Häus­li­ches Arbeits­zim­mer als Durch­gangs­zim­mer zu Ter­ras­se und Gar­ten

Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer sind nach den §§ 9 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG 1 grund­sätz­lich nicht abzieh­bar. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG galt dies aller­dings dann nicht, wenn die betrieb­li­che oder beruf­li­che Nut­zung des Arbeits­zim­mers mehr als 50% der gesam­ten betrieb­li­chen oder beruf­li­chen Tätig­keit beträgt oder wenn ‑wie im Streit­fall- für die betrieb­li­che oder beruf­li­che Nut­zung kein ande­rer Arbeits­platz zur Ver­fü­gung steht. Nach Satz 3 der Rege­lung wird in die­sen Fäl­len die Höhe der abzieh­ba­ren Auf­wen­dun­gen auf 1.250 € begrenzt; die Beschrän­kung der Höhe nach gilt indes dann nicht, wenn das Arbeits­zim­mer den Mit­tel­punkt der gesam­ten betrieb­li­chen und beruf­li­chen Betä­ti­gung bil­det (sie­he Satz 3 2. Halb­satz).

Häus­li­ches Arbeits­zim­mer als Durch­gangs­zim­mer zu Ter­ras­se und Gar­ten

Abzieh­bar­keit der Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer

Eine Abzieh­bar­keit der Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer setzt dabei grund­sätz­lich vor­aus ("Grund­vor­aus­set­zung" 2), dass das Arbeits­zim­mer nahe­zu aus­schließ­lich für beruf­li­che Zwe­cke genutzt wird. Denn nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs kön­nen Auf­wen­dun­gen für die eige­ne Woh­nung bei der Ein­kom­men­steu­er grund­sätz­lich nicht abge­zo­gen wer­den, weil es sich bei die­sen Auf­wen­dun­gen regel­mä­ßig um sol­che der pri­va­ten Lebens­füh­rung han­delt, die nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abzieh­bar sind 3. Etwas ande­res gilt nur dann, wenn die Auf­wen­dun­gen gleich­wohl aus­nahms­wei­se nahe­zu aus­schließ­lich betrieb­lich oder beruf­lich ver­an­lasst sind (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG 4). Eine sol­che Ver­an­las­sung ist nur gege­ben, wenn ‑unab­hän­gig davon, ob dem Steu­er­pflich­ti­gen außer­halb sei­ner Woh­nung ein aus­rei­chen­der Arbeits­platz zur Ver­fü­gung steht und unab­hän­gig davon, ob ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer erfor­der­lich ist- fest­steht, dass der Raum so gut wie aus­schließ­lich für betrieb­li­che oder beruf­li­che Zwe­cke genutzt wird. Eine pri­va­te Mit­be­nut­zung ist ledig­lich dann unschäd­lich, wenn sie von unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung ist 5. Ist die pri­va­te Mit­be­nut­zung nicht von nur unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung, so steht die Vor­schrift des § 12 Nr. 1 EStG der Abzieh­bar­keit auch nur eines Teils der Auf­wen­dun­gen ent­ge­gen.

Die Fra­ge, ob ein Raum so gut wie aus­schließ­lich betrieb­lich oder beruf­lich genutzt wird, ist anhand von bestimm­ten Beweis­an­zei­chen zu ent­schei­den, die in dem Urteil des Bun­des­fi­nanz­hofs in BFHE 81, 45 6 zusam­men­ge­stellt wor­den sind. Zu die­sen Beweis­an­zei­chen gehört auch, ob das Arbeits­zim­mer von den Pri­vat­räu­men getrennt liegt. Ist eine sol­che Tren­nung nicht vor­han­den, so kann nicht mehr davon gespro­chen wer­den, dass eine pri­va­te Mit­be­nut­zung von nur unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung vor­liegt. Aus die­sem Grund hat der Bun­des­fi­nanz­hof die Abzieh­bar­keit der Auf­wen­dun­gen für ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer in einem Fall abge­lehnt, in dem das Arbeits­zim­mer nicht durch eine Tür abge­schlos­sen und dadurch nicht gewähr­leis­tet war, dass das Arbeits­zim­mer getrennt vom Wohn­zim­mer hät­te genutzt wer­den kön­nen 7.

Ähn­li­che Erwä­gun­gen füh­ren dazu, bei einem Arbeits­zim­mer eine schäd­li­che pri­va­te Mit­be­nut­zung grund­sätz­lich dann anzu­neh­men, wenn es sich bei dem Zim­mer um ein Durch­gangs­zim­mer, also um ein sol­ches Zim­mer han­delt, das durch­quert wer­den muss, um ande­re pri­vat benutz­te Räu­me der Woh­nung zu errei­chen, das also die ein­zi­ge Ver­bin­dung zu die­sen Räu­men her­stellt. In einem sol­chen Fall kann man nicht davon aus­ge­hen, dass eine pri­va­te Mit­be­nut­zung von nur unter­ge­ord­ne­ter Bedeu­tung vor­liegt. Eine ande­re Auf­fas­sung ist nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs schon des­halb nicht ver­tret­bar, weil sie dazu füh­ren wür­de, dass auch ein Flur als häus­li­ches Arbeits­zim­mer anzu­er­ken­nen wäre, wenn er nicht nur als Durch­gang für ande­re Räu­me, son­dern auch als "Arbeits­zim­mer" benutzt wür­de.

Die­se Recht­spre­chung gilt ent­spre­chend für ein Durch­gangs­zim­mer, das den allei­ni­gen Zugang zu Gar­ten und Ter­ras­se bil­det 8. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in die­ser Ent­schei­dung als bedeut­sam für die pri­va­te Mit­be­nut­zung eines Rau­mes ‑neben ande­ren Beweis­an­zei­chen- vor allem den Umstand ange­se­hen, dass man von dem Raum auf die Ter­ras­se und in den Gar­ten des Hau­ses gelan­gen kann. Der Raum sei inso­weit ein Durch­gangs­zim­mer für die pri­va­te Nut­zung der Ter­ras­se und des Gar­tens. Sofern der Raum den allei­ni­gen Zugang zur Ter­ras­se und zum Gar­ten bil­det, wür­de dies unter Ein­be­zie­hung der im Urteils­fall wei­ter maß­geb­li­chen pri­va­ten Umstän­de der Annah­me einer bei­na­he aus­schließ­li­chen beruf­li­chen Nut­zung des Rau­mes und sei­ner Aner­ken­nung als Arbeits­zim­mer ent­ge­gen­ste­hen 9.

Nach die­sen Maß­stä­ben konn­te sich das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg im ent­schie­de­nen Fall bei Wür­di­gung der maß­geb­li­chen Umstän­de nicht davon über­zeu­gen, dass der streit­be­fan­ge­ne Raum von der Klä­ge­rin im Streit­jahr nahe­zu aus­schließ­lich beruf­lich genutzt wur­de. Der Senat geht viel­mehr davon aus, dass der Raum von den Klä­gern in erheb­li­chem Umfang (auch) pri­vat genutzt wur­de.

Der Raum ent­hält zunächst den ‑vom Haus­in­ne­ren aus gese­hen- allei­ni­gen Zugang zu der im Streit­jahr neu errich­te­ten Ter­ras­se und dem eben­falls neu ange­leg­ten Gar­ten. Die pri­va­te Nut­zung der Ter­ras­se und des Gar­tens ist daher nur mög­lich, wenn zuvor der streit­be­fan­ge­ne Raum durch­quert wird. Der Senat folgt inso­weit nicht der (Schutz-)Behauptung der Klä­ger, sie wür­den zur Ter­ras­se und in den Gar­ten in aller Regel in der Wei­se gelan­gen, dass sie das Haus zunächst über die Haus­tür ver­las­sen und dann seit­lich am Anbau vor­bei­ge­hen. Ein der­ar­ti­ges Ver­hal­ten ‑der Weg außen her­um ist umständ­li­cher und mit der Bege­hung zwei­er 10 Trep­pen ver­bun­den- wider­spricht der Lebens­er­fah­rung. Der Senat geht viel­mehr ‑auch unter Berück­sich­ti­gung des Schrift­sat­zes vom 01.02.2011- davon aus, dass die Klä­ger den Raum regel­mä­ßig als Durch­gang zur Ter­ras­se und zum Gar­ten benut­zen.

Kei­ne Auf­tei­lung der Auf­wen­dun­gen

Eine Auf­tei­lung der streit­ge­gen­ständ­li­chen Auf­wen­dun­gen ist nach Ansicht des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg eben­falls nicht gebo­ten.

Eine sol­che Auf­tei­lung schei­tert im Streit­fall schon dar­an, dass eine kla­re und ein­deu­ti­ge Abgrenz­bar­keit der Auf­wen­dun­gen nicht gege­ben ist. Denn der auf die Ein­künf­te der Klä­ge­rin aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit bezo­ge­ne Umfang der Nut­zung des Rau­mes und der kor­re­spon­die­ren­de Anteil der pri­va­ten ‑die Lebens­füh­rung im Sin­ne des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG berüh­ren­den Nut­zung- sind im Streit­fall nicht klar und ein­deu­tig nach objek­ti­ven Merk­ma­len abgrenz­bar 11.

Eine Auf­tei­lung ist auch nicht auf­grund des Beschlus­ses des Gro­ßen Senats des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 21. Sep­tem­ber 2009 zur Auf­tei­lung der Auf­wen­dun­gen für eine gemischt ver­an­lass­te Rei­se 12 erfor­der­lich. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in die­sem Beschluss (auch) aus­ge­spro­chen, dass sich Rei­se­kos­ten von den grund­sätz­lich nicht abzieh­ba­ren und nicht auf­teil­ba­ren unver­zicht­ba­ren Auf­wen­dun­gen für die Lebens­füh­rung unter­schei­den. Der­ar­ti­ge Auf­wen­dun­gen wer­den nach Maß­ga­be des sub­jek­ti­ven Net­to­prin­zips durch die Vor­schrif­ten zur Berück­sich­ti­gung des steu­er­li­chen Exis­tenz­mi­ni­mums (§ 32a Abs. 1 Nr. 1, § 32 Abs. 6 EStG) pau­schal abge­gol­ten oder sind als Son­der­aus­ga­ben (ins­be­son­de­re gemäß § 10 EStG) oder außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen (§§ 33 ff. EStG) abzieh­bar. Zwar lie­ßen sich theo­re­tisch auch Auf­wen­dun­gen etwa für bür­ger­li­che Klei­dung, für eine Bril­le oder für eine Arm­band­uhr bei fest­ste­hen­der Arbeits­zeit durch­aus ent­spre­chend auf­tei­len. Der­ar­ti­ge Auf­wen­dun­gen sind aber, wenn sie nach den Vor­schrif­ten über das steu­er­li­che Exis­tenz­mi­ni­mum, als Son­der­aus­ga­ben oder als außer­ge­wöhn­li­che Belas­tun­gen zu berück­sich­ti­gen sind, grund­sätz­lich dem Anwen­dungs­be­reich des § 4 Abs. 4 und des § 9 EStG ent­zo­gen, um eine dop­pel­te Berück­sich­ti­gung zu ver­mei­den. Ent­spre­chend sind auch die Auf­wen­dun­gen für einen Wohn­raum, der auch für beruf­li­che Zwe­cke genutzt wird, wei­ter­hin nicht auf­teil­bar.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 2. Febru­ar 2011 – 7 K 2005/​08

  1. in der für das Streit­jahr 2004 gel­ten­den Fas­sung[]
  2. vgl. nur Schmidt/​Heinicke, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 29. Aufl., § 4 Rz. 590, m.w.N.; Thür­mer in Blü­mich, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, Gewer­be­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, § 9 EStG Rz. 552, m.w.N.[]
  3. s. BFH, Urteil vom 18.10.1983 – VI R 180/​82, BSt­Bl II 1984 II, 110, betr. Durch­gangs­zim­mer[]
  4. BFH, Urteil vom 21.07.1981 – VIII R 154/​76, BFHE 134, 113, BSt­Bl 1982 II S. 37[]
  5. BFH, Urtei­le vom 28.10.1964 – IV 168/​63 S, BFHE 81, 45, BSt­Bl 1965 III S. 16; vom 28.09.1967 – IV R 120/​66, BFHE 90, 327, BSt­Bl II 1968, 77; und BFH, Beschlüs­se vom 19.10.1970 – GrS 2/​70, BFHE 100, 309, BSt­Bl II 1971, 17; sowie GrS 3/​70, BFHE 100, 317, BSt­Bl II 1971, 21[]
  6. = BSt­Bl 1965 III S. 16[]
  7. BFH, Urteil vom 28.10.1977 – VI R 194/​74, inso­weit nicht ver­öf­fent­licht[]
  8. s. BFH, Urteil vom 18.03.1988 – VI R 49/​85, BFH/​NV 1988, 556[]
  9. s. fer­ner eben­so Nds. FG, Urteil vom 16.04.1997 – IX 547/​94, EFG 1997, 953[]
  10. wenn auch nur 2- bzw. 3‑stufiger[]
  11. vgl. hier­zu auch BFH, Urteil vom 17.07.2007 – IX R 49/​05, HFR 2008, 233[]
  12. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/​06, DStR 2010, 101[]