Miet­ver­hält­nis­se zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen – und der Fremd­ver­gleich

Ein Miet­ver­hält­nis zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen ent­spricht nicht den Kri­te­ri­en des Fremd­ver­gleichs, wenn es in zahl­rei­chen Punk­ten von den zwi­schen frem­den Drit­ten übli­chen Ver­trags­in­hal­ten abweicht.

Miet­ver­hält­nis­se zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen – und der Fremd­ver­gleich

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall war der Sohn Eigen­tü­mer einer Dop­pel­haus­hälf­te. Das Haus bewohn­te er zunächst selbst. Im Juni 2002 schloss der Sohn mit sei­ner Mut­ter eine pri­vat­schrift­li­che Schen­kungs­ver­ein­ba­rung. Danach schenk­te die Mut­ter dem Sohn einen Betrag in Höhe von 115.000 €. Wei­ter war ver­ein­bart, dass die Mut­ter des Soh­nes die Schen­kung jähr­lich bis zu einem Betrag in Höhe von 10.000 € durch schrift­li­che Erklä­rung bis zur ers­ten Dezem­ber­wo­che des jewei­li­gen Jah­res wider­ru­fen durf­te, ohne dass eine Begrün­dung erfor­der­lich wäre.

Der Sohn schloss mit sei­ner Mut­ter am 10.10.2002 einen schrift­li­chen Miet­ver­trag über das Haus. Dar­in war ver­ein­bart, dass der Miet­zins von 400 EUR zum drit­ten Werk­tag eines Monats auf das Kon­to des Soh­nes zu zah­len sei. Fer­ner waren Neben­kos­ten nach einer ein­mal jähr­lich zu erstel­len­den Abrech­nung zu zah­len. Eine Vor­aus­zah­lung von Neben­kos­ten war nicht ver­ein­bart. Die Kün­di­gungs­frist betrug zwölf Mona­te. Eine Anpas­sung der Kalt­mie­te an die orts­üb­li­che Ver­gleichs­mie­te durch den Ver­mie­ter war jeder­zeit mit einer Frist von einem Monat mög­lich. Am 6.12 2002 erfolg­te ein Nach­trag zum Miet­ver­trag. Dar­in war abwei­chend von der Zah­lungs­be­stim­mung im Miet­ver­trag ver­ein­bart, die Mie­te und die Neben­kos­ten ein­mal jähr­lich durch Wider­ruf der Schen­kung und Auf­rech­nung zu leis­ten. Dies soll­te gel­ten, solan­ge noch Schen­kungs­be­trä­ge vor­han­den sei­en. Ab Janu­ar 2004 wur­de die Mie­te auf 470 EUR und ab Janu­ar 2005 auf 550 EUR erhöht. Die Mut­ter des Soh­nes erklär­te dazu, dass sie die Miet­erhö­hung ab Janu­ar 2005 zunächst ein­be­hal­te, bis eine Rei­he von Män­geln besei­tigt sei.

In sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung 2006 erklär­te der Sohn nega­ti­ve Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung der Dop­pel­haus­hälf­te in Höhe von ./​. 15.618 €; er wur­de vom Finanz­amt zunächst mit gerin­gen Abwei­chun­gen mit einem Betrag in Höhe von ./​. 15.152 € ver­an­lagt. In sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung 2007 erklär­te er hin­sicht­lich des Objekts nega­ti­ve Ein­künf­te in Höhe von ./.07.364 €, die eben­falls erklä­rungs­ge­mäß berück­sich­tigt wur­den. Anläss­lich einer Außen­prü­fung kam das Finanz­amt zu dem Ergeb­nis, dass eine ver­bil­lig­te Ver­mie­tung vor­lie­ge und daher die Wer­bungs­kos­ten nur antei­lig zu berück­sich­ti­gen sei­en. Am 9.08.2012 erließ das Finanz­amt ent­spre­chen­de Ände­rungs­be­schei­de für die bei­den Streit­jah­re 2006 und 2007. Dage­gen leg­te der Sohn Ein­spruch ein.

Im Rah­men des Ein­spruchs­ver­fah­rens ver­trat das Finanz­amt die Auf­fas­sung, dass die Gestal­tung des Miet­ver­hält­nis­ses einem Fremd­ver­gleich nicht stand­hal­te. Zudem feh­le es an der Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht. Es kün­dig­te unter Hin­weis auf die damit ver­bun­de­ne Ver­bö­se­rung der Steu­er­fest­set­zung an, kei­ne Ver­lus­te aus dem Miet­ver­hält­nis mit der Mut­ter des Soh­nes zu berück­sich­ti­gen. Mit der Ein­spruchs­ent­schei­dung wies das Finanz­amt daher die Ein­sprü­che des Soh­nes als unbe­grün­det zurück. Zugleich ver­bö­ser­te es die Steu­er­fest­set­zun­gen 2006 und 2007 und berück­sich­tig­te die Ver­lus­te aus der Ver­mie­tung der Dop­pel­haus­hälf­te an die Mut­ter des Soh­nes nicht mehr.

Die nach­fol­gend erho­be­ne Kla­ge beim Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg hat­te Erfolg 1. Nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt sei­en die erklär­ten Ver­lus­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung zu berück­sich­ti­gen. Der Miet­ver­trag zwi­schen dem Sohn und sei­ner Mut­ter sei steu­er­lich anzu­er­ken­nen. Das Miet­ver­hält­nis sei bür­ger­lich-recht­lich wirk­sam zustan­de gekom­men. Es hal­te mit Blick auf die getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen und in sei­ner Durch­füh­rung einem Fremd­ver­gleich stand. Es bestün­den zwar Abwei­chun­gen zum Nor­mal­fall eines Miet­ver­trags. Die­se sei­en aber nicht wesent­lich. Die nur ein­mal jähr­lich gestat­te­te Zah­lung durch Auf­rech­nung mit dem Wider­rufs­be­trag aus der Schen­kung zum Ende des Jah­res neh­me der Rege­lung im Miet­ver­trag nicht die Fremd­üb­lich­keit. Die Abwei­chung bei der Ver­ein­ba­rung zu den Neben­kos­ten, die nur ein­mal jähr­lich nach Abrech­nung zu ent­rich­ten waren, stel­le nur eine gering­fü­gi­ge Abwei­chung zu einem fremd­üb­li­chen Ver­trag dar. Die Ver­ein­ba­rung einer Mie­te, die ‑jeden­falls zu Anfang des Miet­ver­trags- deut­lich unter der orts­üb­li­chen Mie­te gele­gen habe, füh­re im Rah­men des Fremd­ver­gleichs nicht zur Aberken­nung des Miet­ver­trags an sich. Eine zu nied­ri­ge Mie­te sei nicht in die Beur­tei­lung des Fremd­ver­gleichs ein­zu­be­zie­hen. Eine ver­bil­lig­te Ver­mie­tung füh­re nach § 21 Abs. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (EStG) allen­falls zu einer teil­ent­gelt­li­chen Ver­mie­tung und damit zu einer antei­li­gen Kür­zung des Wer­bungs­kos­ten­ab­zugs. Hier sei­en jedoch die Wer­bungs­kos­ten in vol­ler Höhe und nicht nur antei­lig abzu­zie­hen. Sowohl die ver­ein­bar­te als auch die tat­säch­lich gezahl­te Mie­te lägen zwi­schen 56 % und 75 % der orts­üb­li­chen Ver­gleichs­mie­te. Die danach durch­zu­füh­ren­de Über­schuss­pro­gno­se sei posi­tiv.

Auf die Revi­si­on des Finanz­am­tes hob der Bun­des­fi­nanz­hof das finanz­ge­richt­li­che Urteil auf und wies die Kla­ge ab:

Die steu­er­li­che Aner­ken­nung von Ver­trags­ver­hält­nis­sen zwi­schen nahe ste­hen­den Per­so­nen ist u.a. davon abhän­gig, dass die Ver­trä­ge bür­ger­lich-recht­lich wirk­sam ver­ein­bart wor­den sind und sowohl die Gestal­tung als auch die tat­säch­li­che Durch­füh­rung des Ver­ein­bar­ten dem zwi­schen Frem­den Übli­chen ent­spre­chen 2.

Die Anfor­de­run­gen der Recht­spre­chung an die Aner­ken­nung von Ver­trä­gen zwi­schen nahe ste­hen­den Per­so­nen grün­den auf der Über­le­gung, dass es inner­halb eines Fami­li­en­ver­bun­des typi­scher­wei­se an einem Inter­es­sen­ge­gen­satz man­gelt. Es ist daher gebo­ten, an den Beweis des Abschlus­ses und an den Nach­weis der Ernst­lich­keit von Ver­trags­ge­stal­tun­gen zwi­schen nahe ste­hen­den Per­so­nen stren­ge Anfor­de­run­gen zu stel­len. Rechts­grund­la­ge des Fremd­ver­gleichs sind die §§ 85, 88 AO und § 76 Abs. 1 FGO. Er ermög­licht auf­grund einer Wür­di­gung von Beweis­an­zei­chen den Schluss, aus wel­chen Grün­den ein Leis­tungs­aus­tausch ‑wie im Streit­fall- unter Ange­hö­ri­gen statt­ge­fun­den hat, ob auf­grund eines den Tat­be­stand einer Ein­kunfts­art erfül­len­den Ver­trags oder aus pri­va­ten, fami­liä­ren Grün­den. Erst das Ergeb­nis die­ser der Tat­sa­chen­fest­stel­lung zuzu­ord­nen­den Indi­zien­wür­di­gung ermög­licht die nach­fol­gen­de recht­li­che Sub­sum­ti­on, ob es sich bei den Auf­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen um nicht abzieh­ba­re Pri­vat­aus­ga­ben oder aber um Wer­bungs­kos­ten oder Betriebs­aus­ga­ben han­delt 3.

Die revi­si­ons­recht­li­che Über­prü­fung der (hier­für not­wen­di­gen) Gesamt­wür­di­gung des Finanz­ge­richt durch den BFH beschränkt sich dar­auf, ob das Finanz­ge­richt von zutref­fen­den Kri­te­ri­en aus­ge­gan­gen ist, alle maß­geb­li­chen Beweis­an­zei­chen (Indi­zi­en) ein­be­zo­gen und dabei nicht gegen Denk­ge­set­ze oder all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze ver­sto­ßen hat 4. Maß­geb­li­che Beweis­an­zei­chen bei der im Rah­men einer Gesamt­be­trach­tung zu tref­fen­den Ent­schei­dung, ob die strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen in einem sach­li­chen Zusam­men­hang mit der Erzie­lung von Ein­künf­ten ste­hen oder dem nicht steu­er­ba­ren pri­va­ten Bereich (§ 12 des EStG) zuge­hö­rig sind, bil­den ins­be­son­de­re die Kri­te­ri­en des Fremd­ver­gleichs. Jeden­falls die Haupt­pflich­ten der Ver­trags­par­tei­en müs­sen klar und ein­deu­tig ver­ein­bart wor­den sein und ent­spre­chend dem Ver­ein­bar­ten durch­ge­führt wer­den 5.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist das Finanz­ge­richt Ber­lin-Bran­den­burg 1 im vor­lie­gen­den Fall im Rah­men einer unvoll­stän­di­gen und unzu­tref­fen­den Gesamt­wür­di­gung der objek­ti­ven Umstän­de zu Unrecht davon aus­ge­gan­gen, die vor­lie­gen­de Gestal­tung sei fremd­üb­lich und wer­de wie ver­ein­bart durch­ge­führt.

Das Finanz­ge­richt hat die bei Ver­trä­gen zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen gebo­te­ne Gesamt­be­trach­tung unvoll­stän­dig durch­ge­führt. Im Rah­men der bei der Prü­fung von Ver­trä­gen zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen nöti­gen Gesamt­wür­di­gung aller Umstän­de 6 hat es die in zeit­li­chem Zusam­men­hang mit dem Miet­ver­trag abge­schlos­se­ne Schen­kungs­ab­re­de nicht aus­rei­chend in sei­ne Betrach­tung ein­be­zo­gen, son­dern feh­ler­haft allein auf den abge­schlos­se­nen Miet­ver­trag abge­stellt und des­sen tat­säch­li­che Durch­füh­rung über­prüft. Das Finanz­ge­richt hat nicht gewür­digt, dass die wirt­schaft­li­che und recht­li­che Ver­bin­dung zwi­schen Schen­kungs­ver­trag und Miet­ver­trag, wie sie mit dem Nach­trag zum Miet­ver­trag vom 06.12 2002 erfolgt war, bereits nicht fremd­üb­lich ist. Inso­weit hat es den Umstand ver­kannt, dass ein frem­der Mie­ter sich auf ein der­ar­ti­ges Ver­trags­ge­flecht nicht ein­ge­las­sen hät­te. Ein frem­der Mie­ter wird im Hin­blick auf den Abschluss eines Miet­ver­hält­nis­ses dem Ver­mie­ter in zeit­li­chem Zusam­men­hang mit der beab­sich­tig­ten Nut­zung der Immo­bi­lie gewöhn­lich kei­nen Geld­be­trag unter Wider­rufs­vor­be­halt schen­ken. Eine der­ar­ti­ge Kom­bi­na­ti­on aus Miet­ver­trag und Schen­kungs­ver­spre­chen wird allen­falls zwi­schen Ange­hö­ri­gen ver­ein­bart und umge­setzt. Sie ist Aus­druck eines den Gleich­klang wirt­schaft­li­cher Inter­es­sen indi­zie­ren­den Nähe­ver­hält­nis­ses und doku­men­tiert die pri­va­te Ver­an­las­sung der gewähl­ten Ver­trags­ge­stal­tung 6.

Wei­ter hat das Finanz­ge­richt auch den Inhalt der abge­schlos­se­nen Schen­kungs­ab­re­de nur unvoll­stän­dig in sei­ne recht­li­che Wür­di­gung ein­be­zo­gen. Das Finanz­ge­richt hat den Schen­kungs­ver­trag weder am Inhalt fremd­üb­li­cher Schen­kungs­ver­ein­ba­run­gen noch an den ein­schlä­gi­gen Rege­lun­gen des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs (BGB) gemes­sen. Danach sind Schen­kun­gen regel­mä­ßig nicht wider­ruf­lich aus­ge­stat­tet. Zudem wird der Wider­ruf nach § 530 Abs. 1 BGB grund­sätz­lich von bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen abhän­gig gemacht. Der Sohn hat­te hin­ge­gen mit sei­ner Mut­ter einen vor­aus­set­zungs­lo­sen Wider­ruf ver­ein­bart, was bereits ein erheb­li­ches Indiz gegen die Ernst­haf­tig­keit und Fremd­üb­lich­keit der getrof­fe­nen Schen­kungs­ver­ein­ba­rung dar­stellt.

Das Finanz­ge­richt hat auch rechts­feh­ler­haft die zahl­rei­chen Abwei­chun­gen im abge­schlos­se­nen Miet­ver­trag von den zwi­schen frem­den Drit­ten übli­chen Ver­ein­ba­run­gen nicht als Indiz gegen eine ernst­haf­te und damit fremd­üb­li­che Ver­ein­ba­rung ein­ge­ord­net.

Dies gilt zunächst für dem Umstand, dass die Miet­zah­lun­gen nur ein­mal jähr­lich im Nach­hin­ein geleis­tet und auch die Neben­kos­ten ohne Vor­aus­zah­lun­gen nur ein­mal jähr­lich abge­rech­net und mit erheb­li­cher Ver­zö­ge­rung begli­chen wer­den. Miet­zah­lun­gen über Wohn­raum wer­den regel­mä­ßig und übli­cher­wei­se ‑wie § 556b BGB dis­po­si­tiv vor­gibt- monat­lich im Vor­aus geleis­tet. Neben­kos­ten­vor­aus­zah­lun­gen wer­den eben­falls übli­cher­wei­se monat­lich im Vor­aus geleis­tet. Ein frem­der Ver­mie­ter wür­de sich auf eine nur jähr­li­che Zah­lung und die damit ver­bun­de­ne erheb­li­che Vor­leis­tung sei­ner­seits hin­sicht­lich der Wohn­raum­über­las­sung und der Neben­kos­ten nicht ein­las­sen. Eine nur ein­mal jähr­li­che erfol­gen­de Zah­lung ist daher als unüb­lich und damit auch als nicht fremd­üb­lich ein­zu­stu­fen. Dies wird durch den Umstand ver­stärkt, dass der Sohn die Neben­kos­ten bereits im Mai des jewei­li­gen Jah­res abge­rech­net, eine Beglei­chung der For­de­rung aber erst im Dezem­ber des jewei­li­gen Jah­res im Wege der Auf­rech­nung erfolg­te. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt han­delt es sich dabei auch nicht um eine gering­fü­gi­ge und damit unbe­acht­li­che Abwei­chung. Bei­de Pflich­ten betref­fen die Haupt­pflich­ten aus einem Miet­ver­trag (§ 535 BGB), näm­lich die Zah­lung von Mie­te und Neben­kos­ten.

Zudem betrug nach dem vom Finanz­ge­richt in sei­nen Fest­stel­lun­gen in Bezug genom­me­nen Miet­ver­trag die Kün­di­gungs­frist für die Mie­te­rin zwölf Mona­te, obwohl es sich bei der Fris­ten­re­ge­lung in § 573c BGB um unter den Par­tei­en eines Miet­ver­trags zwin­gen­des, nicht abding­ba­res Recht han­delt. Eine Anpas­sung der Kalt­mie­te an die Ver­gleichs­mie­te war nach den getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen jeder­zeit mit einer Frist von einem Monat mög­lich, ohne dass auf die (eben­falls nicht abding­ba­ren) Beschrän­kun­gen des § 558 BGB Rück­sicht genom­men wur­de. Zudem war ‑trotz der erheb­li­chen Vor­leis­tun­gen des Soh­nes- eine Miet­si­cher­heit (§ 566a BGB) nicht ver­ein­bart.

Das Finanz­ge­richt hat eben­falls nicht berück­sich­tigt, dass das Miet­ver­hält­nis auch nicht wie zwi­schen frem­den Drit­ten durch­ge­führt wur­de. Dies zeigt sich dar­an, dass nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt die Mut­ter des Soh­nes Teil­be­trä­ge der Mie­te ab 2005 wegen Män­geln der Woh­nung ein­be­hal­ten hat­te und der Sohn zunächst kei­ne Anstal­ten mach­te, die Män­gel zu besei­ti­gen und wie­der die vol­le Miet­zah­lung zu erhal­ten. Viel­mehr wird sei­tens der Mut­ter im Nach­hin­ein die Mie­te ohne Erläu­te­rung und ohne recht­li­che Ver­pflich­tung nach­ent­rich­tet. Unter frem­den Drit­ten hät­te sich der Mie­ter auf Min­der­an­sprü­che beru­fen und wegen Män­geln der Miet­sa­che von einer Nach­ent­rich­tung der offe­nen Beträ­ge abge­se­hen.

Schließ­lich hat das Finanz­ge­richt auch nicht hin­rei­chend gewür­digt, dass die abge­schlos­se­nen Ver­ein­ba­run­gen nicht wie ver­ein­bart tat­säch­lich durch­ge­führt wor­den sind. So war die jähr­li­che Wider­rufs­mög­lich­keit im Schen­kungs­ver­trag auf einen Betrag in Höhe von 10.000 EUR jähr­lich begrenzt. Sowohl in 2007 als auch in 2008 wur­den jedoch deut­lich höhe­re Wider­ru­fe erklärt, ohne dass dies von den Ver­trags­par­tei­en bean­stan­det wur­de.

Die Sache war damit für den Bun­des­fi­nanz­hof spruch­reif: Nach den nicht mit Ver­fah­rens­rügen und daher bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) steht fest, dass nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se das Miet­ver­hält­nis des Soh­nes mit sei­ner Mut­ter nicht den Kri­te­ri­en des Fremd­ver­gleichs ent­spricht. Es kann daher in den Streit­jah­ren 2006 und 2007 nicht der Besteue­rung zugrun­de gelegt wer­den. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann die im Streit­fall erfor­der­li­che Wür­di­gung auf der Grund­la­ge der vom Finanz­ge­richt hin­rei­chend getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen selbst vor­neh­men 7.

Auf die von den Betei­lig­ten hilfs­wei­se auf­ge­wor­fe­ne Fra­ge, ob eine ver­bil­lig­te Ver­mie­tung vor­ge­le­gen hat und ob der Sohn mit Über­schuss­erzie­lungs­ab­sicht gehan­delt hat, kommt es daher nicht mehr an.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. Okto­ber 2016 – IX R 8/​16

  1. FG Ber­lin-Bran­den­burg, Urteil vom 01.10.2015 – 7 K 7216/​13[][]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. u.a. zuletzt Urtei­le des Bun­des­fi­nanz­hofs ‑BFH- vom 21.11.2013 – IX R 26/​12, BFH/​NV 2014, 529, unter II. 1., und 16.02.2016 – IX R 28/​15, BFH/​NV 2016, 1006, unter II. 1.b, jeweils m.w.N.[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. u.a. BFH, Urteil in BFH/​NV 2014, 529, unter II. 1., m.w.N.[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 01.08.2012 – IX R 18/​11 unter II. 1.; in BFH/​NV 2014, 529, unter II. 1., und in BFH/​NV 2016, 1006, unter II. 1.b, jeweils m.w.N.[]
  5. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. zuletzt BFH, Urteil in BFH/​NV 2014, 529, unter II. 1., m.w.N.[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 01.08.2012 – IX R 18/​11[][]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 22.01.2013 – IX R 70/​10, BFH/​NV 2013, 1057, unter II. 3.[]