Geschen­ke aus betrieb­li­chem Anlass – und die Ein­kom­men­steu­er­pau­scha­lie­rung

Unter die Pau­scha­lie­rungs­vor­schrift in § 37b EStG fal­len nur sol­che Zuwen­dun­gen, die (beim Emp­fän­ger) ein­kom­men­steu­er­bar und auch dem Grun­de nach ein­kom­men­steu­er­pflich­tig sind.

Geschen­ke aus betrieb­li­chem Anlass – und die Ein­kom­men­steu­er­pau­scha­lie­rung

Geschen­ke aus betrieb­li­chem Anlass, die ein Unter­neh­men sei­nen Geschäfts­freun­den gewährt, kön­nen bei die­sen zu ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men füh­ren. Glei­ches gilt für ande­re Leis­tun­gen, die ein Unter­neh­men sei­nen Geschäfts­part­nern oder sei­nen Arbeit­neh­mern zusätz­lich zum ver­trag­lich Ver­ein­bar­ten gewährt. Lädt daher ein Unter­neh­men Geschäfts­freun­de oder Arbeit­neh­mer z.B. auf eine Rei­se ein, ist grund­sätz­lich der Wert die­ser Rei­se sowohl von den Geschäfts­freun­den als auch von den Arbeit­neh­mern als Betriebs­ein­nah­me oder zusätz­li­cher Lohn zu ver­steu­ern. Nach § 37b EStG kann jedoch der Zuwen­den­de die Ein­kom­men­steu­er für die Geschäfts­freun­de oder die Arbeit­neh­mer mit einem Pausch­steu­er­satz von 30 % abgel­tend erhe­ben.

Die bis­her unge­klär­te und von den Finanz­ge­rich­ten auch unter­schied­lich beur­teil­te Fra­ge, ob § 37b EStG vor­aus­setzt, dass die Zuwen­dun­gen oder Geschen­ke dem Emp­fän­ger im Rah­men einer der Ein­kom­men­steu­er unter­lie­gen­den Ein­kunfts­art zuflie­ßen, hat der Bun­des­fi­nanz­hof nun in drei Urtei­len in grund­sätz­li­cher Wei­se bejaht. Er wider­sprach damit zugleich der gegen­tei­li­gen Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung im Wesent­li­chen mit der Begrün­dung, dass § 37b EStG kei­ne eigen­stän­di­ge Ein­kunfts­art begrün­de, son­dern ledig­lich eine beson­de­re pau­scha­lie­ren­de Erhe­bung der Ein­kom­men­steu­er zur Wahl stel­le.

Im ers­ten vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall 1 hat­ten nicht in Deutsch­land ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­ge Arbeit­neh­mer Zuwen­dun­gen erhal­ten. Das Finanz­amt erhob in Anwen­dung des pau­scha­len Steu­er­sat­zes von 30 % (zu Unrecht) den­noch Ein­kom­men­steu­er auf die­se Zuwen­dun­gen. In einem wei­te­ren Streit­fall 2 hat­te eine Kapi­tal­ge­sell­schaft ihren Kun­den und Geschäfts­freun­den Geschen­ke zukom­men las­sen. Auch dort hat­te das Finanz­amt die pau­scha­le Ein­kom­men­steu­er unab­hän­gig davon erho­ben, ob die­se Geschen­ke beim Emp­fän­ger über­haupt ein­kom­men­steu­er­bar und ein­kom­men­steu­er­pflich­tig waren. Im drit­ten Streit­fall 3 schließ­lich, in dem Arbeit­neh­mer auf Geheiß des Arbeit­ge­bers Geschäfts­freun­de auf einem Regat­t­a­be­gleit­schiff zu betreu­en hat­ten, stell­te der Bun­des­fi­nanz­hof noch­mals klar, dass § 37b EStG nicht den steu­er­recht­li­chen Lohn­be­griff erwei­te­re.

Geschen­ke an nicht in Deutsch­land steu­er­pflich­ti­gen Arbeit­neh­mer[↑]

§ 37b EStG erfasst nur sol­che betrieb­lich ver­an­lass­ten Zuwen­dun­gen, die beim Emp­fän­ger dem Grun­de nach zu ein­kom­men­steu­er­ba­ren und ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten füh­ren. § 37b EStG begrün­det kei­ne wei­te­re eigen­stän­di­ge Ein­kunfts­art, son­dern stellt ledig­lich eine beson­de­re pau­scha­lie­ren­de Erhe­bungs­form der Ein­kom­men­steu­er zur Wahl.

Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge die Ein­kom­men­steu­er ein­heit­lich für alle inner­halb eines Wirt­schafts­jah­res gewähr­ten betrieb­lich ver­an­lass­ten Zuwen­dun­gen, die zusätz­lich zur ohne­hin ver­ein­bar­ten Leis­tung oder Gegen­leis­tung erbracht wer­den und nicht in Geld bestehen, mit einem Pausch­steu­er­satz von 30 % erhe­ben. Nach § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG gilt § 37b Abs. 1 EStG auch für betrieb­lich ver­an­lass­te Zuwen­dun­gen an Arbeit­neh­mer des Steu­er­pflich­ti­gen, soweit die Zuwen­dun­gen nicht in Geld bestehen und zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn erbracht wer­den.

Die Pau­scha­lie­rung der Ein­kom­men­steu­er nach § 37b EStG erfasst nur sol­che betrieb­lich ver­an­lass­ten Zuwen­dun­gen, die beim Emp­fän­ger dem Grun­de nach zu ein­kom­men­steu­er­ba­ren und ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten füh­ren. Denn § 37b EStG begrün­det kei­ne wei­te­re eigen­stän­di­ge Ein­kunfts­art und kei­nen sons­ti­gen ori­gi­nä­ren (Ein­kom­men-)Steu­er­tat­be­stand, son­dern stellt ledig­lich eine beson­de­re pau­scha­lie­ren­de Erhe­bungs­form der Ein­kom­men­steu­er zur Wahl. Das folgt aus dem Wort­laut des § 37b EStG sowie aus rechts­sys­te­ma­ti­schen Grün­den und aus der Ein­ord­nung des § 37b EStG in das Gesamt­ge­fü­ge des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes. Gegen­tei­li­ges erge­ben schließ­lich weder Ent­ste­hungs­ge­schich­te noch Geset­zes­ma­te­ria­li­en zu § 37b EStG.

§ 37b EStG ist nach sei­nem Wort­laut ein­deu­tig. Abs. 1 spricht von der Ein­kom­men­steu­er für betrieb­lich ver­an­lass­te Zuwen­dun­gen. § 37b EStG setzt damit vor­aus, dass eine Ein­kom­men­steu­er "für" bestimm­te Zuwen­dun­gen ent­stan­den ist. § 37b EStG ent­hält nichts dazu, aus wel­chem ande­ren Rechts­grund als dem der Ver­wirk­li­chung des ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Grund­tat­be­stan­des sich die in § 37b EStG vor­aus­ge­setz­te Ein­kom­men­steu­er erge­ben soll­te. Einen eigen­stän­di­gen Steu­er­tat­be­stand, der über den Ein­künft­e­tat­be­stand des § 2 Abs. 1 i.V.m. §§ 13 bis 24 EStG hin­aus­reicht, nor­miert § 37b EStG nicht; auch der Ver­weis in § 2 Abs. 1 EStG auf die §§ 13 bis 24 EStG ist nicht um den auf § 37b EStG erwei­tert.

Die Sys­te­ma­tik des gel­ten­den Ein­kom­men­steu­er­rechts gibt erst recht kei­nen Anhalts­punkt dafür, dass mit § 37b EStG ein eigen­stän­di­ger Ein­künft­e­tat­be­stand geschaf­fen wur­de. Gegen­stand und Umfang der Ein­kom­men­be­steue­rung regelt § 2 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. §§ 13 ff. EStG. Die Ein­kom­men­steu­er erfasst die Ein­künf­te, die der Steu­er­pflich­ti­ge "aus" einer bestimm­ten Erwerbs­grund­la­ge erzielt, indem er eine Erwerbs­grund­la­ge nutzt und dar­aus einen Gewinn oder Über­schuss erzielt 4. Danach unter­lie­gen der Ein­kom­men­steu­er nur die Ein­künf­te aus einer der in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG genann­ten und in den §§ 13 bis 24 EStG näher bestimm­ten sie­ben Ein­kunfts­ar­ten.

Zutref­fend ver­weist daher auch die ganz herr­schen­de Auf­fas­sung in der Lite­ra­tur auf den Umstand, dass sich die Rege­lung des § 37b EStG im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz unter "VI. Steu­er­erhe­bung" fin­det. Die Steu­er­erhe­bung setzt not­wen­di­ger­wei­se ein­kom­men­steu­er­ba­re Ein­künf­te vor­aus, dar­an knüpft § 37b EStG an, nor­miert aber die Ein­kom­men­steu­er­bar­keit von Ein­künf­ten nicht selbst 5.

§ 37b Abs. 2 EStG setzt dem­nach das Ent­ste­hen der Ein­kom­men­steu­er dem Grun­de nach vor­aus, pau­scha­liert ist ledig­lich die Bemes­sungs­grund­la­ge. Das zeigt auch das sys­te­ma­ti­sche Zusam­men­wir­ken der Absät­ze 1 und 2 im Bin­nen­sys­tem des § 37b EStG selbst; eine Abkehr von den her­ge­brach­ten sys­te­ma­ti­schen Grund­sät­zen der Besteue­rung in den Gren­zen der Ein­künft­e­tat­be­stän­de i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 7 EStG folgt dar­aus nicht. Denn die in § 37b Abs. 2 EStG erfass­ten Zuwen­dun­gen an Arbeit­neh­mer des Steu­er­pflich­ti­gen grün­den ersicht­lich auf der Vor­aus­set­zung, dass sie dem Grun­de nach den Tat­be­stand der Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit erfül­len und nur im Hin­blick auf die Höhe der Ein­künf­te zur Ver­ein­fa­chung einer pau­scha­lier­ten Bewer­tung unter­wor­fen wer­den sol­len. So erfasst § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG nur zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn erbrach­te Sach­leis­tun­gen, also Bezü­ge, auf die zwar kein Rechts­an­spruch besteht 6, die aber nach § 19 Abs. 1 Satz 2 EStG den­noch ein­kom­men­steu­er­bar sind. Dem­entspre­chend nimmt sodann § 37b Abs. 2 Satz 2 EStG aus dem Anwen­dungs­be­reich der Pau­scha­lie­rung nur aus, was dem Grun­de nach zu Lohn­ein­künf­ten führt, aber Son­der­tat­be­stän­de des Ein­kom­men­steu­er­rechts ander­wei­tig bereits pau­scha­liert bewer­ten (§ 8 Abs. 2 Sät­ze 2 bis 8, Abs. 3, § 40 Abs. 2 sowie die Pau­scha­lie­rung nach § 40 Abs. 1 EStG)). Das sind "gesetz­lich bewähr­te Bewer­tungs­re­ge­lun­gen", so die Geset­zes­ma­te­ria­li­en 7.

Auch § 37a EStG als wei­te­re Pau­scha­lie­rungs­norm lässt sich nicht für die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung her­an­zie­hen. Zwar erstreckt sich § 37a Abs. 1 Satz 2 EStG nur auf Prä­mi­en, die "den im Inland ansäs­si­gen Steu­er­pflich­ti­gen zuflie­ßen", wohin­ge­gen § 37b EStG sich sei­nem Wort­laut nach nicht aus­drück­lich nur auf ein­kom­men­steu­er­ba­re und dem Grun­de nach ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te beschränkt. Der Umstand, dass § 37b EStG die­sen rechts­sys­te­ma­ti­schen Grund­satz nicht aus­drück­lich benennt, bedeu­tet indes­sen nicht, dass er bei der Aus­le­gung der Vor­schrift nicht zu beach­ten wäre, zumal sich ‑wie aus­ge­führt- auch ohne die­sen Zusatz aus dem Wort­laut der Vor­schrift und ihrer Stel­lung im Gesetz ablei­ten lässt, dass § 37b EStG kei­nen neu­en Ein­künft­e­tat­be­stand schaf­fen will und daher nur ein­kom­men­steu­er­ba­re und dem Grun­de nach ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te ein­be­zieht.

Die Ein­be­zie­hung nicht steu­er­pflich­ti­ger Zuwen­dun­gen lässt sich schließ­lich auch nicht mit einer "Misch­kal­ku­la­ti­on" recht­fer­ti­gen; denn eine sol­che fin­det stets statt, so etwa auch, wenn die Steu­er­sät­ze ein­kom­men­steu­er­ba­rer und ‑pflich­ti­ger Ein­künf­te zwi­schen 0 und dem Grenz­steu­er­satz lie­gen.

Unge­ach­tet der Fra­ge, inwie­weit Äuße­run­gen in Gesetz­ge­bungs­ma­te­ria­li­en eine dem Wort­laut und der Geset­zes­sys­te­ma­tik wider­spre­chen­de Aus­le­gung stüt­zen könn­ten, erge­ben hier die Mate­ria­li­en 8 kei­ne Anhalts­punk­te, die eine gegen­läu­fi­ge Aus­le­gung stüt­zen. Die Begrün­dung zum Jah­res­steu­er­ge­setz 2007 geht viel­mehr selbst von einem grund­sätz­lich steu­er­pflich­ti­gen, wenn auch mit­un­ter schwie­rig zu bewer­ten­den geld­wer­ten Vor­teil aus, wenn es dort heißt, dass es sich für den Emp­fän­ger der Zuwen­dung regel­mä­ßig um einen steu­er­pflich­ti­gen Vor­teil han­de­le, des­sen Wert häu­fig schwer zu ermit­teln sei 9. Ins­ge­samt neh­men die Mate­ria­li­en jeweils zu ihrem Aus­gangs­punkt, dass dem Grun­de nach ein nach den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen ein­kom­men­steu­er­ba­rer Vor­teil vor­liegt und § 37b EStG ledig­lich die Bewer­tung durch eine pau­scha­lie­ren­de Wert­ermitt­lung erleich­tern soll. Dem­entspre­chend ist etwa aus­drück­lich die Rede davon, dass § 37b EStG nur Sach­zu­wen­dun­gen tref­fen sol­le, weil Bar­zu­wen­dun­gen kei­ne wei­te­re Ver­ein­fa­chung des Besteue­rungs­ver­fah­rens erfor­der­ten 9; auch dem liegt offen­kun­dig die Erwä­gung zu Grun­de, dass sich die Steu­er­ver­ein­fa­chung ledig­lich auf die Bewer­tung rich­tet, weil Bar­zu­wen­dun­gen ihren Wert ohne­hin unmit­tel­bar offen­ba­ren. Nichts ande­res folgt aus dem nur in der Geset­zes­be­grün­dung ver­wen­de­ten unspe­zi­fi­schen Begriff des Steu­er­aus­län­ders, der gemein­sam mit den Gering­ver­die­nern Grund für einen gewich­te­ten Durch­schnitts­steu­er­satz sein sol­le. Denn zutref­fend führt inso­weit das Finanz­ge­richt an, dass die pau­scha­le Besteue­rung nach § 37b EStG von nicht der Besteue­rung im Inland unter­lie­gen­den Zuwen­dungs­emp­fän­gern deren Besteue­rung im Aus­land nicht ver­hin­der­te, so dass bei ihnen § 37b EStG sei­nen Rege­lungs­zweck ver­fehl­te.

Im Ergeb­nis erfasst § 37b EStG die Ein­kom­men­steu­er, die durch betrieb­lich ver­an­lass­te Zuwen­dun­gen Steu­er­pflich­ti­ger an Drit­te (§ 37b Abs. 1 Satz 1 EStG) oder an Arbeit­neh­mer (§ 37b Abs. 2 Satz 1 EStG) ent­steht, wenn und soweit der Emp­fän­ger die­ser Zuwen­dun­gen dadurch Ein­künf­te i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 13 bis 24 EStG erzielt.

Denn § 37b EStG stellt ledig­lich eine beson­de­re pau­scha­lie­ren­de Erhe­bungs­form der Ein­kom­men­steu­er zur Wahl, indem der dort zum Steu­er­pflich­ti­gen erklär­te Zuwen­den­de die grund­sätz­lich beim Zuwen­dungs­emp­fän­ger ent­ste­hen­de Ein­kom­men­steu­er über­nimmt. Wenn die Finanz­ver­wal­tung inso­weit eine gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung ver­tritt und etwa meint, es kom­me nicht dar­auf an, dass die Zuwen­dun­gen beim Emp­fän­ger im Rah­men einer Ein­kunfts­art zuflös­sen 10, ist dem aus den vor­ge­nann­ten Grün­den nicht zu fol­gen. Ein die­se Auf­fas­sung stüt­zen­der Grund­satz, dass eine Ein­kom­men­steu­er bei betrieb­lich ver­an­lass­ten Zuwen­dun­gen jeder Art per se ent­steht, lässt sich dem gel­ten­den Ein­kom­men­steu­er­ge­setz ‑wie aus­ge­führt- nicht ent­neh­men.

Geschen­ke an Kun­den und Geschäfts­freun­de[↑]

§ 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfasst die Ein­kom­men­steu­er, die durch Geschen­ke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ent­steht, wenn und soweit der Emp­fän­ger die­ser Geschen­ke dadurch Ein­künf­te i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 13 bis 24 EStG erzielt. § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezieht sich auf alle Geschen­ke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG unab­hän­gig davon, ob ihr Wert 35 € über­schrei­tet.

Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge die Ein­kom­men­steu­er ein­heit­lich für alle inner­halb eines Wirt­schafts­jah­res gewähr­ten Geschen­ke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, die nicht in Geld bestehen, mit einem Pausch­steu­er­satz von 30 % erhe­ben. Wie der Senat zu § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ent­schie­den hat 1, erfasst die Pau­scha­lie­rung der Ein­kom­men­steu­er nach § 37b EStG nur sol­che betrieb­lich ver­an­lass­ten Zuwen­dun­gen, die beim Emp­fän­ger dem Grun­de nach zu ein­kom­men­steu­er­ba­ren und ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten füh­ren. Denn § 37b EStG begrün­det kei­ne wei­te­re eigen­stän­di­ge Ein­kunfts­art und kei­nen sons­ti­gen ori­gi­nä­ren (Einkommen-)Steuertatbestand, son­dern stellt ledig­lich eine beson­de­re pau­scha­lie­ren­de Erhe­bungs­form der Ein­kom­men­steu­er zur Wahl. Das folgt aus dem Wort­laut und der rechts­sys­te­ma­ti­schen Stel­lung des § 37b EStG sowie aus sei­ner Ein­ord­nung in das Gesamt­ge­fü­ge des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes. Gegen­tei­li­ges erge­ben schließ­lich weder Ent­ste­hungs­ge­schich­te noch Geset­zes­ma­te­ria­li­en zu § 37b EStG. Hin­sicht­lich der wei­te­ren Begrün­dung ver­weist der Senat zur Ver­mei­dung von Wie­der­ho­lun­gen auf sein Urteil vom 16.10.2013 – VI R 57/​11.

Im Grund­satz gilt aus den näm­li­chen Erwä­gun­gen nichts ande­res für die in § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ent­hal­te­ne Pau­scha­lie­rungs­mög­lich­keit für Geschen­ke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Denn der Wort­laut des § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist inso­weit ein­deu­tig, als auch für die­sen Tat­be­stand die Ein­kom­men­steu­er mit einem Pausch­steu­er­satz zu erhe­ben ist und auch inso­weit § 37b EStG kei­nen ander­wei­ti­gen Rechts­grund für das Ent­ste­hen der Ein­kom­men­steu­er bestimmt. Wei­ter gel­ten für die­sen Tat­be­stand die­sel­ben sys­te­ma­ti­schen Erwä­gun­gen zum Ein­kom­men­steu­er­recht; auch hin­sicht­lich Geschen­ken i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ist kein ander­wei­ti­ger Rechts­grund für das Ent­ste­hen der Ein­kom­men­steu­er ent­hal­ten und auch die­ser Tat­be­stand ist unter "VI. Steu­er­erhe­bung" nor­miert, setzt also den ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Ent­ste­hungs­grund vor­aus. Schließ­lich erge­ben die Geset­zes­ma­te­ria­li­en zum Tat­be­stand der Geschen­ke eben­falls kei­ne Anhalts­punk­te dafür, dass inso­weit der Grund­tat­be­stand der ein­kom­men­steu­er­ba­ren Ein­künf­te aus­ge­wei­tet wer­den soll­te.

Im Ergeb­nis erfasst § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG die Ein­kom­men­steu­er, die durch Geschen­ke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ent­steht, wenn und soweit der Emp­fän­ger die­ser Geschen­ke dadurch Ein­künf­te i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 13 bis 24 EStG erzielt. Denn auch in Bezug auf die­sen Tat­be­stand stellt § 37b EStG ledig­lich eine beson­de­re pau­scha­lie­ren­de Erhe­bungs­form der Ein­kom­men­steu­er zur Wahl, indem der dort zum Steu­er­pflich­ti­gen erklär­te Zuwen­den­de die grund­sätz­lich beim beschenk­ten Zuwen­dungs­emp­fän­ger ent­ste­hen­de Ein­kom­men­steu­er über­nimmt.

§ 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezieht sich auf alle Geschen­ke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, ohne danach zu dif­fe­ren­zie­ren, ob sie den Wert von 35 EUR über­schrei­ten, ob also ein Fall des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG vor­liegt und ein Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug daher aus­schei­det, oder ob die Rück­aus­nah­me des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG greift und damit der Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug noch zur Anwen­dung kommt. Denn § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nimmt auf Nr. 1 des § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG ins­ge­samt Bezug und unter­schei­det so schon nach sei­nem Wort­laut nicht zwi­schen den Sät­zen 1 und 2 und den dort nor­mier­ten Rege­lungs­ge­gen­stän­den, näm­lich dem grund­sätz­li­chen Aus­schluss des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs einer­seits und der Aus­nah­me davon für Geschen­ke im Wert bis zu 35 EUR ande­rer­seits.

Die gegen­tei­li­ge und hier von der Klä­ge­rin auch ver­tre­te­ne Auf­fas­sung, § 37b EStG erfas­se nur Geschen­ke über einem Wert von 35 EUR, hät­te sich mög­li­cher­wei­se auf den ursprüng­li­chen Wort­laut der mit dem Ent­wurf eines Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2007 zunächst vor­ge­schla­ge­nen Text­fas­sung des § 37b EStG stüt­zen kön­nen 11. Denn dort erfass­te § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG noch "betrieb­lich ver­an­lass­te Geschen­ke im Sin­ne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1" EStG. Das hät­te die Aus­le­gung nahe gelegt, dass § 37b EStG tat­säch­lich nur Geschen­ke ein­be­zieht, die nicht als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den kön­nen, und die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nor­mier­ten Geschen­ke im Wert bis zu 35 EUR bewusst aus dem Anwen­dungs­be­reich der Pau­scha­lie­rung aus­gren­zen will. Nach­dem aller­dings der Finanz­aus­schuss 12 sei­nen Vor­schlag mit dem Bei­spiel begrün­det hat­te, dass beim zuwen­den­den Steu­er­pflich­ti­gen die Beloh­nung in vol­lem Umfang als Betriebs­aus­ga­be abzugs­fä­hig war, spricht alles dafür, dass der Wort­laut vom Gesetz­ge­ber bewusst gewählt wur­de, um sämt­li­che Geschen­ke in den Anwen­dungs­be­reich des § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ein­zu­be­zie­hen.

§ 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezieht sich wei­ter auf alle Geschen­ke, erfasst grund­sätz­lich also auch Sach­zu­wen­dun­gen, deren Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten 10 EUR nicht über­stei­gen. Das Gesetz selbst kennt kei­ne sol­che Wert­gren­ze. Soweit die Finanz­ver­wal­tung Sach­zu­wen­dun­gen, deren Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten 10 EUR nicht über­stei­gen, als soge­nann­te Streu­wer­be­ar­ti­kel qua­li­fi­ziert und die­se des­halb nicht in den Anwen­dungs­be­reich des § 37b EStG ein­be­zieht, gibt es dafür kei­ne Rechts­grund­la­ge 13. Ent­spre­chen­des gilt für die dort eben­falls genann­te Teil­nah­me an einer geschäft­lich ver­an­lass­ten Bewir­tung i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG; auch inso­weit ist kei­ne Rechts­grund­la­ge dafür ersicht­lich, sol­che Zuwen­dun­gen von vorn­her­ein aus dem Anwen­dungs­be­reich des § 37b EStG aus­zu­schlie­ßen. Viel­mehr kommt es auch hier dar­auf an, ob ein­kom­men­steu­er­ba­re Zuwen­dun­gen vor­lie­gen.

Geschenk für Geschäfts­freun­de und der begleitende/​betreuende Außen­dienst­mit­ar­bei­ter[↑]

Betreut ein Außen­dienst­mit­ar­bei­ter auf Geheiß sei­nes Arbeit­ge­bers Kun­den im Rah­men einer Kun­den­ver­an­stal­tung, kann dies im ganz über­wie­gend eigen­be­trieb­li­chen Inter­es­se des Arbeit­ge­bers lie­gen und daher die Zuwen­dung eines lohn­steu­er­recht­li­chen Vor­teils aus­schlie­ßen.

Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG kön­nen Steu­er­pflich­ti­ge die Ein­kom­men­steu­er ein­heit­lich für alle inner­halb eines Wirt­schafts­jah­res gewähr­ten betrieb­lich ver­an­lass­ten Zuwen­dun­gen, die zusätz­lich zur ohne­hin ver­ein­bar­ten Leis­tung oder Gegen­leis­tung erbracht wer­den und nicht in Geld bestehen, mit einem Pausch­steu­er­satz von 30 % erhe­ben. Nach § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG gilt § 37b Abs. 1 EStG auch für betrieb­lich ver­an­lass­te Zuwen­dun­gen an Arbeit­neh­mer des Steu­er­pflich­ti­gen, soweit die Zuwen­dun­gen nicht in Geld bestehen und zusätz­lich zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn erbracht wer­den. Die Pau­scha­lie­rung der Ein­kom­men­steu­er nach § 37b EStG erfasst, wie oben dar­ge­legt, nur sol­che betrieb­lich ver­an­lass­ten Zuwen­dun­gen, die beim Emp­fän­ger dem Grun­de nach zu ein­kom­men­steu­er­ba­ren und ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten füh­ren. Denn § 37b EStG begrün­det kei­ne wei­te­re eigen­stän­di­ge Ein­kunfts­art und kei­nen sons­ti­gen ori­gi­nä­ren (Einkommen-)Steuertatbestand, son­dern stellt ledig­lich eine beson­de­re pau­scha­lie­ren­de Erhe­bungs­form der Ein­kom­men­steu­er zur Wahl. Das folgt aus dem Wort­laut und der rechts­sys­te­ma­ti­schen Stel­lung des § 37b EStG sowie aus sei­ner Ein­ord­nung in das Gesamt­ge­fü­ge des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes. Gegen­tei­li­ges erge­ben schließ­lich weder Ent­ste­hungs­ge­schich­te noch Geset­zes­ma­te­ria­li­en zu § 37b EStG.

Dies gilt auch für die in § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG nor­mier­te Pau­scha­lie­rungs­mög­lich­keit für betrieb­lich ver­an­lass­te Zuwen­dun­gen an Arbeit­neh­mer des Steu­er­pflich­ti­gen; für die­se Zuwen­dun­gen kommt eine Pau­scha­lie­rung der Ein­kom­men­steu­er eben­falls nur in Betracht, wenn die Zuwen­dun­gen beim Arbeit­neh­mer dem Grun­de nach zu ein­kom­men­steu­er­ba­ren und ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen Ein­künf­ten füh­ren. Denn auch der Wort­laut des § 37b Abs. 2 EStG ist inso­weit ein­deu­tig, als für die­sen Tat­be­stand durch den Ver­weis auf § 37b Abs. 1 EStG die Ein­kom­men­steu­er mit einem Pausch­steu­er­satz zu erhe­ben ist, § 37b Abs. 2 EStG kei­nen ander­wei­ti­gen Rechts­grund für das Ent­ste­hen der Ein­kom­men­steu­er vor­gibt und die­ser Tat­be­stand unter "VI. Steu­er­erhe­bung" nor­miert ist. Nichts ande­res folgt aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en; auch dar­aus erge­ben sich kei­ne Anhalts­punk­te dafür, dass inso­weit der Grund­tat­be­stand der ein­kom­men­steu­er­ba­ren Ein­künf­te aus­ge­wei­tet wer­den soll­te.

Im Ergeb­nis erfasst § 37b Abs. 2 EStG die betrieb­lich ver­an­lass­ten, nicht in Geld bestehen­den Zuwen­dun­gen an Arbeit­neh­mer, soweit sie grund­sätz­lich ein­kom­men­steu­er­bar und ein­kom­men­steu­er­pflich­tig sind und zum ohne­hin geschul­de­ten Arbeits­lohn erbracht wer­den 14. Denn auch in Bezug auf Zuwen­dun­gen an Arbeit­neh­mer erwei­tert der Tat­be­stand des § 37b EStG nicht den ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Lohn­be­griff, son­dern stellt ledig­lich eine beson­de­re pau­scha­lie­ren­de Erhe­bungs­form der Ein­kom­men­steu­er zur Wahl, indem der dort zum Steu­er­pflich­ti­gen erklär­te zuwen­den­de Arbeit­ge­ber die grund­sätz­lich nach § 38 Abs. 2 Satz 1 EStG beim Arbeit­neh­mer ent­ste­hen­de Ein­kom­men­steu­er über­nimmt.

Danach stel­len die Auf­wen­dun­gen der Klä­ge­rin für die Regat­t­a­be­gleit­fahr­ten kei­nen Arbeits­lohn dar und sind des­halb nicht in die Bemes­sungs­grund­la­ge der Pau­scha­lie­rung der Ein­kom­men­steu­er bei Sach­zu­wen­dun­gen nach § 37b EStG ein­zu­be­zie­hen.

Es ent­spricht der stän­di­gen Recht­spre­chung des Senats, dass sol­che Vor­tei­le kei­nen Arbeits­lohn dar­stel­len, die sich bei objek­ti­ver Wür­di­gung aller Umstän­de nicht als Ent­loh­nung, son­dern ledig­lich als not­wen­di­ge Begleit­erschei­nung betriebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zung erwei­sen, also im ganz über­wie­gend eigen­be­trieb­li­chen Inter­es­se gewährt wer­den. Von einem sol­chen ganz über­wie­gend eigen­be­trieb­li­chen Inter­es­se ist aus­zu­ge­hen, wenn auf Grund­la­ge der in ers­ter Linie durch die Tat­sa­chen­in­stanz vor­zu­neh­men­den Gesamt­wür­di­gung aller Umstän­de des Ein­zel­fal­les dar­auf zu schlie­ßen ist, dass der jeweils ver­folg­te betrieb­li­che Zweck ganz im Vor­der­grund steht und ein mög­li­ches eige­nes Inter­es­se des Arbeit­neh­mers, den betref­fen­den Vor­teil zu erlan­gen, ver­nach­läs­sigt wer­den kann.

Das Finanz­ge­richt hat nach Maß­ga­be die­ser Grund­sät­ze im Streit­fall ein sol­ches ganz über­wie­gend eigen­be­trieb­li­ches Inter­es­se der Klä­ge­rin ange­nom­men und einen den Mit­ar­bei­tern gewähr­ten Vor­teil als ledig­lich not­wen­di­ge Begleit­erschei­nung betriebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zung gewür­digt. Die­se Wür­di­gung ist revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den; die Wür­di­gung ist nicht nur mög­lich, son­dern nahe­lie­gend.

Das Finanz­ge­richt hat im Rah­men sei­ner Wür­di­gung zutref­fend die Erwä­gun­gen ein­be­zo­gen, dass die in Rede ste­hen­den Ver­an­stal­tun­gen einen beson­de­ren Erleb­nis­wert ver­mit­tel­ten, und zwar nicht nur für die Kun­den und Geschäfts­freun­de der Klä­ge­rin, son­dern auch für deren Mit­ar­bei­ter. Es hat aber im Wei­te­ren auch zu Recht die nähe­ren Umstän­de der Teil­nah­me der Mit­ar­bei­ter gewür­digt und dabei ins­be­son­de­re beach­tet, dass die Teil­nah­me nicht im Belie­ben der Mit­ar­bei­ter stand, son­dern für die Mit­ar­bei­ter ver­pflich­tend war, soweit ihre jewei­li­gen Kun­den die Ver­an­stal­tung besuch­ten und die Mit­ar­bei­ter dann auch als Reprä­sen­tan­ten der Klä­ge­rin auf­tre­ten, ent­spre­chen­de Jacken mit dem Fir­men­lo­go tra­gen, sich inten­siv um die Kun­den und Geschäfts­freun­de küm­mern und mit ihnen Kun­den­ge­sprä­che füh­ren muss­ten. Damit konn­te es auch zu der Wür­di­gung gelan­gen, dass der von der Klä­ge­rin ver­folg­te betrieb­li­che Zweck ganz im Vor­der­grund stand und ein mög­li­ches eige­nes Inter­es­se des Arbeit­neh­mers ver­nach­läs­sigt wer­den kann.

Dage­gen kann das Finanz­amt nicht mit dem Ein­wand gehört wer­den, das Finanz­ge­richt habe nicht fest­ge­stellt, inwie­weit die Arbeit­neh­mer wäh­rend der Ver­an­stal­tung tat­säch­lich in Anspruch genom­men wor­den sei­en und die die Mit­ar­bei­ter tref­fen­den Ver­pflich­tun­gen den Vor­teils­cha­rak­ter ent­fal­len lie­ßen. Denn wenn das Finanz­amt damit die beruf­li­che Teil­nah­me der Mit­ar­bei­ter bestrei­ten soll­te, ist dies im Grun­de ein neu­es und im Revi­si­ons­ver­fah­ren nicht zu beach­ten­des Vor­brin­gen. Das Finanz­amt hat dazu im finanz­ge­richt­li­chen Ver­fah­ren nichts vor­ge­bracht, kei­ne wei­te­re dahin­ge­hen­de Sach­auf­klä­rung ange­regt und aus­weis­lich des Pro­to­kolls der münd­li­chen Ver­hand­lung auch kei­ne Beweis­an­trä­ge gestellt. Soweit das Finanz­amt die Auf­fas­sung ver­tritt, dass den­noch ein Vor­teils­cha­rak­ter blei­be, ist dies kein revi­si­ons­recht­lich erheb­li­ches Vor­brin­gen, son­dern ledig­lich eine von der des Finanz­ge­richt abwei­chen­de eige­ne Tat­sa­chen­wür­di­gung.

Ange­sichts des­sen kann der Senat dahin­ste­hen las­sen, ob im hier zu ent­schei­den­den Streit­fall über­haupt Zuwen­dun­gen an die Arbeit­neh­mer der Klä­ge­rin vor­lie­gen. Denn wer­den Arbeit­neh­mer für den Arbeit­ge­ber auf des­sen Geheiß tätig und ent­spricht die Tätig­keit des Arbeit­neh­mers den Belan­gen des Arbeit­ge­bers, dann müs­sen schon ganz beson­de­re Umstän­de hin­zu­tre­ten, damit die­se vom Arbeit­neh­mer für den Arbeit­ge­ber aus­ge­führ­te Tätig­keit allein auf­grund eines aus dem Übli­chen fal­len­den Rah­mens und der beson­de­ren Ört­lich­keit einen lohn­steu­er­recht­lich erheb­li­chen Vor­teil begrün­det. Allein eine tou­ris­ti­sche oder aus ande­ren Grün­den attrak­ti­ve Umge­bung, in der ein Arbeit­neh­mer für den Arbeit­ge­ber tätig wird, führt nicht dazu, dass der Arbeit­ge­ber dem Arbeit­neh­mer damit zugleich einen lohn­steu­er­recht­lich erheb­li­chen Vor­teil zuwen­det. Wenn danach im hier zur Ent­schei­dung ste­hen­den Streit­fall die Arbeit­neh­mer auf Wei­sung des Arbeit­ge­bers eine dienst­li­che Funk­ti­on wahr­zu­neh­men hat­ten, lässt sich allein aus dem Umstand, dass sie ihre beruf­li­che Tätig­keit außer­halb ihrer übli­chen Arbeits­stät­te auf einem Regat­t­a­be­gleit­schiff aus­üb­ten, noch kei­ne lohn­steu­er­recht­lich erheb­li­che Zuwen­dung begrün­den.

  1. BFH, Urteil vom 16.10.2013 – VI R 57/​11[][]
  2. BFH, Urteil vom 16.10.2013 – VI R 52/​11[]
  3. BFH, Urteil vom 16.10.2013 – VI R 78/​12[]
  4. vgl. Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 30.09.1998 2 BvR 1818/​91, BVerfGE 99, 88, B.I. 2.; Kirch­hof, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 2 Rz A 105 ff., B 4 ff.[]
  5. Stei­ner in Lade­mann, EStG, § 37b EStG Rz 4; Schmidt/​Loschelder, EStG, 32. Aufl., § 37b Rz 3; Lin­ge­mann in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 37b EStG Rz 13; Stick­an in Littmann/​Bitz/​Pust, Das Ein­kom­men­steu­er­recht, Kom­men­tar, § 37b Rz 8, 12, Stand: Novem­ber 2013; Graw, in: Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 37b Rz A 8; Lind­berg in Frot­scher, EStG, Frei­burg 2011, § 37b Rz 4; Sei­fert, DStZ 2007, 102, 103; Nier­mann, DB 2008, 1231, 1232; nur teleo­lo­gisch ein­schrän­kend Eis­gru­ber in Kirch­hof, EStG, 12. Aufl., § 37b Rz 8; a.A. Hartz-Mee­ßen-Wolf, ABC-Füh­rer Lohn­steu­er, Pau­scha­lie­rung der Ein­kom­men­steu­er für Sach­zu­wen­dun­gen, Rz 22[]
  6. BFH, Urtei­le vom 19.09.2012 – VI R 54/​11, BFHE 239, 85, BSt­Bl II 2013, 395; VI R 55/​11, BFHE 239, 91, BSt­Bl II 2013, 398[]
  7. BT-Drs. 16/​2712, S. 56[]
  8. BT-Drs. 16/​2712, S. 55 f.; BR-Drs. 622/​06, S. 91 ff.; BR-Drs. 622/​1/​06, S.19 f.[]
  9. BT-Drs. 16/​2712, S. 55[][]
  10. BMF, Schrei­ben vom 29.04.2008, BSt­Bl I 2008, 566 Rz 13; dazu kri­tisch und dif­fe­ren­zie­rend schon Nier­mann, DB 2008, 1231, 1232[]
  11. BT-Drs. 16/​2712, S. 11[]
  12. BR-Drs. 622/​1/​06, S.19 f.[]
  13. BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2008, 566, Rz 10[]
  14. dazu BFH, Urtei­le vom 19.09.2012 – VI R 55/​11, BFHE 239, 91, BSt­Bl II 2013, 398; VI R 54/​11, BFHE 239, 85, BSt­Bl II 2013, 395[]