Feststellung des Grundbesitzwerts – und die Ermittlungspflicht des Finanzamtes

Verzichtet das Finanzamt gegenüber dem Steuerpflichtigen ausdrücklich auf die Abgabe einer förmlichen Feststellungserklärung und fordert ihn stattdessen zu bestimmten Angaben auf, verletzt es seine Ermittlungspflicht, wenn die geforderten Angaben für die Ermittlung des für die Grundbesitzbewertung maßgebenden Sachverhalts nicht ausreichen und es keine weiteren Fragen stellt.

Feststellung des Grundbesitzwerts – und die Ermittlungspflicht des Finanzamtes

Erfüllt der Steuerpflichtige in einem solchen Fall seinerseits seine Mitwirkungspflichten, indem er die vom Finanzamt gestellten Fragen zutreffend und vollständig beantwortet, ist das Finanzamt nach Treu und Glauben an einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gehindert, wenn es später Kenntnis von steuererhöhenden Tatsachen erlangt.

Verzichtet das Finanzamt (Finanzamt) gegenüber dem Steuerpflichtigen ausdrücklich auf die Abgabe einer förmlichen Feststellungserklärung und fordert ihn stattdessen zu bestimmten Angaben auf, verletzt es seine Ermittlungspflicht, wenn die geforderten Angaben für die Ermittlung des für die Grundbesitzbewertung maßgebenden Sachverhalts nicht ausreichen und es keine weiteren Fragen stellt. Erfüllt der Steuerpflichtige in einem solchen Fall seinerseits seine Mitwirkungspflichten, indem er die vom Finanzamt gestellten Fragen zutreffend und vollständig beantwortet, ist das Finanzamt nach “Treu und Glauben” an einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gehindert, wenn es später Kenntnis von steuererhöhenden Tatsachen erlangt. Damit grenzt der Bundesfinanzhof die Möglichkeit der steuererhöhenden Bescheidänderung, “soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden”, mit seinem Urteil vom 29.11.20171 ein.

Im Streitfall waren die Grundstückseigentümer zu drei gleichen Teilen Erben. Zum Erbe gehörten verschiedene Miet- und Geschäftsgrundstücke, die für die spätere Festsetzung der Erbschaftsteuer bewertet werden sollten. Das für die Bewertung zuständige Finanzamt forderte die Grundstückseigentümer auf, nähere Angaben zu den Grundstücken zu machen. Dieser Aufforderung kamen sie umfassend nach. Im Rahmen einer Außenprüfung wurden später weitere Tatsachen bekannt, die zu einer höheren Wertfeststellung führten. Daraufhin änderte das Finanzamt den Feststellungsbescheid. Das Einspruchsverfahren wie auch das Klageverfahren vor dem Finanzgericht Köln2 blieben erfolglos, anders die Revision.

Nach Auffassung des BFH durfte das Finanzamt den bestandskräftigen Feststellungsbescheid nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern. Nach ständiger Rechtsprechung ist die Änderung eines Bescheids zum Nachteil des Steuerpflichtigen nach “Treu und Glauben” ausgeschlossen, wenn dem Finanzamt die nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen bei ordnungsgemäßer Erfüllung der behördlichen Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wären. Dasselbe gilt, wie der BFH nun klarstellt, wenn das Finanzamt gegenüber dem Steuerpflichtigen ausdrücklich auf die Abgabe einer förmlichen Erklärung verzichtet und ihn stattdessen zu bestimmten Angaben auffordert. Beantwortet der Steuerpflichtige die gestellten Fragen zutreffend und vollständig, ist das Finanzamt an einer Änderung des Bescheids auch dann gehindert, wenn es zuvor falsche oder unzutreffende Fragen an den Steuerpflichtigen gestellt hat.

Ein weiterer Aspekt der Entscheidung betraf die Frage, ob der Feststellungsbescheid nach Ablauf der Feststellungsfrist überhaupt noch geändert werden durfte. Dies ist zwar nicht von vornherein ausgeschlossen (s. § 181 Abs. 5 Satz 1 AO), kann aber nicht auf einen “Vorbehalt der Nachprüfung” (§ 164 Abs. 2 AO) gestützt werden.

Nach § 138 ff. BewG a.F. sind Grundbesitzwerte gesondert festzustellen, wenn die Werte für die Erbschaftsteuer von Bedeutung sind. Für den Erlass von Feststellungsbescheiden sieht die AO eine eigenständige Feststellungsfrist vor, die unabhängig von der Festsetzungsverjährung der Folgesteuern zu ermitteln ist3. Nach § 181 Abs. 1 Satz 1 AO gelten für die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sinngemäß auch die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung (§§ 169 ff. AO).

Nach § 181 Abs. 5 Satz 1 AO kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist; hierbei bleibt § 171 Abs. 10 AO außer Betracht. § 181 Abs. 5 Satz 1 AO trägt dem Umstand Rechnung, dass die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nur eine Vorstufe der Steuerfestsetzung ist, d.h. nur eine dienende Funktion hat. Aus der Technik der getrennten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sollen dem Steuerpflichtigen keine Nachteile, aber auch keine Vorteile entstehen4. Die Vorschrift gilt nicht nur für den erstmaligen Erlass, sondern ihrem Sinn und Zweck entsprechend auch für die Änderung oder Berichtigung von Feststellungsbescheiden5.

Das Finanzamt hat beim Erlass eines Feststellungsbescheids nach Ablauf der Feststellungsfrist in dem Bescheid darauf hinzuweisen, dass die getroffenen Feststellungen nur noch für solche Steuerfestsetzungen Bedeutung haben sollen, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen ist (§ 181 Abs. 5 Satz 2 AO).

Der Ablauf der Feststellungsfrist stand danach dem Erlass des Bescheids vom 09.09.2009, nicht aber dem Erlass des Bescheids vom 15.12 2009 entgegen.

Die Feststellungsfrist begann mit Ablauf des 31.12 2003 und endete vier Jahre später mit Ablauf des 31.12 2007. Die beiden Feststellungsbescheide vom 09.09.2009; und vom 15.12 2009 ergingen folglich nach Ablauf der Feststellungsfrist. Der Bescheid vom 15.12 2009 durfte nach § 181 Abs. 5 AO gleichwohl ergehen, weil die gesonderte Feststellung für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung war, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen war, und dieser Bescheid -anders als der Bescheid vom 09.09.2009- einen Hinweis auf seine einschränkende Wirkung enthält. Das Finanzamt und das Finanzgericht mussten nicht prüfen, ob die gesonderte Feststellung tatsächlich noch für eine Besteuerung von Bedeutung ist, für die die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen war.

Das Finanzamt durfte den bestandskräftigen Feststellungsbescheid vom 02.11.2005 gleichwohl nicht ändern. Es fehlt an einer dafür erforderlichen Änderungsnorm.

Der Feststellungsbescheid konnte nicht nach § 164 Abs. 2 AO geändert werden, obwohl der Vorbehalt der Nachprüfung nicht aufgehoben war.

Nach § 164 Abs. 4 Satz 1 AO entfällt der Vorbehalt der Nachprüfung, wenn die Festsetzungsfrist abläuft. Diese Vorschrift gilt gemäß § 181 Abs. 1 Satz 1 AO für die Feststellungsfrist sinngemäß6. § 181 Abs. 5 Satz 1 AO bewirkt kein “Wiederaufleben” des entfallenen Nachprüfungsvorbehalts7.

Die nach §§ 172 ff. AO gebotenen Änderungen des Feststellungsbescheids können zwar unter den Voraussetzungen des § 181 Abs. 5 AO trotz Ablaufs der Feststellungsfrist durchgeführt werden. Ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehender Feststellungsbescheid kann aber nach Ablauf der Feststellungsfrist wegen des damit verbundenen Wegfalls des Vorbehalts der Nachprüfung nicht mehr nach § 164 Abs. 2 AO geändert werden8. § 181 Abs. 5 Satz 1 AO entbindet die Finanzbehörde nämlich nicht davon, die ihrer Ansicht nach erforderliche Nachprüfung innerhalb der Feststellungsfrist durchzuführen9. Würde man einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Feststellungsbescheid auch noch nach Ablauf der Feststellungsfrist ändern können, würde die Erstfeststellung auf unabsehbare Zeit nicht nur punktuell, sondern umfassend nach allen Seiten offen bleiben. Dies wäre mit dem Zweck der Verjährungsvorschriften, Rechtsfrieden zu schaffen, nicht zu vereinbaren und lässt sich auch nicht mit dem Gesichtspunkt, dass der gesonderten Feststellung gegenüber der Festsetzung eine rein dienende Funktion zukommt, rechtfertigen9.

An einer Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist das Finanzamt nach Treu und Glauben gehindert.

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekanntwerden, die zu einer höheren Steuer führen. Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 AO ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestands sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art. Keine Tatsachen i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind demgegenüber Schlussfolgerungen aller Art, insbesondere juristische Subsumtionen10. Nachträglich bekannt geworden ist eine Tatsache, wenn sie das Finanzamt beim Erlass des geänderten Steuerbescheids noch nicht kannte11.

Die Änderung eines Steuerbescheids zum Nachteil des Steuerpflichtigen nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO kann nach den Grundsätzen von Treu und Glauben ausgeschlossen sein, wenn dem Finanzamt die nachträglich bekannt gewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wäre. Hierauf kann sich der Steuerpflichtige grundsätzlich aber nur dann berufen, wenn er seinerseits seine Mitwirkungspflicht erfüllt hat. Haben es sowohl der Steuerpflichtige als auch das Finanzamt versäumt, den Sachverhalt aufzuklären, trifft in der Regel den Steuerpflichtigen die Verantwortung, mit der Folge, dass der Steuerbescheid geändert werden kann12.

Das Finanzamt verletzt seine Ermittlungspflicht (§ 88 AO), wenn es ersichtlichen Unklarheiten oder Zweifelsfragen, die sich bei einer Prüfung der Steuererklärung sowie der eingereichten Unterlagen ohne weiteres aufdrängen mussten, nicht nachgeht13. Verzichtet das Finanzamt gegenüber dem Steuerpflichtigen ausdrücklich auf die Abgabe einer förmlichen Erklärung und fordert ihn stattdessen zu bestimmten Angaben auf, verletzt es seine Ermittlungspflicht, wenn die geforderten Angaben für die Ermittlung des für die Steuerfestsetzung maßgebenden Sachverhalts nicht ausreichen und es auch später vor Erlass des Steuerbescheids keine weiteren Fragen stellt. Erfüllt der Steuerpflichtige in einem solchen Fall seinerseits seine Mitwirkungspflichten, indem er die vom Finanzamt gestellten Fragen zutreffend und vollständig beantwortet, ist das Finanzamt nach Treu und Glauben an einer Änderung der bestandskräftigen Steuerfestsetzung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gehindert, wenn es später Kenntnis von steuererhöhenden Tatsachen erlangt. Der Steuerpflichtige ist nicht verpflichtet, auf der Grundlage der maßgebenden steuerrechtlichen Vorschriften zu prüfen, ob die vom Finanzamt erbetenen Angaben eine zutreffende Steuerfestsetzung ermöglichen oder ob dazu weitere Angaben erforderlich wären. Es fällt vielmehr in den Verantwortungsbereich des Finanzamts, die entscheidungserheblichen Fragen zu stellen.

Entsprechendes gilt auch für Feststellungsbescheide.

Das Finanzamt durfte danach den bestandskräftigen Feststellungsbescheid vom 02.11.2005 nicht nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ändern.

Dem Finanzamt war zwar beim Erlass dieses Bescheids nicht bekannt, dass das Betriebsgrundstück vermietet worden war. Es war aber nach Treu und Glauben an einer Änderung des Bescheids gehindert. Es hatte seine Ermittlungspflichten verletzt. Für das Betriebsgrundstück hatte es mit dem Schreiben vom 08.07.2004 lediglich um die Angabe des Steuerbilanzwerts gebeten. Nur für die anderen in dem Schreiben genannten Grundstücke hatte es nach den Nettokaltmieten gefragt. Die Grundstückseigentümer haben ihre Mitwirkungspflichten nicht verletzt. Sie haben die vom Finanzamt geforderten Angaben zutreffend gemacht. Sie waren mangels einer entsprechenden Frage des Finanzamt nicht verpflichtet, auf die Vermietung des Betriebsgrundstücks hinzuweisen und die erzielten Mieten anzugeben. Eine Feststellungserklärung mussten sie nicht abgeben. Eine Verpflichtung zur Abgabe einer Feststellungserklärung bestand nach § 138 Abs. 6 Satz 1 BewG a.F. nur bei einem entsprechenden Verlangen des Finanzamts. Im Streitfall hatte das Finanzamt darauf aber ausdrücklich verzichtet.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. November 2017 – II R 52/15

  1. BFH, Urteil vom 29.11.2017 – II R 52/15 []
  2. FG Köln, Urteil vom 26.08.2015 – 4 K 4035/10 []
  3. BFH, Urteil vom 06.07.2005 – II R 9/04, BFHE 210, 65, BStBl II 2005, 780, unter II. 2.a, m.w.N. []
  4. BFH, Urteile vom 11.02.2015 – I R 5/13, BFHE 250, 172, BStBl II 2016, 353, Rz 11, m.w.N.; BT-Drs. VI/1982, S. 157 []
  5. BFH, Urteil vom 06.07.2005 – XI R 27/04, BFH/NV 2006, 16, unter II. 2.c aa []
  6. BFH, Urteil vom 31.10.2000 – VIII R 14/00, BFHE 193, 392, BStBl II 2001, 156 []
  7. vgl. BFH, Urteil vom 11.11.2014 – I R 46/13, BFH/NV 2015, 353, Rz 27 []
  8. BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 353, Rz 28, m.w.N. []
  9. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 353, Rz 29 [] []
  10. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 21.02.2017 – VIII R 46/13, BFHE 257, 198, BStBl II 2017, 745, Rz 34, m.w.N. []
  11. z.B. BFH, Urteil in BFHE 257, 198, BStBl II 2017, 745, Rz 35 []
  12. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 06.02.2013 – X B 164/12, BFH/NV 2013, 694, und BFH, Urteil in BFHE 257, 198, BStBl II 2017, 745, Rz 45, m.w.N. []
  13. BFH, Urteil vom 16.06.2004 – X R 56/01, BFH/NV 2004, 1502, unter II. 2.c aa, m.w.N. []
  14. im Anschluss an BGH, Beschluss vom 14.11.2018 - XII ZB 292/15 []