Kraft­fahr­zeug­steu­er – und die Von-bis-Wer­te in der Zulassungsbescheinigung

Sog. Von-bis-Wer­ten in der Zulas­sungs­be­schei­ni­gung Teil I kommt nur inso­weit Bin­dungs­wir­kung für die Fest­set­zung der Kraft­fahr­zeug­steu­er zu, als die vor­ge­ge­be­nen Min­dest­wer­te nicht unter­schrit­ten bzw. die Höchst­wer­te nicht über­schrit­ten wer­den dürfen.

Kraft­fahr­zeug­steu­er – und die Von-bis-Wer­te in der Zulassungsbescheinigung

Grund­sätz­lich sind ‑soweit das Kraft­StG nichts ande­res bestimmt- für die Beur­tei­lung der Schad­stoff, Koh­len­di­oxid- und Geräusch­emis­sio­nen, ande­rer Bemes­sungs­grund­la­gen tech­ni­scher Art sowie der Fahr­zeug­klas­sen und Auf­bau­ar­ten die Fest­stel­lun­gen der Zulas­sungs­be­hör­den ver­bind­lich (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Kraft­StG). Damit stellt die durch die Zulas­sungs­be­hör­de in den Fahr­zeug­pa­pie­ren doku­men­tier­te Fest­stel­lung bezüg­lich Fahr­zeug­klas­se und Auf­bau­art gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 Kraft­StG einen Grund­la­gen­be­scheid i.S. des § 171 Abs. 10 der Abga­ben­ord­nung (AO) dar1. Bezo­gen auf den Streit­fall ist das Haupt­zoll­amt daher an die in den Fahr­zeug­pa­pie­ren des klä­ge­ri­schen Kfz ent­hal­te­ne Fest­stel­lung der Fahr­zeug­klas­se „LKW GESCHL. KASTEN“ nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO gebun­den, soweit im Kraft­StG kei­ne ander­wei­ti­ge Rege­lung getrof­fen wird; die Fest­set­zung der Kraft­fahr­zeug­steu­er wäre daher nicht nach dem Tarif für PKW (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 Kraft­StG) vor­zu­neh­men, son­dern nach dem für ande­re Kfz mit einem ver­kehrs­recht­lich zuläs­si­gen Gesamt­ge­wicht bis 3 500 kg (§ 9 Abs. 1 Nr. 3 KraftStG).

Eine i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Kraft­StG ande­re Bestim­mung ent­hält § 18 Abs. 12 Kraft­StG2. Danach ist der Steu­er­ta­rif für PKW gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 Kraft­StG anzu­wen­den, wenn die Fest­stel­lun­gen der Zulas­sungs­be­hör­den hin­sicht­lich der Fahr­zeug­klas­sen und Auf­bau­ar­ten zu einer nied­ri­ge­ren Steu­er füh­ren als unter Berück­sich­ti­gung des § 2 Abs. 2a Kraft­StG a.F. Nach der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs soll die­se Rege­lung die Berück­sich­ti­gung umwelt­po­li­tisch erwünsch­ter Len­kungs­wir­kun­gen der Kraft­fahr­zeug­steu­er gewähr­leis­ten. Sofern bei Fahr­zeu­gen, die ver­kehrs­recht­lich nicht der Fahr­zeug­klas­se M1 (PKW) zuzu­ord­nen, die aber den­noch auf­grund ihrer Bau­art, Moto­ri­sie­rung und ande­rer Aus­stat­tungs­merk­ma­le ganz über­wie­gend zur Nut­zung als PKW kon­zi­piert sind, die Anwen­dung der Bemes­sungs­grund­la­gen für PKW zu einer höhe­ren Steu­er­be­las­tung füh­ren wür­de, sei eine Bei­be­hal­tung der Besteue­rung als PKW gebo­ten. Ande­ren­falls wür­den die­se Fahr­zeu­ge bei Anwen­dung der gewichts­be­zo­ge­nen Bemes­sungs­grund­la­gen eine aus öko­lo­gi­scher Sicht unan­ge­mes­se­ne Begüns­ti­gung erfah­ren3.

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Gemäß § 2 Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 Kraft­StG a.F. gel­ten als PKW auch ande­re Fahr­zeu­ge mit drei bis acht Sitz­plät­zen außer dem Fah­rer­sitz, die der Klas­se N1, Auf­bau­ar­ten BA (LKW) oder BB (Van), nach Anh. – II Abschn. C Nr. 3 der Richt­li­nie 70/​156/​EWG des Rates vom 06.02.1970 zur Anglei­chung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Betriebs­er­laub­nis für Kraft­fahr­zeu­ge und Kraft­fahr­zeug­an­hän­ger4, zuletzt geän­dert durch die Richt­li­nie 2005/​66/​EG des Euro­päi­schen Par­la­ments und des Rates vom 26.10.2005 zur Ver­wen­dung von Frost­schutz­sys­te­men an Fahr­zeu­gen und zur Ände­rung der Richt­li­nie 70/​156/​EWG des Rates5, ent­spre­chen. Die genann­ten Fahr­zeu­ge gel­ten dann als PKW, wenn die­se vor­ran­gig zur Per­so­nen­be­för­de­rung aus­ge­legt und gebaut sind (§ 2 Abs. 2a Satz 2 Kraft­StG a.F.). Das ist ins­be­son­de­re der Fall, wenn die zur Per­so­nen­be­för­de­rung die­nen­de Boden­flä­che grö­ßer ist als die Hälf­te der gesam­ten Nutz­flä­che des Fahr­zeugs (§ 2 Abs. 2a Satz 3 Kraft­StG a.F.).

Für die Fra­ge, ob ein Fahr­zeug i.S. des § 2 Abs. 2a Satz 2 Kraft­StG a.F. „vor­ran­gig zur Per­so­nen­be­för­de­rung aus­ge­legt und gebaut“ ist, kann auf die in der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Kri­te­ri­en zur Abgren­zung zwi­schen PKW und LKW abge­stellt wer­den. Denn auch inso­weit geht es jeweils dar­um, ob ein Fahr­zeug vor­ran­gig zur Per­so­nen­be­för­de­rung oder aber zur Güter­be­för­de­rung aus­ge­legt und gebaut bzw. geeig­net und bestimmt ist.

Die danach erfor­der­li­che Abgren­zung ist nach der objek­ti­ven Beschaf­fen­heit des Fahr­zeugs vor­zu­neh­men. Die­se ist unter Berück­sich­ti­gung aller Merk­ma­le in ihrer Gesamt­heit vom Tat­sa­chen­ge­richt zu bewer­ten. Für die Ein­stu­fung bedeut­sa­me Merk­ma­le sind z.B. die Zahl der ver­kehrs­recht­lich zuläs­si­gen Sitz­plät­ze, die ver­kehrs­recht­lich zuläs­si­ge Zula­dung, die Grö­ße der Lade­flä­che, die Aus­stat­tung mit Sitz­be­fes­ti­gungs­punk­ten und Sicher­heits­gur­ten, die Ver­ble­chung der Sei­ten­fens­ter, die Beschaf­fen­heit der Karos­se­rie und des Fahr­ge­stells, die Moto­ri­sie­rung und die damit erreich­ba­re Höchst­ge­schwin­dig­keit, das äuße­re Erschei­nungs­bild und bei Seri­en­fahr­zeu­gen die Kon­zep­ti­on des Her­stel­lers6.

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Aus­ge­hend von den dar­ge­stell­ten Rechts­grund­sät­zen war für den Bun­des­fi­nanz­hof die hier ange­grif­fe­ne Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Ber­lin-Bran­den­burg, das streit­ge­gen­ständ­li­che Kraft­fahr­zeug sei auch nach § 18 Abs. 12 Kraft­StG i.V.m. § 2 Abs. 2a Kraft­StG a.F. nicht als PKW, son­dern als LKW zu besteu­ern7, revi­si­ons­recht­lich nicht zu beanstanden:

Dies gilt zunächst für die Annah­me des Finanz­ge­richt, dass das Kfz des Kfz-Hal­ters das Regel­bei­spiel des § 2 Abs. 2a Satz 3 Kraft­StG a.F. nicht erfül­le, weil die zur Per­so­nen­be­för­de­rung die­nen­de Boden­flä­che nicht grö­ßer sei als die Hälf­te der gesam­ten Nutz­flä­che des Fahrzeugs.

In die zur Per­so­nen­be­för­de­rung die­nen­de Boden­flä­che ist grund­sätz­lich die Boden­flä­che ein­zu­be­zie­hen, die für die ver­kehrs­recht­lich zuläs­si­ge Anzahl der Sitz­plät­ze benö­tigt wird, wie sie sich aus der Zulas­sungs­be­schei­ni­gung Teil I ergibt. Denn bei der Anzahl der Sitz­plät­ze han­delt es sich um i.S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Kraft­StG ande­re Bemes­sungs­grund­la­gen tech­ni­scher Art, für die die Fest­stel­lun­gen der Zulas­sungs­be­hör­den ver­bind­lich sind8.

Im Aus­gangs­punkt zu Recht ist das Finanz­ge­richt jedoch davon aus­ge­gan­gen, dass die­se Grund­sät­ze nicht unein­ge­schränkt auf einen Fall wie den Streit­fall über­tra­gen wer­den kön­nen, in dem die Zulas­sungs­be­schei­ni­gung Teil I zu bestimm­ten tech­ni­schen Daten gera­de kei­nen kon­kre­ten, auf das ein­zel­ne Kfz bezo­ge­nen Wert angibt, son­dern ledig­lich einen sog. Von-bis-Wert bzw. einen Höchst­wert (im Streit­fall z.B. hin­sicht­lich der Anzahl der ver­kehrs­recht­lich zuläs­si­gen Sitz­plät­ze). Dies wird regel­mä­ßig dann der Fall sein, wenn die Zulas­sung unter­schied­li­che Karos­se­rie­ver­sio­nen eines Her­stel­lers erfasst, die sich hin­sicht­lich der ein­zel­nen in die Zulas­sungs­be­schei­ni­gung Teil I ein­zu­tra­gen­den Daten unter­schei­den. In einem sol­chen Fall kann ent­spre­chen­den Daten in der Zulas­sungs­be­schei­ni­gung Teil I nur inso­weit bin­den­de Wir­kung zukom­men, als die vor­ge­ge­be­nen Min­dest­wer­te nicht unter­schrit­ten bzw. die Höchst­wer­te nicht über­schrit­ten wer­den dür­fen. Ist z.B. in einer Zulas­sungs­be­schei­ni­gung die ver­kehrs­recht­lich zuläs­si­ge Sitz­platz­an­zahl, wie im Streit­fall, mit „maxi­mal 6“ ange­ge­ben, steht damit bin­dend fest, dass eine Sitz­platz­an­zahl von mehr als sechs Per­so­nen für kei­nes der von der Typen­ge­neh­mi­gung erfass­ten Kfz ver­kehrs­recht­lich zuläs­sig ist9. Dem­ge­gen­über wird mit der Aus­sa­ge „Sitz­platz­an­zahl maxi­mal 6“ nicht bin­dend fest­ge­stellt, dass für jedes Kfz, für das eine sol­che Ein­tra­gung in der Zulas­sungs­be­schei­ni­gung Teil I ent­hal­ten ist, die ver­kehrs­recht­lich zuläs­si­ge Sitz­platz­an­zahl sechs beträgt. Viel­mehr hat die für die Fest­set­zung der Kraft­fahr­zeug­steu­er zustän­di­ge Behör­de in einem sol­chen Fall die Anzahl der ver­kehrs­recht­lich zuläs­si­gen Sitz­plät­ze (im Rah­men des bin­dend vor­ge­ge­be­nen Von-bis-Werts) eigen­stän­dig zu ermitteln.

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Revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den ist es, dass das Finanz­ge­richt danach im Streit­fall zu dem Ergeb­nis gelangt ist, dass das Kfz des Kfz-Hal­ters das Regel­bei­spiel des § 2 Abs. 2a Satz 3 Kraft­StG a.F. nicht erfül­le, weil die zur Per­so­nen­be­för­de­rung die­nen­de Boden­flä­che nicht grö­ßer sei als die Hälf­te der gesam­ten Nutz­flä­che des Fahr­zeugs. Ins­be­son­de­re durf­te das Finanz­ge­richt (kon­klu­dent) davon aus­ge­hen, dass die ver­kehrs­recht­lich zuläs­si­ge Sitz­platz­an­zahl des Kfz des Kfz-Hal­ters nur drei beträgt und dem­nach als der Per­so­nen­be­för­de­rung die­nen­de Boden­flä­che nicht die für sechs Sitz­plät­ze benö­tig­te Flä­che zuzu­rech­nen war. Nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt han­delt es sich bei dem Kfz des Kfz-Hal­ters um die Aus­stat­tungs­va­ri­an­te … (lan­ger Rad­stand, hohes Dach); das Kfz sei bereits vom Her­stel­ler mit einer Ver­ble­chung hin­ter der ers­ten Sitz­rei­he ver­se­hen; zudem sei­en sowohl die seit­li­che Schie­be­tür als auch die zwei­flü­ge­li­ge Heck­tür ver­blecht; für den Ein­bau von (wei­te­ren) Sit­zen müss­te die Trenn­wand ent­fernt wer­den. Zudem hat das Finanz­ge­richt auf ein vom Kfz-Hal­ter vor­ge­leg­tes Gut­ach­ten eines Kfz-Prüf­zen­trums Bezug genom­men, dem­zu­fol­ge sich im Lade­raum kei­ne Gurt­punk­te befin­den. Die­se Gesamt­um­stän­de durf­te das Finanz­ge­richt (kon­klu­dent) dahin wür­di­gen, dass für das Kfz des Kfz-Hal­ters im Lade­raum ver­kehrs­recht­lich kei­ne Sitz­plät­ze zuge­las­sen waren, das Kfz ver­kehrs­recht­lich also nur für drei Sitz­plät­ze zuge­las­sen war. Ange­sichts der Fest­stel­lung, dass sich im Lade­raum kei­ne Gurt­punk­te befin­den, muss­te das Finanz­ge­richt daher auch nicht posi­tiv fest­stel­len, dass (nicht vor­han­de­ne) Gurt­punk­te auf Dau­er unbrauch­bar gemacht wurden.

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Dass die zur Per­so­nen­be­för­de­rung die­nen­de Boden­flä­che des Kfz des Kfz-Hal­ters nicht grö­ßer ist als die Hälf­te der gesam­ten Nutz­flä­che des Fahr­zeugs, wenn man von einer ver­kehrs­recht­lich zuläs­si­gen Sitz­platz­an­zahl des Kfz des Kfz-Hal­ters von nur drei aus­geht, bestrei­tet auch das Haupt­zoll­amt nicht.

In revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den­der Wei­se ist das Finanz­ge­richt des Wei­te­ren zu dem Ergeb­nis gelangt, dass das Kfz des Kfz-Hal­ters auch nach § 2 Abs. 2a Satz 2 Kraft­StG a.F. nicht als PKW zu besteu­ern ist, weil es nach den inso­weit in der Recht­spre­chung ent­wi­ckel­ten Kri­te­ri­en zur Abgren­zung zwi­schen PKW und LKW nicht vor­ran­gig zur Per­so­nen­be­för­de­rung aus­ge­legt und gebaut ist. Da dies letzt­lich auch vom Haupt­zoll­amt nicht bestrit­ten wird, sieht der Bun­des­fi­nanz­hof inso­weit von wei­te­ren Aus­füh­run­gen ab.

Ist das Kfz des Kfz-Hal­ters danach auch unter Berück­sich­ti­gung des § 2 Abs. 2a Kraft­StG a.F. nicht als PKW zu besteu­ern, hat das Finanz­ge­richt zu Recht den ange­grif­fe­nen Bescheid über Kraft­fahr­zeug­steu­er dahin geän­dert, dass die Kraft­fahr­zeug­steu­er für das Kfz des Kfz-Hal­ters, das über ein ver­kehrs­recht­lich zuläs­si­ges Gesamt­ge­wicht von nicht mehr als 3 500 kg ver­fügt, nicht nach dem Tarif des § 9 Abs. 1 Nr. 2 Kraft­StG, son­dern nach dem Tarif des § 9 Abs. 1 Nr. 3 Kraft­StG zu bemes­sen ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. Febru­ar 2021 – IV R 35/​19

  1. BFH, Urteil vom 21.02.2019 – III R 20/​18, BFHE 264, 517[]
  2. z.B. BFH, Urteil in BFHE 264, 517[]
  3. BT-Drs. 17/​10039, S. 25[]
  4. ABl.EG 1970, Nr. L 42, S. 1[]
  5. ABl.EU 2005, Nr. L 309, S. 37[]
  6. z.B. BFH, Urtei­le vom 29.08.2012 – II R 7/​11, BFHE 239, 159, BStBl II 2013, 93; vom 05.12.2012 – II R 23/​11[]
  7. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urti­el vom 29.10.2019 – 8 K 8022/​18[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 18.03.2008 – II B 94/​07, BFH/​NV 2008, 1204[]
  9. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2008, 1204[]

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