­stel­lungs­be­scheid kann aber nach Ablauf der Fest­stel­lungs­frist wegen des damit ver­bun­de­nen Weg­falls des Vor­be­halts der Nach­prü­fung nicht mehr nach § 164 Abs. 2 AO geän­dert wer­den 8. § 181 Abs. 5 Satz 1 AO ent­bin­det die Finanz­be­hör­de näm­lich nicht davon, die ihrer Ansicht nach erfor­der­li­che Nach­prü­fung inner­halb der Fest­stel­lungs­frist durch­zu­füh­ren 9. Wür­de man einen unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­den Fest­stel­lungs­be­scheid auch noch nach Ablauf der Fest­stel­lungs­frist ändern kön­nen, wür­de die Erst­fest­stel­lung auf unab­seh­ba­re Zeit nicht nur punk­tu­ell, son­dern umfas­send nach allen Sei­ten offen blei­ben. Dies wäre mit dem Zweck der Ver­jäh­rungs­vor­schrif­ten, Rechts­frie­den zu schaf­fen, nicht zu ver­ein­ba­ren und lässt sich auch nicht mit dem Gesichts­punkt, dass der geson­der­ten Fest­stel­lung gegen­über der Fest­set­zung eine rein die­nen­de Funk­ti­on zukommt, recht­fer­ti­gen 9.

An einer Ände­rung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist das Finanz­amt nach Treu und Glau­ben gehin­dert.

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steu­er­be­schei­de auf­zu­he­ben oder zu ändern, soweit Tat­sa­chen oder Beweis­mit­tel nach­träg­lich bekannt­wer­den, die zu einer höhe­ren Steu­er füh­ren. Tat­sa­che i.S. des § 173 Abs. 1 AO ist alles, was Merk­mal oder Teil­stück eines gesetz­li­chen Steu­er­tat­be­stands sein kann, also Zustän­de, Vor­gän­ge, Bezie­hun­gen und Eigen­schaf­ten mate­ri­el­ler oder imma­te­ri­el­ler Art. Kei­ne Tat­sa­chen i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind dem­ge­gen­über Schluss­fol­ge­run­gen aller Art, ins­be­son­de­re juris­ti­sche Sub­sum­tio­nen 10. Nach­träg­lich bekannt gewor­den ist eine Tat­sa­che, wenn sie das Finanz­amt beim Erlass des geän­der­ten Steu­er­be­scheids noch nicht kann­te 11.

Die Ände­rung eines Steu­er­be­scheids zum Nach­teil des Steu­er­pflich­ti­gen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO kann nach den Grund­sät­zen von Treu und Glau­ben aus­ge­schlos­sen sein, wenn dem Finanz­amt die nach­träg­lich bekannt gewor­de­ne Tat­sa­che bei ord­nungs­ge­mä­ßer Erfül­lung sei­ner Ermitt­lungs­pflicht nicht ver­bor­gen geblie­ben wäre. Hier­auf kann sich der Steu­er­pflich­ti­ge grund­sätz­lich aber nur dann beru­fen, wenn er sei­ner­seits sei­ne Mit­wir­kungs­pflicht erfüllt hat. Haben es sowohl der Steu­er­pflich­ti­ge als auch das Finanz­amt ver­säumt, den Sach­ver­halt auf­zu­klä­ren, trifft in der Regel den Steu­er­pflich­ti­gen die Ver­ant­wor­tung, mit der Fol­ge, dass der Steu­er­be­scheid geän­dert wer­den kann 12.

Das Finanz­amt ver­letzt sei­ne Ermitt­lungs­pflicht (§ 88 AO), wenn es ersicht­li­chen Unklar­hei­ten oder Zwei­fels­fra­gen, die sich bei einer Prü­fung der Steu­er­erklä­rung sowie der ein­ge­reich­ten Unter­la­gen ohne wei­te­res auf­drän­gen muss­ten, nicht nach­geht 13. Ver­zich­tet das Finanz­amt gegen­über dem Steu­er­pflich­ti­gen aus­drück­lich auf die Abga­be einer förm­li­chen Erklä­rung und for­dert ihn statt­des­sen zu bestimm­ten Anga­ben auf, ver­letzt es sei­ne Ermitt­lungs­pflicht, wenn die gefor­der­ten Anga­ben für die Ermitt­lung des für die Steu­er­fest­set­zung maß­ge­ben­den Sach­ver­halts nicht aus­rei­chen und es auch spä­ter vor Erlass des Steu­er­be­scheids kei­ne wei­te­ren Fra­gen stellt. Erfüllt der Steu­er­pflich­ti­ge in einem sol­chen Fall sei­ner­seits sei­ne Mit­wir­kungs­pflich­ten, indem er die vom Finanz­amt gestell­ten Fra­gen zutref­fend und voll­stän­dig beant­wor­tet, ist das Finanz­amt nach Treu und Glau­ben an einer Ände­rung der bestands­kräf­ti­gen Steu­er­fest­set­zung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gehin­dert, wenn es spä­ter Kennt­nis von steu­er­er­hö­hen­den Tat­sa­chen erlangt. Der Steu­er­pflich­ti­ge ist nicht ver­pflich­tet, auf der Grund­la­ge der maß­ge­ben­den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten zu prü­fen, ob die vom Finanz­amt erbe­te­nen Anga­ben eine zutref­fen­de Steu­er­fest­set­zung ermög­li­chen oder ob dazu wei­te­re Anga­ben erfor­der­lich wären. Es fällt viel­mehr in den Ver­ant­wor­tungs­be­reich des Finanz­amts, die ent­schei­dungs­er­heb­li­chen Fra­gen zu stel­len.

Ent­spre­chen­des gilt auch für Fest­stel­lungs­be­schei­de.

Das Finanz­amt durf­te danach den bestands­kräf­ti­gen Fest­stel­lungs­be­scheid vom 02.11.2005 nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern.

Dem Finanz­amt war zwar beim Erlass die­ses Bescheids nicht bekannt, dass das Betriebs­grund­stück ver­mie­tet wor­den war. Es war aber nach Treu und Glau­ben an einer Ände­rung des Bescheids gehin­dert. Es hat­te sei­ne Ermitt­lungs­pflich­ten ver­letzt. Für das Betriebs­grund­stück hat­te es mit dem Schrei­ben vom 08.07.2004 ledig­lich um die Anga­be des Steu­er­bi­lanz­werts gebe­ten. Nur für die ande­ren in dem Schrei­ben genann­ten Grund­stü­cke hat­te es nach den Net­to­kalt­mie­ten gefragt. Die Grund­stücks­ei­gen­tü­mer haben ihre Mit­wir­kungs­pflich­ten nicht ver­letzt. Sie haben die vom Finanz­amt gefor­der­ten Anga­ben zutref­fend gemacht. Sie waren man­gels einer ent­spre­chen­den Fra­ge des Finanz­amt nicht ver­pflich­tet, auf die Ver­mie­tung des Betriebs­grund­stücks hin­zu­wei­sen und die erziel­ten Mie­ten anzu­ge­ben. Eine Fest­stel­lungs­er­klä­rung muss­ten sie nicht abge­ben. Eine Ver­pflich­tung zur Abga­be einer Fest­stel­lungs­er­klä­rung bestand nach § 138 Abs. 6 Satz 1 BewG a.F. nur bei einem ent­spre­chen­den Ver­lan­gen des Finanz­amts. Im Streit­fall hat­te das Finanz­amt dar­auf aber aus­drück­lich ver­zich­tet.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. Novem­ber 2017 – II R 52/​15

  1. BFH, Urteil vom 29.11.2017 – II R 52/​15[]
  2. FG Köln, Urteil vom 26.08.2015 – 4 K 4035/​10[]
  3. BFH, Urteil vom 06.07.2005 – II R 9/​04, BFHE 210, 65, BSt­Bl II 2005, 780, unter II. 2.a, m.w.N.[]
  4. BFH, Urtei­le vom 11.02.2015 – I R 5/​13, BFHE 250, 172, BSt­Bl II 2016, 353, Rz 11, m.w.N.; BT-Drs. VI/​1982, S. 157[]
  5. BFH, Urteil vom 06.07.2005 – XI R 27/​04, BFH/​NV 2006, 16, unter II. 2.c aa[]
  6. BFH, Urteil vom 31.10.2000 – VIII R 14/​00, BFHE 193, 392, BSt­Bl II 2001, 156[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 11.11.2014 – I R 46/​13, BFH/​NV 2015, 353, Rz 27[]
  8. BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 353, Rz 28, m.w.N.[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 353, Rz 29[][]
  10. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 21.02.2017 – VIII R 46/​13, BFHE 257, 198, BSt­Bl II 2017, 745, Rz 34, m.w.N.[]
  11. z.B. BFH, Urteil in BFHE 257, 198, BSt­Bl II 2017, 745, Rz 35[]
  12. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 06.02.2013 – X B 164/​12, BFH/​NV 2013, 694, und BFH, Urteil in BFHE 257, 198, BSt­Bl II 2017, 745, Rz 45, m.w.N.[]
  13. BFH, Urteil vom 16.06.2004 – X R 56/​01, BFH/​NV 2004, 1502, unter II. 2.c aa, m.w.N.[]