GmbH & aty­pisch Still – und die Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve des stil­len Gesellschafters

Bleibt das Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko eines stil­len Gesell­schaf­ters hin­ter der Rechts­stel­lung zurück, die das HGB dem Kom­man­di­tis­ten zuweist, ist gleich­wohl von einem aty­pisch stil­len Gesell­schafts­ver­hält­nis aus­zu­ge­hen, wenn die Mög­lich­keit des stil­len Gesell­schaf­ters zur Ent­fal­tung von Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve beson­ders stark aus­ge­prägt ist. Die­se Mög­lich­keit kann sich bei einer GmbH & Still auch aus der Stel­lung des stil­len Gesell­schaf­ters als Geschäfts­füh­rer oder Pro­ku­rist der GmbH erge­ben1.

GmbH & aty­pisch Still – und die Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve des stil­len Gesellschafters

Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG gehö­ren zu den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen auch Ein­nah­men aus der Betei­li­gung an einem Han­dels­ge­wer­be als stil­ler Gesell­schaf­ter oder aus par­tia­ri­schen Dar­le­hen, es sei denn, dass der Gesell­schaf­ter oder Dar­le­hens­ge­ber als Mit­un­ter­neh­mer anzu­se­hen ist. Mit­un­ter­neh­mer ist der­je­ni­ge Gesell­schaf­ter, der kumu­la­tiv Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve ent­fal­ten kann und Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko trägt2.

Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve bedeu­tet dabei vor allem Teil­nah­me an unter­neh­me­ri­schen Ent­schei­dun­gen, wie sie z.B. Gesell­schaf­tern oder die­sen ver­gleich­ba­ren Per­so­nen als Geschäfts­füh­rer, Pro­ku­ris­ten oder ande­re lei­ten­de Ange­stell­te oblie­gen. Aus­rei­chend ist schon die Mög­lich­keit zur Aus­übung von Gesell­schaf­ter­rech­ten, die wenigs­tens den Stimm, Kon­troll- und Wider­spruchs­rech­ten ange­nä­hert sind, die einem Kom­man­di­tis­ten nach dem Han­dels­ge­setz­buch (HGB) zuste­hen oder die den gesell­schafts­recht­li­chen Kon­troll­rech­ten nach § 716 Abs. 1 BGB ent­spre­chen3.

Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko trägt, wer gesell­schafts­recht­lich oder die­sem Sta­tus wirt­schaft­lich ver­gleich­bar am Erfolg oder Miss­erfolg eines gewerb­li­chen Unter­neh­mens teil­nimmt. Die­ses Risi­ko wird regel­mä­ßig durch Betei­li­gung am Gewinn und Ver­lust sowie an den stil­len Reser­ven des Anla­ge­ver­mö­gens ein­schließ­lich eines Geschäfts­werts ver­mit­telt4.

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Die ange­spro­che­nen Merk­ma­le kön­nen im Ein­zel­fall mehr oder weni­ger aus­ge­prägt sein und ein gerin­ge­res mit­un­ter­neh­me­ri­sches Risi­ko kann durch eine beson­ders star­ke Aus­prä­gung des Initia­tiv­rechts aus­ge­gli­chen wer­den und umge­kehrt. Bei­de Merk­ma­le müs­sen jedoch vor­lie­gen. Ob dies der Fall ist, ist unter Berück­sich­ti­gung aller die recht­li­che und wirt­schaft­li­che Stel­lung einer Per­son ins­ge­samt bestim­men­den Umstän­de zu wür­di­gen5. Im Rah­men der gebo­te­nen Gesamt­wür­di­gung der Umstän­de des Ein­zel­fal­les6 kann die Bezeich­nung des Ver­trags­ver­hält­nis­ses durch die Ver­trags­schlie­ßen­den selbst als stil­le Gesell­schaft ledig­lich als Indiz berück­sich­tigt wer­den7. Die­se Grund­sät­ze gel­ten auch für die stil­le Betei­li­gung am Unter­neh­men einer GmbH8.

Das vol­le Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko eines aty­pisch stil­len Gesell­schaf­ters ist im Regel­fall dadurch gekenn­zeich­net, dass das Unter­neh­men im Innen­ver­hält­nis (d.h. mit schuld­recht­li­cher Wir­kung) auf gemein­sa­me Rech­nung und Gefahr des Geschäfts­in­ha­bers sowie des stil­len Gesell­schaf­ters geführt wird. Der Stil­le muss daher nicht nur am lau­fen­den Unter­neh­mens­er­folg betei­ligt sein. Dar­über hin­aus müs­sen die Rege­lun­gen des Gesell­schafts­ver­tra­ges die Gewähr dafür bie­ten, dass er (grund­sätz­lich) im Fal­le der Been­di­gung des Gesell­schafts­ver­hält­nis­ses ent­spre­chend sei­nem Gewinn­an­teil Anspruch auf den Zuwachs der stil­len Reser­ven des Betriebs­ver­mö­gens ein­schließ­lich des Zuwach­ses an dem ‑nach den übli­chen Metho­den des Geschäfts­ver­kehrs ermit­tel­ten- Fir­men­wert hat9.

Bleibt das Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­ko des stil­len Gesell­schaf­ters ‑etwa man­gels einer in die steu­er­recht­li­che Beur­tei­lung ein­zu­be­zie­hen­den Betei­li­gung am Fir­men­wert- hin­ter der Rechts­stel­lung zurück, die das HGB dem Kom­man­di­tis­ten zuweist, so kann nur dann von einem aty­pisch stil­len Gesell­schafts­ver­hält­nis aus­ge­gan­gen wer­den, wenn bei Wür­di­gung der Gesamt­um­stän­de des Streit­fal­les sei­ne Mög­lich­keit zur Ent­fal­tung von Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve beson­ders stark aus­ge­prägt ist10. Nach der Recht­spre­chung des BFH kann eine beson­ders aus­ge­präg­te Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve sogar den Aus­schluss des stil­len Gesell­schaf­ters von der Betei­li­gung am Ver­lust, den stil­len Reser­ven und dem Geschäfts­wert kom­pen­sie­ren11.

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Für die Annah­me einer beson­ders stark aus­ge­präg­ten Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve genügt es nicht, dass die Kon­troll­be­fug­nis­se des § 233 HGB bei­spiels­wei­se im Sin­ne der Rech­te nach § 716 BGB aus­ge­dehnt wer­den. Erfor­der­lich ist viel­mehr, dass dem Stil­len ‑sei es als Geschäfts­füh­rer, sei es als Pro­ku­rist oder lei­ten­der Ange­stell­ter- Auf­ga­ben der Geschäfts­füh­rung, mit denen ein nicht uner­heb­li­cher Ent­schei­dungs­spiel­raum und damit auch Ein­fluss auf grund­sätz­li­che Fra­gen der Geschäfts­lei­tung ver­bun­den ist, zur selb­stän­di­gen Aus­übung über­tra­gen wer­den; der stil­le Gesell­schaf­ter muss wie ein Unter­neh­mer auf das Schick­sal des Unter­neh­mens Ein­fluss neh­men kön­nen. Dies kann zwar auch bei Ein­räu­mung umfas­sen­der Wei­sungs­rech­te zu beja­hen sein. Nicht aus­rei­chend sind hin­ge­gen blo­ße Zustim­mungs­vor­be­hal­te oder nur fak­ti­sche ‑d.h. recht­lich nicht abge­si­cher­te- Mög­lich­kei­ten der Ein­fluss­nah­me auf die Unter­neh­mens­füh­rung9.

Die recht­li­chen Grund­la­gen für die per­so­nen­be­zo­gen auf den ein­zel­nen Mit­un­ter­neh­mer zu betrach­ten­de Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve müs­sen grund­sätz­lich in dem Unter­neh­men selbst ange­legt sein. Für die Gewich­tung der Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve eines stil­len Gesell­schaf­ters sind daher grund­sätz­lich die gesell­schafts­ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­run­gen der stil­len Gesell­schaft selbst her­an­zu­zie­hen; ihnen kommt regel­mä­ßig beson­de­res Gewicht zu9. Aller­dings ist bei einer GmbH & Still die Mög­lich­keit des stil­len Gesell­schaf­ters zur Ent­fal­tung einer beson­ders stark aus­ge­präg­ten Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve nicht nur anhand des Gesell­schafts­ver­tra­ges der stil­len Gesell­schaft zu beur­tei­len. Die­se kann sich viel­mehr auch aus der Stel­lung als Organ der GmbH erge­ben, denn der GmbH-Geschäfts­füh­rer, der zugleich stil­ler Gesell­schaf­ter ist, wird über die GmbH ‑for­mal gese­hen nur mit­tel­bar- als stil­ler Gesell­schaf­ter „im Dienst der Per­so­nen­ge­sell­schaft“ tätig, weil bei einer GmbH & Still deren Unter­neh­mens­ge­gen­stand regel­mä­ßig mit dem des Inha­bers des Han­dels­ge­wer­bes (d.h. der GmbH) iden­tisch ist9.

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Bei der Prü­fung der gestei­ger­ten Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve des Inha­bers einer stil­len Betei­li­gung an einer GmbH kommt es mit­hin dar­auf an, ob Geschäfts­füh­rungs­be­fug­nis­se oder ander­wei­ti­ge Direk­ti­ons­rech­te, die der stil­le Gesell­schaf­ter z.B. als lei­ten­der Ange­stell­ter der GmbH hat, recht­lich abge­si­chert sind12.

Die Annah­me einer Mit­un­ter­neh­merstel­lung des stil­len Gesell­schaf­ters kommt in Betracht, weil die gerin­ge­re Aus­prä­gung des Mit­un­ter­neh­mer­ri­si­kos des stil­len Gesell­schaf­ters (mög­li­cher­wei­se) in Anbe­tracht sei­ner (hier: spä­tes­tens ab 2002 bestehen­den) Tätig­keit als lei­ten­der Ange­stell­ter und Pro­ku­rist der GmbH durch eine stär­ke­re Aus­prä­gung sei­ner Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve aus­ge­gli­chen wor­den sein könnte.

Vor­lie­gend war der stil­le Gesell­schaf­ter zu 20 % am Gewinn und Ver­lust der Gesell­schaft betei­ligt, ohne dass betrags­mä­ßi­ge Ober­gren­zen ver­ein­bart waren. Jedoch war er weder an den stil­len Reser­ven noch am Geschäfts­wert betei­ligt. Sein mit­un­ter­neh­me­ri­sches Risi­ko blieb mit­hin hin­ter der Rechts­stel­lung zurück, die das HGB dem Kom­man­di­tis­ten zuweist.

Aller­dings könn­te die­ses Defi­zit durch eine beson­ders aus­ge­präg­te Mit­un­ter­neh­mer­initia­ti­ve aus­ge­gli­chen sein. Zwar oblag nach dem Ver­trag vom …2001 die Geschäfts­füh­rung der stil­len Gesell­schaft allein dem Vater des stil­len Gesell­schaf­ters, wäh­rend dem stil­len Gesell­schaf­ter die Rech­te nach § 716 BGB zustan­den und er den Jah­res­ab­schluss und die Buch­füh­rung durch einen Wirt­schafts­prü­fer prü­fen las­sen konn­te. Jedoch war der stil­le Gesell­schaf­ter seit 2002 auch lei­ten­der Ange­stell­ter und Pro­ku­rist der GmbH, so dass es kei­nes­falls aus­ge­schlos­sen erscheint, dass ihm als sol­chem Auf­ga­ben der Geschäfts­füh­rung, mit denen ein nicht uner­heb­li­cher Ent­schei­dungs­spiel­raum und damit auch ein Ein­fluss auf grund­sätz­li­che Fra­gen der Geschäfts­lei­tung ver­bun­den war, zur selb­stän­di­gen Aus­übung über­tra­gen waren13.

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, Urteil vom 12. April 2021 – VIII R 46/​18

  1. vgl. BFH, Urteil vom 13.07.2017 – IV R 41/​14, BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133[]
  2. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133; vom 21.10.2015 – IV R 43/​12, BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517, m.w.N.[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, und in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517[]
  4. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751; BFH, Urtei­le in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, und in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517[]
  5. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, und in BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 18.02.1993 – IV R 132/​91[]
  7. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2018, 1268, m.w.N.[]
  8. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2003, 601; in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133, m.w.N.[][][][]
  10. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 258, 459, BStBl II 2017, 1133; in BFH/​NV 2007, 906, m.w.N.[]
  11. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 28.01.1982 – IV R 197/​79, BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389; vom 11.12.1990 – VIII R 122/​86, BFHE 163, 346[]
  12. vgl. Leve­dag in Blau­rock, Hand­buch Stil­le Gesell­schaft, 9. Aufl., Rz 20.76; BFH, Beschluss vom 21.01.2010 – IV B 128/​08, BFH/​NV 2010, 1425[]
  13. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFH/​NV 2007, 906, m.w.N.[]

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